ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2025 р.	Справа № 440/9384/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.01.2025, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, повний текст складено 29.01.25 у справі № 440/9384/24
          за позовом    Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
          до    Головного управління ДПС у Полтавській області 
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00100202405 від 08.07.2024 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» в сумі 1 198 673,70 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.07.2024 за № 00100202405 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 198 673,70 грн, в тому числі 1088493,41 грн за податковим зобов`язанням та 110180,29 грн за штрафними санкціями.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору у сумі 15140,00 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, за умов неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та нормативно-правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Доводить, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та необґрунтовано скасоване судом першої інстанції.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.77, п.81.1 ст.81, п.82.1 ст.82 пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), та п.2 ч.1 ст. 13 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (зі змінами та доповненнями), Наказу Головного управління ДПС у Полтавській області за № 1173-П від 26.04.2024 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на лютий 2024 року, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків - Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – єдиного внеску) за період з 28.08.2014 по 20.01.2016 та з 25.01.2016 по 31.12.2023.
За результатами перевірки встановлено порушення позивачем п.177.2 пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 1088493,41 грн, у т.ч. за 2018 рік у сумі 183224,80 грн, за 2019 рік у сумі 257496,34 грн за 2020 рік у сумі 498260,49 грн, та за 2021 рік у сумі 149511,78 грн.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00100202405 від 08.07.2024, яким ФОП ОСОБА_1 , зокрема, збільшено грошове зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» в сумі 1 198 673,70 грн.
Не погодившись із прийнятим контролюючим органом податковим повідомленням – рішенням в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» в сумі 1 198 673,70 грн, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області не доведено правомірності збільшення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 198 673,70 грн та дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 08.07.2024 № 00100202405 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 198 673,70 грн, в тому числі 1088493,41 грн - за податковим зобов`язанням та 110180,29 грн - за штрафними санкціями, є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначає визначено нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування врегульовано статтею 177 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать (пункт 177.4 статті 177.4) :
- 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з п.п. 177.4.5 пункту 177.4 статті 177.4 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
У постанові від 9 липня 2020 року у справі № 440/3973/18 Верховний Суд зазначив, що відповідно до положень пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України право підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари мають бути поставлені, а послуги - отримані.
У постанові від 21 травня 2020 року у справі № 824/257/18-а Верховний Суд звернув увагу, що положення статті 177 ПК України вказують на те, що об`єктом оподаткування ПДФО є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції.
Під терміном «господарська діяльність» розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Отже, основним критерієм визначення діяльності господарською у розумінні цієї норми є зв`язок з виробництвом чи операціями, спрямованими на отримання доходу.
Такий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 15.02.2022 у справі № 160/2155/20.
Про те, що прямі матеріальні витрати (пов`язані з отриманим доходом) можуть бути обліковані фізичною особою-підприємцем виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг зазначав Верховний Суд і в постановах від 2 липня 2020 року у справах № 809/381/17, № 560/389/19, від 15 квітня 2021 року у справі № 803/1766/16.
За висновками акта перевірки ФОП ОСОБА_1 завищено структуру вартості документально підтверджених витрат у 2018, 2019, 2020 та 2021 роках, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу в сумі 6043685,64 грн, у тому числі за 2018 рік - у сумі 1014415,56 грн, за 2019 рік - у сумі 1430535,22 грн, за 2020 рік - у сумі 2768113,84 грн та за 2021 р. - у сумі 830621,02 грн, яке відбулося за рахунок включення до їх складу витрат за придбану продукцію, яка була придбана та не була реалізована (обліковувалася на залишках), чим порушено п. 177.2 п.п. 177.4.5 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
На аркуші 31 акта перевірки наведено розрахунок, установленого контролюючим органом завищення вартості документально підтверджених витрат у 2018 році.
Так, установлено, що всього за товар, придбаний та частково реалізований у 2018 році, сплачено контрагентам 4764526,12 грн (без ПДВ), в тому числі 2165366,77 грн (без ПДВ) за товар, який обліковується на залишку. Отже, ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік, товару в сумі 2599159,36 грн (4764526,12-2165366,77=2599159,36 грн). Відповідно до даних додатку № 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік товар на суму 3613574,91 грн, в результаті чого завищено вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік товар на суму 1014415,56 грн (3613574,91 грн - 2599159,36 грн) за рахунок включення до його вартості сум ТМЦ, за які проведено оплату постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та обліковується на залишку.
Проте згідно з даними таблиці, що міститься на аркушах 10-11 акта перевірки, які контролюючий орган використовував для обрахунку суми завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік згідно з аркушем 31 акта перевірки, сума реалізованої позивачем продукції по всіх кодах УКТЗЕД у 2018 році складала 4 106  335,43 грн.
Водночас згідно з додатком Ф2 до податкової декларації про майновий стан ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік, сума доходу, одержаного від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11), складає 4610626,39 грн.
Отже, за даними перевірки задекларований дохід ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік завищено на 504290,96 грн, на підставі чого контролюючий орган мав зменшити оподатковуваний дохід позивача 2018 році, проте не зробив цього.
Згідно з даними таблиці, яка міститься на аркушах 10-11 акта перевірки, сума придбаної позивачем у 2018 році продукції складає 4312424,40 грн, тоді як на 30 аркуші акта перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2018 року придбано продукцію на загальну суму 4643777,54 грн, в тому числі товар, оплачений в готівковій та безготівковій формі, на суму 4764 526,13 грн.
Крім того, як убачається з таблиці, що міститься на аркушах 10-11 акта перевірки, дані якої контролюючий орган використовував для обрахунку суми завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік на аркуші 31 акта перевірки, відповідачем не враховувалися залишки ТМЦ станом на 01.01.2018.
За розрахунком відповідача залишки ТМЦ станом на 31.12.2018 повинні складати 206088,97 грн (4312424,40 грн (сума придбаної продукції за даними таблиці) – 4106335,43 грн (сума реалізованої продукції за даними цієї таблиці)), а не 2165366,77 грн, як зазначено відповідачем на 10 та 31 аркушах акта перевірки.
Також суд звертає увагу на те, що за даними таблиці, що міститься на аркушах 10-11 акта перевірки, у графі придбаної продукції щодо деяких товарах містяться пробіли, одночасно навпроти цих пробілів у графі реалізованої продукції зазначено код УКТЗЕД товару та вартість його реалізації, що є підтвердженням того, що ФОП ОСОБА_1 у 2018 році здійснювалася реалізації не тільки придбаної у 2018 році продукції, а і продукції, придбаної у попередніх періодах, яка залишалася нереалізованою станом на 01.01.2018.
На користь цього висновку свідчить також і те, що за деякими товарами ціна реалізації значно перевищує ціну придбання таких товарів за даними тієї ж таблиці. Наприклад, за кодом УКТЗЕД 2208201200 придбано продукції на суму 73835,63 грн, а реалізовано на суму 168564,34 грн, за кодом УКТЗЕД 2208601100 придбано продукції на суму 609186,94 грн, тоді як реалізовано на суму 2268516,99 грн.
Помилковий обрахунок витрат ФОП ОСОБА_1 , зокрема неврахування контролюючим органом залишків ТМЦ станом на 01.01.2018, призвело до того, що при розрахунку завищення вартості документально підтверджених витрат ФОП ОСОБА_1 у 2018 році контролюючий орган зменшив витрати ФОП ОСОБА_1 , які він мав право включити до складу вартості придбаних ТМЦ за 2018 рік на суму придбаних позивачем товарів у попередніх періодах, які були реалізовані ним у 2018 році.
Отже, контролюючим органом помилково визначено суму завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2018 рік на суму 1014415,56 грн.   
На аркушах 32-33 акт перевірки наведено розрахунок встановленого контролюючим органом завищення вартості документально підтверджених витрат у 2019 році.
Так, установлено, що всього за товар, придбаний та частково реалізований у 2019 році, сплачено контрагентам 5782879,56 грн (без ПДВ), в тому числі 2007655,69 грн (без ПДВ) за товар, який обліковується на залишку. Отже, ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік, товару в сумі 3775223,87 грн (5782879,56-2007655,69). Відповідно до додатку № 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік, товар на суму 5278079,94 грн, в результаті чого завищено вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік товар на суму 1502856,07 грн (5278079,94 - 3775223,87) за рахунок включення до його вартості сум ТМЦ, за які проведено оплату постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та обліковується на залишку.
Проте згідно з даними таблиці, що міститься на аркуші 11 акта перевірки, які контролюючий орган використовував для обрахунку суми завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік згідно з аркушами 32-33 акта перевірки, сума реалізованої позивачем продукції за всіма кодами УКТЗЕД у 2019 році складала 6042050,11 грн.
Водночас згідно з додатком Ф2 до податкової декларації про майновий стан ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік, сума доходу, одержаного від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11) складає 6557440,35 грн.
Отже, за даними перевірки задекларований дохід ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік було завищено на 515390,24 грн, на підставі чого контролюючий орган мав зменшити оподатковуваний дохід позивача у 2019 році, проте не зробив цього.
Згідно з даними таблиці, що міститься на аркуші 11 акта перевірки, які контролюючий орган використовував для обрахунку суми завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік на аркуші 32-22 акта перевірки, сума придбаної позивачем продукції за всіма кодами УКТЗЕД у 2019 році складала 5 480 221,70 грн.
Проте на аркуші 32 акта перевірки зазначено, що в 2019 році ФОП ОСОБА_1 придбано продукції на 5782879,56 грн.
Також суд звертає увагу на те, що за даними таблиці, яка міститься на аркуші 11 акта перевірки, у графі придбаної продукції та графі залишки на 01.01.2019 за деякими товарами містяться пробіли, одночасно навпроти цих пробілів у графі реалізованої продукції зазначено код УКТЗЕД товару та вартість його реалізації, що є підтвердженням того, що ФОП ОСОБА_1 у 2019 році здійснювалася реалізація не тільки придбаної у 2018 - 2019 роках продукції, а й продукції, придбаної у попередніх періодах, яка залишалася нереалізованою станом на 01.01.2019.
На користь цього висновку свідчить також і те, що за деякими товарами ціна реалізації значно перевищує ціну придбання таких товарів за даними тієї ж таблиці, залишки за якими станом на 01.01.2019 відсутні за даними тієї ж таблиці. Наприклад, за кодом УКТЗЕД 2204109800 залишки станом 01.01.2019 відсутні, придбано продукції на суму 42362,92 грн, а реалізовано на суму 162621,5 грн; за кодлм УКТЗЕД 2204217900 залишки станом на 01.01.2019 відсутні, придбано продукції на суму 525,56 грн, тоді як реалізовано на суму 7422,78 грн; за кодом УКТЗЕД 2204218000 залишки станом на 01.01.2019 відсутні, придбано продукції на 83,33 грн, тоді як реалізовано на суму 12870,96 грн, за кодом УКТЗЕД 2208201200 залишки станом на 01.01.2019 відсутні, придбано продукції на 127776,72 грн, тоді як реалізовано на суму 263279,2 грн; за кодом УКТЗЕД 2208601100 залишки станом на 01.01.2019 відсутні, придбано продукції на 715507,11 грн, тоді як реалізовано на суму 2987334 грн; за кодом УКТЗЕД 2402100000 залишки станом на 01.01.2019 відсутні, придбання товарів у звітному періоді не здійснювалося, тоді як реалізовано продукції на суму 4060,65 грн.
Помилковий обрахунок витрат ФОП ОСОБА_1 , зокрема неврахування контролюючим органом залишків ТМЦ станом на 01.01.2018, призвело до того, що при розрахунку завищення вартості документально підтверджених витрат ФОП ОСОБА_1 у 2019 році контролюючий орган зменшив витрати ФОП ОСОБА_1 , які він мав право включити до складу вартості придбаних ТМЦ за 2019 рік на суму придбаних позивачем товарів у попередніх періодах, які були реалізовані ним у 2019 році.
Отже, контролюючим органом помилково визначено суму завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2019 рік на суму 1502856,07 грн.   
На аркуші 34 акта перевірки наведено розрахунок встановленого контролюючим органом завищення вартості документально підтверджених витрат у 2020 році.
Так, установлено, що всього за товар, придбаний та частково реалізований у 2020 році, сплачено контрагентам 8953955,29 грн (без ПДВ), в тому числі 3308596,38 грн (без ПДВ) за товар, який лічиться на залишку. Отже, ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік товар в сумі 5645358,91 грн (8953955,29 - 3308596,38). Відповідно до даних додатку № 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік товар на суму 8413472,75грн, в результаті чого завищено вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік товар на суму 2768113,84 грн за рахунок включення до його вартості сум ТМЦ, за які проведено оплату постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку.
Проте згідно з даними таблиці, що міститься на аркушах 11-12 акта перевірки, які контролюючий орган використовував для обрахунку суми завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік згідно з аркушом 34 акта перевірки, сума реалізованої позивачем продукції за всіма кодами УКТЗЕД у 2020 році складала 9560676,95 грн.
Водночас згідно з додатком Ф2 до податкової декларації про майновий стан ФОП ОСОБА_1 за 2020 рік, сума доходу, одержаного від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11) складає 10064684,93 грн.
Отже, за даними перевірки задекларований дохід ФОП ОСОБА_1 за 2020 рік було завищено на 504007,98 грн, на підставі чого контролюючий орган мав зменшити оподатковуваний дохід позивача у 2020 році, проте не зробив цього.
Також суд звертає увагу на те, що за даними таблиці, що міститься на аркушах 11-12 акта перевірки, у графі придбаної продукції та графі залишки на 01.01.2020 за деякими товарами містяться пробіли, одночасно навпроти цих пробілів у графі реалізованої продукції зазначено код УКТЗЕД товару та вартість його реалізації, що є підтвердженням того, що ФОП ОСОБА_1 у 2020 році здійснювалася реалізації не тільки придбаної у 2018 - 2020 роках продукції, а й продукції, придбаної у попередніх періодах, яка залишалася нереалізованою станом на 01.01.2020.
На користь цього висновку свідчить також і те, що за деякими товарами ціна реалізації значно перевищує ціну придбання таких товарів, залишки за якими станом на 01.01.2020 відсутні за даними тієї ж таблиці. Наприклад, за кодом УКТЗЕД 2204109800 залишки станом 01.01.2020 відсутні, придбано продукції на суму 124416,5 грн, а реалізовано на суму 252763,83 грн; за кодом УКТЗЕД 2205101000 залишки станом на 01.01.2020 відсутні, придбано продукції на суму 63023,08 грн, тоді як реалізовано на суму 101651,18 грн; за кодом УКТЗЕД 2208601100 залишки станом на 01.01.2020 відсутні, придбано продукції на 1303956,43 грн, тоді як реалізовано на суму 5215294,35 грн; за кодом УКТЗЕД 2204299600 залишки станом на 01.01.2020 відсутні, товар у звітному періоді не придбавався, тоді як реалізовано на суму 86,67 грн.
Помилковий обрахунок витрат ФОП ОСОБА_1 , зокрема неврахування контролюючим органом залишків ТМЦ станом на 01.01.2018, призвело до того, що при розрахунку завищення вартості документально підтверджених витрат ФОП ОСОБА_1 у 2020 році контролюючий орган зменшив витрати ФОП ОСОБА_1 , які він мав право включити до складу вартості придбаних ТМЦ за 2020 рік на суму придбаних позивачем товарів у попередніх періодах, які були реалізовані ним у 2020 році.
Отже, контролюючим органом помилково визначено суму завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік на суму 2768113,84 грн.   
На аркуші 36 акта перевірки наведено розрахунок установленого контролюючим органом завищення вартості документально підтверджених витрат у 2021 році.
Так, установлено, що всього за товар, придбаний та частково реалізований у 2021 році, сплачено контрагентам 12386609,15 грн (без ПДВ), в тому числі 1848826,75 грн (без ПДВ) за товар, який обліковується на залишку. Отже, ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік товар в сумі 10537782,4 грн (12386609,15-1848826,75 грн). Відповідно до додатку № 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік товар на суму 11367564,89 грн, в результаті чого завищено вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік товар на суму 829782 грн за рахунок включення до його вартості сум ТМЦ, за які проведено оплату постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та обліковується на залишку.
Проте згідно з даними таблиці, що міститься на аркушах 12-13 акта перевірки, які контролюючий орган використовував для обрахунку суми завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік згідно з аркушем 36 акта перевірки, сума реалізованої позивачем продукції за всіма кодами УКТЗЕД у 2021 році складала 12737921,89 грн.
Водночас згідно з додатком Ф2 до податкової декларації про майновий стан ФОП ОСОБА_1 за 2021 рік, сума доходу, одержаного від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11) складає 13519665,36 грн.
Отже, за даними перевірки задекларований дохід ФОП ОСОБА_1 за 2021 рік було завищено на 781743,47 грн, на підставі чого контролюючий орган мав зменшити оподатковуваний дохід позивача у 2021 році, проте не зробив цього.
Також суд звертає увагу на те, що за даними таблиці, яка міститься на аркушах 12-13 акта перевірки, у графі придбаної продукції та графі залишки на 01.01.2021 за деякими товарами містяться пробіли, одночасно навпроти цих пробілів у графі реалізованої продукції зазначено код УКТЗЕД товару та вартість його реалізації, що є підтвердженням того, що ФОП ОСОБА_1 у 2021 році здійснювалася реалізації не тільки придбаної у 2018 - 2021 роках продукції, а й продукції, придбаної у попередніх періодах, яка залишалася нереалізованою станом на 01.01.2021.
На користь цього висновку свідчить також і те, що за деякими товарами ціна реалізації значно перевищує ціну придбання таких товарів, залишки за якими станом на 01.01.2021 відсутні за даними тієї ж таблиці. Наприклад, за кодом УКТЗЕД 2204109800 залишки станом 01.01.2021 відсутні, продукції у 2021 році придбано на 107825, 84 грн, тоді як реалізовано на суму 222274,37 грн; за кодом УКТЗЕД 2204299600 залишки станом на 01.01.2021 відсутні, продукція у 2021 році не придбавалася, тоді як реалізовано на суму 1876,19 грн; за кодом УКТЗЕД 2204218000 залишки станом на 01.01.2021 відсутні, продукція у 2021 не придбавалася, тоді як реалізовано на суму 1131, 92 грн; за кодом УКТЗЕД 2208601100 залишки станом на 01.01.2021 відсутні, товару придбано на суму 1960199,51 грн, тоді як реалізовано на суму 3916123,7 грн.
Помилковий обрахунок витрат ФОП ОСОБА_1 , зокрема неврахування контролюючим органом залишків ТМЦ станом на 01.01.2018, призвело до того, що при розрахунку завищення вартості документально підтверджених витрат ФОП ОСОБА_1 у 2021 році контролюючий орган зменшив витрати ФОП ОСОБА_1 , які він мав право включити до складу вартості придбаних ТМЦ за 2021 рік на суму придбаних позивачем товарів у попередніх періодах, які були реалізовані ним у 2021 році.
Отже, контролюючим органом помилково визначено суму завищення ФОП ОСОБА_1 вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2021 рік на суму 829782 грн.   
Окремо колегія суддів звертає увагу на застосовану контролюючим органом методику обрахунку придбаної і реалізованої ФОП ОСОБА_1 продукції у періоді, що перевірявся.
Так, на аркуші 10 акта перевірки викладено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 .
Водночас формування показників обсягів постачання в декларації з ПДВ здійснюється не виключно за касовим методом податкового обліку, а й за методом нарахування. Тобто на рахунки платника податків або в касу не обов`язково мають надходити кошти, як оплата товарів та послуг. Такий показник може формуватися за першою подією – датою відвантаження товарів або датою оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг (виконання робіт) платником податку.
Тобто, здійснюючи розрахунок придбаного платником податку товару за окремий звітний період на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 , контролюючий орган в зазначений обсяг придбаної продукції міг врахувати товари, які фактично не були поставленими в разі коли податкові накладні зареєстровані на підставі отриманої попередньої оплати, що має наслідком некоректний результат розрахунку грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, зроблений відповідачем, зокрема в частині визначення залишків товарів на кінець та початок звітного періоду.
Отже, висновок контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат у періоді, що перевірявся. зроблено на підставі помилкового використання зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних замість первинних документів бухгалтерського обліку.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області не доведено правомірності збільшення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1 198 673,70 грн, а отже податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.07.2024 за № 00100202405 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 198 673,70 грн, в тому числі 1088493,41 грн - за податковим зобов`язанням та 110180,29 грн - за штрафними санкціями, є протиправним та підлягає скасуванню.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.01.2025 у справі № 440/9384/24  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  24.04.2025