ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/15406/24
адміністративне провадження № К/990/1633/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року, ухвалене суддею Рищенком А. Ю., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Чередниченка В. Є., Шальєвої В. А., Іванова С. М., у справі № 160/15406/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Криворіжхліб» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Криворіжхліб» (далі - позивач, ТОВ «Криворіжхліб») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішенням:
- № 0360870702, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 5 969 490 грн, зокрема: 4 775 592 грн - за основним платежем, 1 193 898 грн - за штрафними санкціями;
- № 0360880702, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 30 516 640 грн;
- № 0360920702, яким донараховано зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 989 996,25 грн, зокрема: 3 991 997 грн - за основним платежем, 997 999,25 грн - за штрафними санкціями;
- № 0360940702, яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 280 333 грн.
Позов обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій з придбання товарів між позивачем та його контрагентами - Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Старгет» та Фермерського господарства «Золота Руна» - є безпідставними та ґрунтуються виключно на припущеннях. 
Позивач звернув увагу, шо під час перевірки не було встановлено недоліків у первинних документах, на підставі яких було сформовано спірні показники бухгалтерської та податкової звітності. Натомість зауваження контролюючого органу стосуються лише наявності податкової інформації, а саме результатів здійснених контрольно-перевірочних заходів щодо контрагентів позивача. Проте позивач зауважує, що податковий облік певного платника податку не може залежати від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового і бухгалтерського обліку.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року, задовольнив повністю позовні вимоги.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що спірні господарські операції між позивачем та його контрагентами є реальними, а подані докази належним чином свідчать про поставку товару, оплату його вартості та використання товару у власній господарській діяльності позивача.
Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що відсутність товарно-транспортних накладних, за умови наявності інших первинних бухгалтерських документів, не є підставою для позбавлення права на податковий кредит, оскільки такі документи є визначальними саме для операцій з перевезення, а не поставки товару. 
Суди також відхилили доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача достатніх ресурсів для ведення господарської діяльності, оскільки відповідна діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів). При цьому, відповідач не зазначив, які саме ресурси є достатніми для цих підприємств для виконання господарської діяльності та чим це підтверджується.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, на підставі наказу від 01 березня 2024 року № 837-п «Про проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИВОРІЖХЛІБ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2021 року по 31 грудня 2023 року провело документальну планову виїзну перевірку позивача.
За результатами проведеної перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки №1348/04-36-07-02/39374206 від 16 травня 2024 року.
Перевіркою встановленні порушення ТОВ «КРИВОРІЖХЛІБ»:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44. підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4 775 592 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2021 рік на суму 30 516 640 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 3 991 997 грн та завищено залишок від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 280 333 грн;
- підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством не подано декларації з податку на додану вартість за листопад 2023 року, грудень 2023 року;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 160,80 грн, який нараховано і утримано з заробітної плати найманих працівників;
- підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір в сумі 3827,33 грн;
- підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, в результаті чого підприємство надало до податкових органів податкові розрахунки за ІІІ, IV квартали 2021 року, за І, ІІ, ІІI, IV квартали 2022 року, за І, ІІ квартали 2023 року з недостовірними відомостями про суми військового збору, які підлягають нарахуванню, утриманню та сплаті до бюджету з доходів, отриманих фізичними особами у вигляді додаткового блага;
- пункту 121.2 статті 121 Податкового кодексу України, в результаті чого не надано відповідь на запит, контролюючого органу. надісланий відповідно до підстав, передбачених підпунктом 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу.
Серед іншого, за наслідками перевірки податковий орган дійшов висновку про неможливість (нереальність) здійснення господарської діяльності між ТОВ «КРИВОРІЖХЛІБ» та ФГ «ЗОЛОТА РУНА» (ЄДРПОУ 42829959) і ТОВ «АГРО СТАРГЕТ» (ЄДРПОУ 43242173), оскільки контролюючим органом, за результатами аналізу ЄРПН та даних АІС «Податковий блок», встановлено відсутність у контрагентів позивача достатніх трудових ресурсів, відсутність придбання ними будь-яких послуг з виробництва продукції, а також відсутність матеріальних ресурсів для виробництва.
На підставі таких висновків акта перевірки Головне управління ДПС у Дніпропетровській області ухвалило податкові повідомлення-рішення від 05 червня 2024 року:
- № 0360870702, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 5 969 490 грн, зокрема: 4 775 592 грн - за основним платежем, 1 193 898 грн - за штрафними санкціями;
- № 0360880702, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 30 516 640 грн;
- № 0360920702, яким донараховано зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 989 996,25 грн, зокрема: 3 991 997 грн - за основним платежем, 997 999,25 грн - за штрафними санкціями;
- № 0360940702, яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 280 333 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Відповідач посилається на підстави касаційного оскарження, визначені пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, та зазначає, що суди попередніх інстанцій при розгляді цієї справи не застосували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 825/1153/17, від 31 березня 2020 року у справі № 824/434/15-а, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17443/15, від 11 серпня 2020 року у справі № 560/48/19, від 03 серпня 2020 року у справі № 826/7917/17, від 01 лютого 2021 року у справі № 826/12509/18.
Скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій підтвердили реальність спірних  господарських операцій лише на підставі формально складених первинних документів, належним чином не дослідивши факт реального руху активів та дійсного постачання товарів в межах відповідної угоди, обсяг матеріальних ресурсів, економічно необхідних для ведення задекларованих господарських операцій.
Позивач не скористався правом на подання відзиву на касаційну скаргу. Про відкриття касаційного провадження повідомлений належним чином.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналізуючи наведені норми права, Верховний Суд неодноразово висновував, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Подібні висновки неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2020 року у справах № 813/4703/13-а, № 826/7760/15, від 18 березня 2020 року у справі №  826/8114/15, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15, від 01 червня 2021 року у справі № 826/5214/17, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 04 червня 2020 року у справі № 826/115/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 802/1255/17-а, від 24 березня 2020 року у справі № 260/410/19, від 30 січня 2020 року у справі № 814/1145/18, від 25 червня 2020 року у справі № 824/178/17-а, на які, серед іншого, скаржник посилається у касаційній скарзі.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень цієї особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних судових рішень, суд касаційної інстанції вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки суди попередніх інстанцій, хоча формально і послались на врахування під час вирішення цього спору підходів, висловлених Великою Палатою Верховного Суду та Верховним Судом щодо правомірності отримання платником податків податкової вигоди, проте, фактично не здійснили належного дослідження обставин і доводів, якими контролюючий орган обґрунтовував свою позицію, порушивши при цьому принцип офіційного з`ясування обставин справи, закріплений у статті 9 КАС України.
У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Зокрема, обставинами, з якими податковий орган пов`язував правомірність свого висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та ФГ «Золота Руна» і ТОВ «ТД АГРОСТАРГЕТ» було те, що стосовно посадових осіб указаних контрагентів були порушені кримінальні провадження, зокрема за підозрою у вчиненні злочинів, пов`язаних із зловживанням службовим становищем та ухиленням від сплати податків.
Колегія суддів касаційного суду не заперечує правильності висновку судів, що саме по собі порушення кримінального провадження в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві. Проте, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).
Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на свідчення нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.
Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
У пункті 88 згаданої постанови Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС України визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.
Колегія суддів критично оцінює посилання судів попередніх інстанцій лише на те, що у відповідних кримінальних провадженнях не було ухвалено обвинувального вироку, який би набрав законної сили, оскільки оскаржувані у цій справі судові рішення не містять вказівки на те, що судами перевірявся стан досудового розслідування чи судового розгляду у відповідному кримінальному провадженні. Натомість суди зазначили лише загальні посилання на те, що порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, не дослідивши належним чином, вчинення яких злочинів інкримінується посадовим особам контрагентів позивача, чи пов`язані обставини у кримінальних провадженнях зі спірними господарськими операціями, та чи не викликають обставини кримінального провадження сумнівів у належності оформлення первинних документів та реальності господарських операцій, який необхідно спростувати.
Колегія суддів звертає увагу, що наявність таких сумнівів вимагає від суду, з урахуванням приписів частини четвертої статті 9 КАС України, їх усунення у спосіб, передбачений процесуальним законом, зокрема шляхом використання такого засобу доказування як показання свідка. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не вжили належних заходів задля повного та всебічного з`ясування обставин, на які посилався контролюючий орган.
Також контролюючий орган у цій справі і в акті перевірки, і в ході судового розгляду справи обґрунтовував свою позицію податковою інформацією щодо обсягу наявних у контрагентів позивача трудових і матеріальних ресурсів для виконання спірних господарських операцій.
Колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій, про що неодноразово вказував Верховний Суд і така позиція в подальшому була підтримана Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.
Разом з тим, відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Натомість, судові рішення лише містять узагальнений висновок про те, що наявна у контролюючого органу податкова інформація не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Будь-якої правової оцінки наведених доводів контролюючого органу оскаржувані рішення не містять.
Суд касаційної інстанції також визнає, що неналежне ведення податкового обліку контрагентом платника податків не може бути поставлене у провину такому платнику, проте, такі обставини у сукупності з іншими доказами у справі можуть свідчити на користь позиції контролюючого органу про відсутність реального характеру вчинення господарської операції.
Щодо аргументів сторін у справі в частині товарно-транспортних накладних колегія суддів зазначає наступне. Так, за усталеною позицією Верховного Суду товарно-транспортна накладна не є первинним документом, який підтверджує факт придбання товару та виконання робіт, проте, слід зазначити, що у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення може бути додатковим свідченням того, що господарська операція дійсно мала місце. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Отже, за наявності відповідних доводів сторін наявність та належність складення товарно-транспортної накладної може свідчити у сукупності з іншими доказами на користь висновку про реальність досліджуваної господарської операції, і навпаки.
Оскільки у межах цього спору сторони висловлювали протилежні за змістом доводи щодо доказової сили товарно-транспортних накладних, що були долучені позивачем до матеріалів справи (томи 2, 3), у судів відповідно до вимог статті 72 КАС України виник обов`язок із надання належної правової оцінки таким доказам. Разом з тим, суди здійснили поверхневе дослідження означених доказів, унаслідок чого сформовано передчасні висновки по суті доводів сторін в цій частині.
Отже, внаслідок неправильного застосування норм матеріального права суди попередніх інстанцій не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Надання судами попередніх інстанцій оцінки лише в окремому контексті використання контролюючим органом податкової інформації (без розкриття, яку саме податкову інформацію використав податковий орган), а так само наявності кримінальних проваджень (при цьому, є підстави вважати, що посилання судів на порушені кримінальні провадження щодо контрагентів є такими, що здійснені без належного дослідження таких кримінальних проваджень у контексті статусу контрагентів позивача у таких), а не у сукупності з усіма доводами контролюючого органу щодо конкретної операції з контрагентом, не може бути обґрунтованою підставою для задоволення позовних вимог.
У постанові від 20 грудня 2021 року у справі № 320/6147/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2024 року у справі № 160/15406/24 скасувати, а справу направити на новий розгляду до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                І. В. Дашутін

Судді:                                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                                              М. М. Яковенко