ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/7764/24
адміністративне провадження № К/990/20036/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В. 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року (суддя: Прасов О.О.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року (колегія у складі суддів: Божко Л.А., Дурасова Ю.В., Олефіренко Н.А.)
у справі №280/7764/24
за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький Металургійний комбінат «Запоріжсталь»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
20 серпня 2024 року Публічне акціонерне товариство «Запорізький Металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі також - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 серпня 2024 року №0000/759/51-01, яким відмовлено в наданні бюджетного відшкодування на суму 70000000 гривень.
В обґрунтування позовних вимог Товариство звернуло увагу на те, що податковим органом проведена камеральна перевірка Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року №9159436879 (період що уточняються квітень 2024 року).
За результатами перевірки складено Акт від 02 липня 2024 року №642/32-00-51-01-03/00191230, яким зроблено висновок про те, що Товариство з урахуванням норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 Податкового кодексу України, Указу Президента України від 12 травня 2023 року №275/2023 не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року №9159436879 (період що уточнюється квітень 2024 року) у зв`язку з тим, що акціонери позивача, а саме: Global Steel Investment Ltd (частка 12,3466%); «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%); ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%), включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції.
12 серпня 2024 року позивачем отримано податкове повідомлення - рішення від 06 серпня 2024 року №0000/759/51-01 про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період квітень 2024 року та відсутність права на врахування такої в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів в розмірі 70000000 гривень
Звертаючись з цим позовом до суду першої інстанції Товариство вказало на те, що вважає, що податковим органом складено Акт перевірки, що суперечить діючому в Україні законодавству, позивач не погоджується з його висновками, а спірне податкове повідомлення-рішення вважає таким, що прийняте з порушенням діючого законодавства, у зв`язку з чим воно є протиправним та підлягає скасуванню у повному обсязі.
Товариство наголосило на тому, що суворо дотримується обмежень, що впроваджені санкціями Ради національної безпеки і оборони України, або іншої країни чи організації, рішення та акти яких є юридично обов`язковими для виконання на території України. Серед посадових осіб органів управління Товариства (члени Наглядової ради, члени Ревізійної комісії, Генеральний директор) відсутні представники акціонерів, на яких накладено санкції. Наглядова рада Товариства з серпня 2012 року не здійснює діяльність, оскільки персональний склад Наглядової ради Товариства не сформований протягом останніх 10 (десяти) років. Ревізійна комісія Товариства була обрана на Загальних зборах акціонерів у 2010 році та складається з 4-х членів. Понад 10 років Ревізійна комісія не здійснює діяльність та не проводить жодних засідань. Керівництво поточною діяльністю Товариства здійснює Генеральний директор ОСОБА_1 одноособовий Виконавчий орган, обраний Загальними Зборами акціонерів, що відбулися 16 березня 2023 року, на яких не приймали участь акціонери, на яких накладено санкції. 
Додатково Товариство звернуло увагу на те, що відносно підсанкційних акціонерів вживає наступні заходи: 
- контролює відсутність у Товариства господарської діяльності з такими акціонерами (укладання угод тощо); 
- контролює відсутність господарських відносин з такими акціонерами; 
- контролює відсутність руху грошових коштів між позивачем та вказаними акціонерами з будь-яких підстав/предметів; 
- контролює наявність або відсутність у органах управління Товариства представників підсанкційних акціонерів; 
- контролює відсутність у органах управління Товариства фактів прийняття рішень, у прийнятті яких приймали б участь представники даних підсанкційних акціонерів; 
- при веденні договірної роботи впроваджені заходи належної перевірки усіх контрагентів, з якими ведеться Товариство, має намір вступити у та/або вже має господарські/ділові відносини, для уникнення ведення господарської/ділової діяльності із особами, на до яких застосовано економічні та/або інші обмежувальні заходи (і органами державної влади України, і компетентними органами інших держав тощо). 
Товариство звернуло увагу на те, що після введення санкцій Товариство не здійснювало жодних виплат на користь акціонерів, на яких були накладені санкції та не отримувало жодних коштів від акціонерів, на яких були накладені санкції. Акціонери, на яких були накладені санкції, не здійснюють контроль (вирішальний вплив) щодо діяльності позивача.
Також Товариство закцентувало увагу на Закон України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» № 361-IX від 06 грудня 2019 року, який визначає, що особа, вважатиметься кінцевим бенефіціарним власником юридичної особи, якщо вона здійснює контроль (вирішальний вплив) на діяльність відповідної юридичної особи через (у разі здійснення прямого або непрямого контролю (вирішального впливу)): (і) безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи; (її) непряме володіння у розмірі не менше 25 % статутного (складеного) капіталу такої юридичної особи або прав голосу юридичної особи через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення, або (її) здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння. 
В той же час, підсанкційні акціонери не відповідають жодній із умов, зазначеній Законом України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», тому такі підсанкційні акціонери або їх учасники не є кінцевими бенефіціарними власниками позивача. До Товариства та до її посадових осіб санкції не застосовані. 
Окремо Товариство звертає увагу на те, що чинним Законом України «Про фінансовий моніторинг» не передбачено блокування операцій за рахунками осіб, щодо яких підсанкційна особа може прямо чи опосередковано (через інших фізичних або юридичних осіб) вчиняти дії, тотожні за змістом здійсненню права розпорядження ним. 
Наголошує на тому, що грошові кошти у вигляді бюджетного відшкодування з податку на додану вартість не є активами або майном, що належать юридичним особам акціонерам: Global Steel Investments Ltd; «Київ Секюрітіз Груп»; ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент». Грошові кошти у вигляді бюджетного відшкодування з податку на додану вартість є майном (обіговими коштами) Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь», до якого не застосовано спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій). 
Акціонер не є власником майна товариства, а є власником належних йому акцій. Грошові кошти у вигляді бюджетного відшкодування з податку на додану вартість є майном (обіговими коштами) позивача. Відмова у повернені позивачу бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2024 року у розмірі 70 000 00 гривень, за відсутності порушень позивачем чинного законодавства, за відсутності застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до позивача, за відсутності інших правових підстав та відповідних рішень суб`єктів владних повноважень, є незаконним втручанням в права Товариства щодо володіння, користування, розпорядження власним майном (обіговими грошовими коштами). 
Позивач також вказує на те, що контролюючий орган застосовує подвійний підхід, суперечливу недобросовісну поведінку, оскільки перевірками, які проводились протягом 2023 року до березня 2024 року контролюючий орган не відмовляв Товариству у бюджетному відшкодуванні на підставі наявних санкцій до акціонерів підприємства: бюджетне відшкодування або відшкодовувалось або відмовлялось у бюджетному відшкодуванні на підставі позапланових документальних перевірок внаслідок «виявлених порушень». 
Додатково Товариство зазначає, що у контролюючого органу відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки досліджувати повноту нарахування і сплати позивачем податків, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв`язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами даної перевірки. Таким чином, висновки Акту перевірки є неправомірними у зв`язку з тим, що контролюючий орган вийшов за межі предмету камеральної перевірки. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 06 серпня 2024 року за №0000/759/51-01.
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі № 280/7764/24 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Також податковий орган просив Суд зупинити виконання рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі №280/7764/24 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
Ухвалою Верховного Суду від 19 травня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Запорізького окружного адміністративного суду та з Третього апеляційного адміністративного суду.
Крім того, Верховний Суд цією ухвалою задовольнив клопотання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та зупинив дію рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року   у справі №280/7764/24 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду. 
26 травня 2025 року справа №280/7764/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
28 травня 2025 року до Суду від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу в якому позивач просить Суд залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій без змін.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство взято на облік в органах державної фіскальної служби 11 жовтня 1993 року за №17, перебуває на обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків та зареєстроване платником податку на додану вартість з 30 червня 1997 року.
Відповідно пункту 14 Статуту, затвердженого протоколом №1 від 07 серпня 2015 року загальних зборів акціонерів ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» встановлено, що органами Товариства є: Загальні збори акціонерів, наглядова рада, генеральний директор, ревізійна комісія.
Загальні збори акціонерів є вищим органом Товариства. В загальних зборах акціонерів можуть брати участь особи, включені до переліку акціонерів, які мають право на таку участь, або їх уповноважені представники.
Відповідно до даних інтернет порталу SMIDA (www.smida.Gov.ua) єдиний інформаційний масив даних про емітентів цінних паперів створений агентством розвитку інфраструктури фондового ринку України, власниками ПАТ «Запоріжсталь» є Metinvest B.V. (Нідерланди) (частка 47.0032%), Global Steel Investments Ltd (Велика Бретанія) (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» Україна) (частка 24,5003%), ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (Україна) (частка 11,2224%).
В період з 13 червня 2024 року по 02 липня 2024 року посадовими особами відповідача проведена камеральна перевірка ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року № 9159436879 (період, що уточнюється квітень 2024 року).
В ході проведення камеральної перевірки Товариства встановлено, що до Переліку персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), визначеного Рішенням Ради національної безпеки і оборони України від 12 травня 2023 року «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», затвердженого Указом Президента України від 12 травня 2023 року № 275/2023, увійшли наступні акціонери підприємства: Global Steel Investments Ltd (Велика Бретанія) (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» Україна) (частка 24,5003%), ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (Україна) (частка 11,2224%).
Таким чином, Global Steel Investments Ltd (Велика Бретанія) (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» Україна) (частка 24,5003%), ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (Україна) (частка 11,2224%), як акціонери мають право розпоряджатися активами підприємства, в т.ч. грошовими коштами, отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції встановлені Указом Президента.
Судом встановлено, що за результатами камеральної перевірки 02 липня 2024 року відповідачем складений акт № 642/32-00-51-01-03/00191230, в якому вказано, що у зв`язку з тим, що акціонери ПАТ «Запоріжсталь», а саме: Global Steel Investments Ltd (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%), ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%), включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, тому з врахуванням норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 Податкового кодексу України, Указу Президента України від 12 травня 2023 року № 275/2023, Товариство не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року № 9159436879 (період, що уточнюється квітень 2024 року) в розмірі 70 000 000 гривень.
Позивач надав заперечення на вказаний акт перевірки, розглянувши які відповідач визнав акт перевірки правомірним та обґрунтованим.
06 серпня 2024 року за висновками камеральної перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення № 0000/759/51-01 про відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування за період квітень 2024 року та відсутність права на врахування такої в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів в розмірі 70 000 000 гривень. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням Товариство звернулося до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність зауважень щодо організації та проведення відповідачем камеральної перевірки, за результатами якої складено акт камеральної перевірки №642/32-00-51-01-03/00191230 від 02 липня 2024 року.
Разом із цим, судом першої інстанції враховано редакцію пункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України на час виникнення спірних правовідносин.
Так, за редакцією пункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України на час виникнення спірних правовідносин, зокрема «Платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення».
Водночас, до позивача у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", не прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).
Суд вказав, що відповідачем не надано до суду лист Міністерства фінансів України від 05 червня 2024 року за №11310-09-62/11443, на який є посилання у відзиві на позовну заяву. Однак, листи Міністерства фінансів України не є нормативно-правовими актами/індивідуальними актами.
З урахуванням приписів частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України суд першої інстанції оцінивши докази, які є у справі, в їх сукупності дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0000/759/51-01 від 06  серпня 2024 року прийнято відповідачем не обґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, не розсудливо, а отже є не правомірним і підлягає скасуванню.
Залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що як слідує з рішення суду першої інстанції суд, прийняв до уваги той факт, що оскільки до позивача не застосовувалися спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, він має право на бюджетне відшкодування за квітень 2024 року.
Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що судом першої інстанції не прийнято до уваги, що спірне рішення відповідачем прийняте вже після внесення змін до Податкового кодексу України, а саме, коли в статті передбачалося, що платники податку та/або засновники (учасники), кінцеві бенефіціарні власники до яких, прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Крім того, судом першої інстанції не враховано, що статтею 200 Податкового кодексу України (як на час перевірки так і на час винесення податкового повідомлення-рішення) передбачено, що «якщо протягом періоду проведення контролюючим органом камеральної або документальної перевірки прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", такий контролюючий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначається відмова в наданні бюджетного відшкодування. Таке податкове повідомлення-рішення не підлягає оскарженню».
Суд апеляційної інстанції вказав на те, що протягом періоду проведення камеральної перевірки відповідачем встановлено, що прийняте рішення про застосування спеціальних економічних обмежувальних заходів (санкції) до акціонерів позивача в порядку, встановленому Законом України «Про санкції», в зв`язку з чим відповідач надіслав платнику податку податкове повідомлення рішення, але всупереч вищезазначеному пункту статті Податкового кодексу України вказав суму бюджетного відшкодування 70 000 000 гривень, чого в акті перевірки не було встановлено і таке податкове повідомлення рішення не підлягає оскарженню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження податковий орган вказує на те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права, а саме: статті 21-1, пункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України стосовно відмови у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з податку на додану вартість платникам податків, акціонерами (власниками) яких є особи, щодо яких застосовані спеціальні обмежувальні заходи (санкції).
Помилка судів першої та апеляційної інстанції при ухваленні рішень, на думку відповідача, полягає у тому, що вони не врахували суспільний контекст таких правовідносин, що «суспільний інтерес», «інтерес держави» враховуючи збройну агресію РФ, переважає приватний інтерес позивача у поверненні коштів з державного бюджету України, які можуть бути використані всупереч національним інтересам України, враховуючи можливий вплив учасників товариства навіть попри те, що у редакції норми пункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України, яка діяла на час проведення перевірки правомірності бюджетного відшкодування, відмова у поверненні стосувалась тільки, якщо санкції були накладені на самого платника податків.
Виплата бюджетного відшкодування суперечить меті застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», що полягає у захисті національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальній цілісності України.
Хоча суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що судом першої інстанції не прийнято до уваги, що спірне рішення відповідачем прийняте вже після внесення змін до Податкового кодексу України, а саме, коли в статті передбачалося, що платники податку та/або засновники (учасники), кінцеві бенефіціарні власники до яких, прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення, проте ухвалив рішення всупереч такому висновку.
Крім того, суд апеляційної інстанції у своїй постанові від 14 квітня 2025 року зазначив, що погоджується з висновком суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення - рішення від 06 серпня 2024 року № 0000/759/51-01, але з інших підстав. При цьому судом у тексті постанови не наведено обґрунтування цих «інших підстав», що суперечить приписам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України про законність і обґрунтованість судового рішення.
На переконання відповідача, суди першої та апеляційної інстанції повинні були зробити висновок, що ПАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» не має права на виплату бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок у банку, оскільки такі кошти можуть бути використані акціонерами позивача, щодо яких застосовані санкції, всупереч інтересам та економічної безпеки Держави, тому відмова контролюючого органу у такій виплаті є обґрунтованою та правомірною. Що, оновивши з 01 серпня 2024 року редакцію пункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України, законодавець лише усунув логічні розбіжності, які полягали в тому, що суб`єкти господарювання, які підконтрольні республіці Білорусь та російській федерації мали можливість отримати кошти з Державного бюджету України, що суперечить меті, зокрема пункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час спірних правовідносин та положенням Закону України «Про санкції».
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюється статтею 200 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Користуючись своїм правом 20 травня 2024 року Товариством подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість, звітний період - квітень 2024 року.
12 червня 2024 року Товариство подало до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9159436879 (період, що уточнюється - квітень 2024 року).
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу.
На виконання зазначених вище положень Податкового кодексу України податковим органом в період з 13 червня 2024 року до 02 липня 2024 року проведено камеральну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року №9159436879 (період що уточняються квітень 2024 року).
За результатами перевірки контролюючий орган дійшов до висновку, що позивач не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року№9159436879 (період що уточняються квітень 2024 року), про що було зазначено в акті перевірки від 02 липня 2024 року.
Обґрунтовуючи вказані висновки, податковий орган зіслався на пункти 200.4-1, 200.12-1 статті 200 Податкового кодексу України та Указ Президента України від 12 травня 2023 року №№275/2023, вказавши на неможливість отримання позивачем бюджетного відшкодування у зв`язку з тим, що Global Steel Investments Ltd (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%), ТОВ «Мідланд Кепітал Мееджмент» (частка 11,2224%), включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції.
Відповідно до пункту 200.4-1 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент підписання акту перевірки) платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У зазначеній нормі чітко звертається увага на те, що не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення саме платники податку до яких застосовано санкції у порядку встановленому Законом України "Про санкції".
Як на момент підписання акту перевірки у цій справі, так і на момент розгляду справи судами до Публічного акціонерного товариства «Запорізький Металургійний комбінат «Запоріжсталь» санкції у порядку встановленому Законом України "Про санкції" не застосовані.
Вказаний факт не заперечується податковим органом, більш того в акті перевірки податковим орган вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства.
Суд звертає увагу на те, що акт перевірки - це документ, який фіксує правопорушення вчиненні платниками податків. В основу податкового повідомлення-рішення ставляться саме висновки викладені в акті перевірки.
Роблячи висновки в акті перевірки за результатами камеральної перевірки, податковий орган вказав на неможливість отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 12 червня 2024 року №9159436879 (період що уточнюється квітень 2024 року) у зв`язку з тим, що саме акціонери позивача включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції.
Суд наголошує на тому, що на момент підписання акту перевірки не існувало норми яка б передбачала неможливість отримати бюджетне відшкодування у зв`язку з тим, що акціонери платника податків включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції. Відтак податковий орган не міг в акті перевірки зафіксувати як правопорушення відповідний факт, який не був визначений правопорушенням в законодавстві на момент проведення перевірки.
Після завершення податкової перевірки, проте до  винесення спірного податкового-повідомлення рішення Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» від 18 червня 2024 року №3813-IX до абзацу першого підпункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України були внесені зміни, а саме: підпункт 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України викладено в наступній редакції: платники податку щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення. Вказаний Закон в частині внесення змін до підпункту 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України набрав чинності 26 липня 2024 року.
Разом з тим, Суд наголошує на тому, що факт наявності на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення редакції Закону, яка встановлює новий вид так званого «податкового правопорушення» не може бути підставою для понесення платником податків негативних наслідків у випадку, якщо на момент завершення перевірки такого «правопорушення» не було передбачено законодавством України.
Стаття 58 Конституції України чітко встановлює, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
З огляду на вказане правове регулювання, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
В той же час, Суд звертає увагу на помилковості застосуванні судом апеляційної інстанції у цих правовідносинах статті 200.14-1, відповідно до якої якщо протягом періоду проведення контролюючим органом камеральної або документальної перевірки прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", такий контролюючий орган надсилає платнику податку податкове повідомлення-рішення, в якому зазначається відмова в наданні бюджетного відшкодування. Таке податкове повідомлення-рішення не підлягає оскарженню.
Вказана норма вказує, які дії повинен вчинити контролюючий орган у випадку, коли протягом періоду проведення контролюючим органом камеральної або документальної перевірки прийнято рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".
У цій же справі санкції до акціонерів Товариства були застосовані у травні 2023 року, тоді як перевірка проводилася в червні-липні 2024 року, тобто на момент проведення перевірки рішення про застосування санкцій вже було прийнятим.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ураховуючи, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Відповідно до частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України рішення та постанови ухвалюються, складаються і підписуються складом суду, який розглянув справу.
Керуючись статтями 243, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ухвалив:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі №280/7764/24 залишити без змін.
Поновити дію рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі №280/7764/24.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач                                                                                Р.Ф. Ханова
Судді                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                             В.В. Хохуляк