ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/2786/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання Бендес А.Г. 
          за участю представника позивача Йосипишина Р.В
                   представника відповідача Воєводіної С.В.
          розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2024 року (повний текст 07.10.2024 року, головуючий суддя Мінаєва К.В.) 
в адміністративній справі №280/2786/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АМБАР ЕКСПОРТ БКВ" до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "АМБАР ЕКСПОРТ БКВ", 27.03.2024 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023:
           1) №61208010706 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 34 067 565 грн;
2) № 60908010706 про накладення штрафу в розмірі 3 400 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що вказані податкові повідомлення-рішення є противоправними, оскільки прийняті на підставі незаконного та необґрунтованого висновку акта перевірки. Вказує, що між позивачем та ТОВ «АЛОІНС-АГРО» 01.06.2021 укладено попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна (Попередній договір), в якому сторони домовились про таке: ціна предмету договору становить 225 000 000грн в т.ч. ПДВ 37 500  000 грн; позивач на підтвердження своїх намірів придбати нерухоме майно у строк до 30.06.2021 зобов`язується сплатити попередню оплату в розмірі 225 000 000грн Натомість відповідач вважає, що попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна не є договором купівлі-продажу, перерахування коштів у розмірі 225 000 000грн не є об`єктом оподаткування ПДВ; сплачені грошові кошти у розмірі 225 000 000грн слід розглядати як поворотну фінансову допомогу. Позивач вважає безпідставними висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту за липень 2021 року на суму 14 398 667 грн та заниження ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету, на суму 4 529  076 грн; висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту за серпень 2021 року на суму 97037 грн та заниження ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету, на суму 9 772 554 грн; висновок відповідача про заниження ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню)  до  державного  бюджету  на  суму  97 037 грн; висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту за жовтень 2021 року (а також за наступні місяці) на суму 21 891 грн та заниження ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного. Крім того, позивач зауважує, що податкове повідомлення-рішення №60908010706 від 17.05.2023 є протиправним з огляду на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань за жовтень 2021 року та необхідність реєстрації податкових накладних.           
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 17.05.2023 №61208010706 та №60908010706.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що в обґрунтування порушення відповідач посилається на ненадання позивачем фінансово-господарських документів під час проведення перевірки. Відповідач, не заперечуючи факту придбання та наявності товару в межах господарської діяльності (жодних аргументованих заперечень в цій частині в акті перевірки не відображено та в ході розгляду справи не наведено) та визнаючи правомірність включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у зв`язку з придбанням таких товарів, висуває до позивача вимогу щодо необхідності здійснення умовного продажу товару з метою декларування зобов`язань з податку на додану вартість. На переконання суду, така вимога контролюючого органу не відповідає чинному законодавству, є протиправною та передбачає вчинення платником податків дій та виконання обов`язків, не встановлених законом, що є недопустимим.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з  апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Вказує, що податкове повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, винесено за наслідками наступних порушень. По-перше, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.07.2021 по 14.04.2023, встановлено його заниження на суму 35 986 грн, в тому числі: жовтень 2021 – 35 986 грн. Відповідач вказує, що у ході перевірки ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» не надало документи щодо господарської діяльності підприємства та документи, що підтверджують ведення бухгалтерського обліку, через що право платника на податковий кредит у розмірі 35 986 грн (55 601 – 19 615), не підтверджено. По-друге, ОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» завищено показники у рядку 10.1 Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України» завищено податковий кредит на загальну суму 14 398 667 грн, у т.ч. по періодах: за липень 2021 року на суму 14 398 667 грн. Відповідач зауважує, що в укладеному між підприємствами 01.06.2021 року попередньому договорі купівлі-продажу нерухомого майна відсутні істотні умови його виконання (умова про підготовку документів для укладення основного договору, умова про порядок повідомлення сторонами одна одну про готовність укласти договір, умова про відповідальність сторін; умова про порядок внесення змін до попереднього договору;  істотні умови основного договору), через що такий договір створює для сторін одне  основне зобов`язання: укласти протягом узгодженого терміну певний тип цивільно-правового договору на заздалегідь узгоджених умовах. При цьому у ТОВ «Алоінс-Агро» не виникло обов`язку передати нерухоме майно, а у ТОВ «Амбар Експорт БКВ – обов`язку здійснити попередню оплату за таке майно, оскільки умовами договору передбачено лише укладання у майбутньому договору, умови якого передбачатимуть зокрема і певний порядок розрахунків. Наголошує, що суму перерахованих коштів слід кваліфікувати як поворотну фінансову допомогу, надання якої не є об`єктом оподаткування ПДВ та не впливає на податковий кредит/податкові зобов`язання. По-третє, перевіркою відображеного показника у рядку 16.3 Декларації «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» за період з 01.07.2021 року по 14.04.2023  року  (колонка  Б)  встановлено,  завищення  від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 8 298 955 грн, у томи числі по періодах: січень 2022 року – 8 298 955 грн Щодо податкового повідомлення-рішення №60908010706 від 17.05.2023 року, яким застосовано штраф у розмірі 3 400 грн, таке було винесено у результаті непроведення ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 
Також позивачем надані додаткові пояснення згідно яких пояснює щодо ненадання документиків на запит відповідача, а саме: в період проведення відповідачем перевірки та оформлення акту перевірки управління підприємством здійснював ліквідатор позивача – арбітражний керуючий Клименко О.Ю., який загинув в наслідок ракетного удару 18.10.2023. Позивач не знає мотиви, які слугували підставою для ненадання ліквідатором позивача документів на запит відповідача. Зазначає, що боржник, визнаний банкрутом, має право на легітимне  очікування щодо звільнення від податкового зобов`язання щодо сплати податків і зборів термін сплати яких настав в період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом; виникнення у боржника, щодо якого введено ліквідаційну процедуру у справі про банкрутство, податкового обов`язку щодо сплати податків, термін сплати яких настав після моменту визнання боржникам банкрутом, буде нести за собою порушення права такого боржника. Отже ліквідатор  позивача міг очікувати на звільнення від податкових обов`язків, строк виконання яких настав після визнання позивача банкрутом.
У судовому засіданні учасники справи підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.
Відповідачем подано клопотання від 16.10.2024 про виклик свідка ОСОБА_1 головного державного інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області, яка може підтвердити обставини проведення перевірки позивача та обставини, що викладені в акті перевірки.
Суд апеляційної інстанції не знайшов підстав для задоволення цього клопотання оскільки всі обставини щодо проведення перевірки викладені в акті перевірки, наказі про проведення перевірки та в інших письмових доказах.  При цьому, в силу частини 2 ст.74 КАС України, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 року: 
№ 61208010706, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на суму 34 067 565грн (в т.ч. за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 22 711 710 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 11 355855 грн) (а.с. 39 т.1); 
№60908010706, яким застосовано штраф у розмірі 3 400грн за платежем податок на додану вартість (а.с. 40 т.1).
Вказані податкові повідомлення-рішення направлені відповідачем ліквідатору, відповідно до поштового рекомендованого повідомлення №6900514138462 та отримано позивачем 31.05.2023 року.
Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 №61208010706, №60908010706.          Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами).
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (ПК України).
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (п. 41.5 ст.41 ПКУ).
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Приписами підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Матеріалами справи підтверджується, що  на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78, ст. 79, пункту 522, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (зі змінами), наказу №269-п від 09.03.2023 року, повідомлення від 09.03.2023 року №2/4/08-01-07-06 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Амбар Експорт БКВ» (код за ЄДРПОУ 40921939) з 10.04.2023 тривалістю 5 робочих днів. 
Перевірку проведено з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2021 по 14.04.2023 року, валютного законодавства за період з 01.07.2021 по 14.04.2023 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2021 по 14.04.2023 року, іншого законодавства за період з 01.07.2021 по 14.04.2023 року.
Наказ та повідомлення про проведення перевірки направлено рекомендованим поштовим листом №6900513786215 та отримано позивачем 17.03.2023 року (а.с. 144 т.1). 
На адресу ліквідатора ТОВ «Амбар Експорт БКВ» (69063, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 44, офіс 33) було направлено запит від 09.03.2023 року №9694/6/08-01-07-06-07 про надання пояснень, інформації та документів. 
Лист з запитом вручено адресату 17.03.2023 року (номер відправлення 6900513786215). 
Станом на 11.04.2023 року, відповідь на запит була відсутня, документи що стосуються питань перевірки не надано, про що складено відповідний акт від 11.04.2023 року №362/08-01-07-06/40921939 «Про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності».
У зв`язку із ненаданням документів, відповідачем складено акт від 12.04.2023 року №374/08-01-07-06/40921939 «Про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності»; акт від 13.04.2023 року №377/08-01-07-06/40921939 «Про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності».
В ході перевірки ліквідатору ТОВ «Амбар Експорт БКВ» надсилались запити №1/08- 01-07-06 від 11.04.2023 року, №2/08-01-07-06 від 12.04.2023 року, №3/08-01-07-06 від 13.04.2023 року, №4/08-01-07-06 від 14.04.2023 року, №5/08-01-07-06 від 14.04.2023 року з переліком первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, які необхідно надати для проведення перевірки. 
Станом на 14.04.2023 року (останній день перевірки) документи зазначені в запитах до перевірки не надано, про що складено відповідний акт від 14.04.2023 року №378/08-01-07-06/40921939 «Про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності».
За результатами перевірки, складено акт №559/08-01-07-06/40921939 від 21.04.2023 року «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Амбар Експорт БКВ», який вручено 26.04.2023 року, відповідно до поштового рекомендованого повідомлення №6900513970946 (а.с. 11-34, 139 т.1).
У ході перевірки відповідачем встановлено наступні порушення (а.с. 33-34 т.1):
1. п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1. ст.135 ПКУ, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 125 921 грн, в т.ч. по періодам: 
       2021 рік на суму – 125 921 грн;
2. п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПКУ за період з 01.07.2021 року по 14.04.2023 року в результаті чого ТОВ «Амбар Експорт БКВ»:
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21) в наступних податкових періодах:
липень 2021 року на суму 9 869 591 грн,
серпень 2021 року на суму 97 037 грн,
жовтень 2021 року на суму 21 891 грн,
листопад 2021 року на суму 21 891 грн,
грудень 2021 року на суму 21 891 грн,
січень 2022 року на суму 21 898 грн,
лютий 2022 року на суму 21 898 грн,
березень 2022 року на суму 21 898 грн,
квітень 2022 року на суму 21 898 грн,
- занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету на загальну суму 22 711 710 грн, в тому числі по періодах:
липень 2021 року на суму 4 529 076 грн,
серпень 2021 року на суму 9 772 554 грн,
вересень 2021 року на суму 97 037 грн,
жовтень 2021 року на суму 14 095 грн,
січень 2022 року на суму 8 298 948 грн
3.  ст.201 ПКУ, в частині відсутності складання та реєстрації податкових накладних виписаних на суми податку на додану вартість, визначених на підставі п.198.5 ст.198 Податкового кодексу на загальну суму 35 986 грн, в тому числі по періодах: жовтень 2021 – 35 986 грн.
4.  п. 49.2 ст.49 розділу ПКУ не подано податкову декларацію з податку на прибуток за 2021 рік.
5.  п.44.3 ст. 44 ПКУ не забезпечено зберігання документів, визначених п.44.1 ст.44 цього ПКУ.
        Також матеріали справи містять Акт від 21.04.2023 №403/08-01-07-06/40921939 «Про неможливість вручення та підписання акту документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Амбар Експорт БКВ», від 21.04.2023 року №559/08-01-07-06/40921939» (а.с. 143 т.1).
        В цьому акті зазначено, що ліквідатору ТОВ «Амбар Експорт БКВ» було направлено повідомлення-запрошення з проханням з`явитися до ГУДПС у Запорізькій області о 11.00 21.04.2023 для надання пояснень та підписання акту/довідки про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Амбар Експорт БКВ». В день складання і підписання акту документальної позапланової невиїзної перевірки 21.04.2023 ліквідатор/керівник ТОВ «Амбар Експорт БКВ» не з`явився. У зв`язку з чим неможливо вручити посадовим особам платника податків або його законним представникам та підписати акт перевірки ТОВ «Амбар Експорт БКВ» від 21.04.2023 року №559/08-01-07-06/40921939.
        За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 року: 
№ 61208010706, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 34 067 565грн (в т.ч. за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 22 711 710 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 11 355855 грн) (а.с. 126 т.1); 
№60908010706, яким застосовано штраф у розмірі 3 400грн за платежем податок на додану вартість (а.с. 127з/с -128 т.1).
Вказані податкові повідомлення-рішення направлені відповідачем ліквідатору ТОВ «Амбар Експорт БКВ», відповідно до поштового рекомендованого повідомлення №6900514138462 та отримано позивачем 31.05.2023 року. 
Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 №61208010706, №60908010706.          Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в позові не наведено аргументів щодо незгоди з порядком призначення та/або проведення документальної планової перевірки, отже такі обставини не є спірними та не досліджуються судом.
Щодо правомірності/протиправності податкового повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 34 067 565грн (в т.ч. за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 22 711 710 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 11 355855 грн) суд апеляційної інстанції зазначає наступне (а.с. 126 т.1). 
В податковому повідомленні-рішенні №61208010706 зазначено, що в ході проведення перевірки ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» встановлено:
- заниження задекларованих ТОВ "АМБАР ЕКСПОРТ БКВ" показників рядків 4.1 (колонка Б) Декларацій всього на суму 35 986 грн., в тому числі по періодах: жовтень 2021 - 35 986 грн., у зв`язку із не нарахуванням податкового зобов`язання за товарно-матеріальні цінності/послуги, які не використовуються в господарській діяльності, податковий кредит по яким сформовано,
- завищення задекларованих показників у рядку 10.1 Декларації за рахунок безпідставного декларування ТОВ "АМБАР ЕКСПОРТ БКВ" податкового кредиту в липні 2021 року по податкових накладних складених в червні 2021 року по операціях з придбання Нежитлового приміщення, механізованого току на загальну суму ПДВ 14 398 667 грн.
- завищення від`ємного значення, податкового, що включається до складу кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 8 298 955 грн., у томи числі по періодах: січень 2022 року - 8 298 955 грн., у зв`язку з не відображенням у рядку 16.3 Декларації результатів попередніх перевірок, податкові повідомлення-рішення по яких узгоджені,
що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню до державного бюджету на загальну суму 22 711 710 грн., в тому числі по періодах: липень 2021 року на суму 4 529 076 грн., серпень 2021 року на суму 9 772 554 грн., вересень 2021 року на суму 97 037 грн., жовтень 2021 року на суму 14 095 грн., січень 2022 року на суму 8 298 948 грн., у результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п.3.1.2.1 та п.3.1.2.2 розділу ІІІ акта перевірки від 21.03.2023 №559/08-01-07-06/40921939.
- період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: з липень, серпень, вересень, жовтень 2021 року, січень 2022 року (детально наведено в акті перевірки).
(календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік)
- інформація щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України.
ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» не надавалися заперечення до акту перевірки. В ході перевірки ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» не надавалися пояснення на запит контролюючих органів з приводу встановлених під час перевірки порушень, що не виключає наявність вини ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» у вчиненні правопорушень, пом`якшуючих обставин (стаття 112 Кодексу) або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податку (пункт 112.8 статті 112 Кодексу).
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених за платником податків у ст. ст. 16, 36 Податкового кодексу України.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.
Вищезазначені обставини та факти детально викладені в акті перевірки від 21.04.2023 №559/08-01-07-06/40921939, підтверджують та доводять наявність вини ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» через те, що платник податків мав можливість дотримуватися правил та норм, встановлених Податковим кодексом України, проте не вжив заходів для їх дотримання та свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно ст. 109 Податкового кодексу України: порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У зв`язку з цим згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України та на підставі вимог п. 123.2 ст. 123 розділу II, пункту 11, пункту 52 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість.
В розрахунку штрафних санкцій щодо податкового повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року відповідач послався на п.123.3 ст. 123 ПКУ та застосував 50% штрафу (а.с.127 т. 1).  
Пунктом 123.3 статті 123 ПКУ встановлено, що діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50% суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Водночас, пунктом 123.2 статті 123 ПКУ визначено, що діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 % від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Пунктом 123.1 статті 123 ПКУ встановлено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 % суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. 
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи не містять підтверджень про наявність умислу в діяннях позивача, а також наявності повторного вчинення порушень (протягом 1095 календарних днів), про які зазначає відповідач. 
Отже, штрафні санкції у податковому повідомленні-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року в розмірі 50% застосовані безпідставно. 
Під час перевірки податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» завищено показники у рядку 10.1 Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України» завищено податковий кредит на загальну суму 14 398 667 грн, у т.ч. по періодах: за липень 2021 року на суму 14 398 667 грн
Так, перевіркою встановлено декларування ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» податкового кредиту в липні 2021 року за рахунок податкових накладних, складених в червні 2021 року по операціях з придбання нежитлового приміщення, механізованого току. 
Первинні документи по взаємовідносинах ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» та ТОВ «АЛОІНС-АГРО» щодо купівлі-продажу нежитлового приміщення, механізованого току, було досліджено у повному обсязі в ході попередньої документальної планової виїзної перевірки ТОВ "АМБАР ЕКСПОРТ БКВ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2018 по 30.06.2021 року, валютного законодавства за період з 01.10.2018 по 30.06.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 по 30.06.2021 року, іншого законодавства за період з 01.10.2018 по 30.06.2021 року, за результатами якої складено акт від 19.11.2021 року №11339/08-01-07-01/40921939.
Податковий орган посилається на те, що за результатами попереднього акту перевірки №11339/08-01-07-01/40921939, винесено було ППР №00015670701 від 25.01.2022 року (сума основного зобов`язання 23 066  879 грн) та ППР №00015650701 від 25.01.2022 року (сума завищення від`ємного значення 34 460 грн), які не оскаржувались в суді (23 066 879+34 460=23 101 333 грн - сума, яку підприємство віднесено до ПК у червні 2021 року). На теперішній час у платника є борг по вказаним ППР від 25.01.2022 року, донараховані суми не сплачено.
Документальною попередньою плановою перевіркою встановлено документальне оформлення ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» (покупець) фінансово-господарських операцій з придбання нежитлового приміщення, механізованого току. 
Загальна площа: 3549,1 кв.м., адреса: Запорізька область, Більмацький район (Куйбишевський район), смт. Більмак (смт. Куйбишеве), вулиця Смирнова, будинок 106 у контрагента – постачальника ТОВ «АЛОІНС-АГРО» (продавець) у червні 2021 року на загальну суму 138 607 998 грн у т.ч. ПДВ 23 101 333 грн.
Відповідачем під час перевірки встановлено, що між підприємствами 01.06.2021 було укладено попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна. 
На умовах цього Договору, Продавець бере на себе зобов`язання продати Покупцю в майбутньому належне йому на праві власності нерухоме майно, а саме: нежитлове приміщення з усіма складовими частинами, загальною площею 3 549,1 кв.м, що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно: 38084523227.
Відповідно до попереднього договору, продаж об`єктів нерухомого майна буде здійснюватися на підставі основного договору купівлі - продажу, який повинен бути укладений Сторонами не пізніше 31.12.2021 року.
Договір купівлі-продажу нерухомого майна (Основний договір) повинен бути укладений Сторонами на таких умовах:
- ціна нерухомого майна становить 225 000 000 гривень;
- нерухоме майно продається разом із усіма комунікаціями, що знаходиться в них і необхідні для їх експлуатації;
- передача технічного паспорту та ключів від нерухомого майна здійснюється Продавцем відразу після посвідчення та державної реєстрації нотаріусом Основного договору;
- усі витрати по нотаріальному посвідченню Основного договору сплачує Продавець;
- умови оплати - повна попередня оплата.
В Основному договорі Сторони за своєю згодою можуть змінити вищевказані умови продажу нерухомого майна.
Відповідно до попереднього договору, підписуючи Договір, Продавець свідчить і заявляє, що нерухоме майно є його власністю і права на нього зареєстровані в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, його переобладнання, реконструкція, перепланування, перебудови чи прибудови без відповідних погоджень не робились; його не відчужено або передано в оренду (позичку), в управління, як вклад в спільну діяльність або до статутного капіталу, щодо нього немає спорів, судових справ і не існує подій, що загрожують укладанню Основного договору та передачі у власність Покупцю цього майна.
Згідно із попереднім договором, Покупець, на підтвердження своїх намірів придбати нерухоме майно, у строк до 30.06.2021 року, зобов`язується сплатити Продавцю 225 000 000 гривень, що є попередньою оплатою за нерухоме майно. 
Оплата здійснюється безготівково платіжним дорученням на банківський рахунок Продавця, що вказаний в цьому Договорі. Підставою для платежу є цей Договір.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що в укладеному між підприємствами 01.06.2021 року попередньому договорі купівлі-продажу нерухомого майна відсутні істотні умови його виконання, а саме:
умова про підготовку документів для укладення основного договору (необхідно чітко визначити для кожної зі сторін повний перелік документів, які необхідно буде підготувати - ті, які підтверджують право власності на нерухомість, погодження другого з подружжя тощо).
умова про порядок повідомлення сторонами одна одну про готовність укласти
застосування санкцій, а також форму для повідомлень (наприклад, цінний лист з повідомленням на конкретну адресу і т.д.).
умова про відповідальність сторін.
умова про порядок внесення змін до попереднього договору.
істотні умови основного договору.
Таким чином, відповідач вважає, що попередній договір створює для сторін одне основне зобов`язання: укласти протягом узгодженого терміну певний тип цивільно-правового договору на заздалегідь узгоджених умовах.
Розрахунки між суб`єктами господарювання проводились у безготівковій формі у червні 2021 року. ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» перерахував 225 000 000 грн на ТОВ «Алоінс-агро».
За даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "АЛОІНС-АГРО" по взаємовідносинам з ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» зареєструвало податкові накладні на суму ПДВ у розмірі 37 500 000 грн, виписані у червні 2021 року.
Суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними включено ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» до податкового кредиту червня 2021 року у загальній сумі 23101 333 грн та у липні 2021 року на 14 398 667 грн.
У зв`язку із тим, що попередня планова перевірка (акт №11339/08-01-07-01/40921939) проводилась за період діяльності з 01.10.2018 по 30.06.2021 року, то за її результатами було винесено:
ППР №00015670701 від 25.01.2022 року (яким збільшено суму грошового зобов`язання на 23 066 879 грн) та 
ППР №00015650701 від 25.01.2022 року яким зменшено від`ємне значення на 34 460 грн).
Водночас, в ході перевірки (акт №559/08-01-07-06/40921939 від 21.04.2023 року) вже перевірявся період з 01.07.2021 по 14.04.2023 року, тому винесено ППР №61208010706 від 17.05.2023 року (яке оскаржується в даній справі), яким збільшено суму грошового зобов`язання в тому числі на 14 398 667 грн.
Крім того, в ході планової попередньої перевірки було здійснено витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно щодо вищезазначеного об`єкта нерухомості, та встановлено, що нерухоме майно, яке є предметом купівлі-продажу, відповідно до вищезазначеного попереднього договору є предметом іпотеки.
З наведених обставин у ТОВ «Алоінс-Агро» не виникло обов`язку передати нерухоме майно, а у ТОВ «Амбар Експорт БКВ – обов`язку здійснити попередню оплату за таке майно, оскільки умовами договору передбачено лише укладання у майбутньому договору, умови якого передбачатимуть зокрема і певний порядок розрахунків. 
Попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна не є договором купівлі-продажу, оскільки ним не опосередковано передачу даного об`єкту нерухомості у власність покупця (не встановлено обов`язок продавця передати товар, а покупця – сплатити кошти за такий товар). 
Оскільки перерахування коштів не передбачено договором купівлі-продажу, відповідно, і дата операції з перерахування коштів у розмірі 255 000 000 грн не є датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/ послуг. 
Вказана операція не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. 
Суму перерахованих коштів слід кваліфікувати як поворотну фінансову допомогу, надання якої не є об`єктом оподаткування ПДВ та не впливає на податковий кредит/ податкові зобов`язання.
Оскільки, зазначені у попередньому договорі об`єкти нерухомості перебувають в обтяженні на підставі договорів про відкриття кредитної лінії, укладених боржниками з АТ «АЛЬФА-БАНК» до жовтня 2022 року, укладення договору купівлі-продажу нерухомого майна у строки, передбачені додатковою угодою, можливе виключно у разі припинення обтяження або у разі надання згоди на такий продаж заставодержателем (АТ «Альфа-Банк»).
На зазначеному також акцентувала увагу свідок, ОСОБА_1 , головний державний інспектор відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області, яку було викликано до суду за клопотанням відповідача для підтвердження обставин, встановлених під час проведення документальної позапланової перевірки та викладених в акті перевірки.
Отже, відповідач зазначає, що перевіркою операцій з придбання нежитлового комплексу ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» за період з 01.07.2021 по 14.04.2023 (з урахуванням матеріалів попередньої планової перевірки) встановлено порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПКУ від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (із змінами і доповненнями), в результаті якого ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» завищено показники у рядку 10.1 Декларацій «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України» завищено податковий кредит на загальну суму 14 398 667 грн, у т.ч. по періодах: за липень 2021 року на суму 14 398 667 грн.
Надаючи оцінку зазначеним висновкам відповідача, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно пункту  198.1 статті 198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; 
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Абзацом 1 пункту  198.2 статті 198 ПК України  встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: 
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом  198.3 статті 198 ПК України  визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; 
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); 
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту  198.6 статті 198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом  201.1 статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом  201.10 статті 201 ПК України  визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Матеріалами справи підтверджується, що між позивачем та ТОВ «АЛОІНС-АГРО» 01.06.2021 укладено попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна, в якому сторони домовились про таке: ціна предмету договору становить 225 000 000грн, в т.ч. ПДВ 37 500 000 грн; позивач на підтвердження своїх намірів придбати нерухоме майно у строк до 30.06.2021 зобов`язується сплатити попередню оплату в розмірі 225 000 000грн.
Позивач дев`ятнадцятьма платежами у період з 09.06.2021 до 11.06.2021 сплатив покупцю 225 000 000грн внаслідок отримання від позивача попередньої оплати у продавця (ТОВ «АЛОІНС- АГРО»), у період з 09.06.2021 до 11.06.2021 продавець (ТОВ «АЛОІНС-АГРО») склав 19 (дев`ятнадцять) податкових накладних, що були зареєстровані податковим органом в ЄРПН.
Враховуючи те, що у зареєстрованих податкових накладних, визначено загальну суму ПДВ у розмірі 37 500 000 грн, позивач набув право включити цю суму до податкового кредиту за першою подією - датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг.
До податкового кредиту липня 2021 року позивачем включено ПДВ в розмірі 14 398 667 грн (залишок ПДВ з 37 500 000 грн, оскільки позивач включив до податкового кредиту червня 2021 року частину ПДВ в розмірі 23 101 333 грн (37 500 000 грн - 23 101 333 грн = 14 398 667 грн).
Щодо доводів податкового органу про те, що у ТОВ «Амбар Експорт БКВ не виникло обов`язку здійснити попередню оплату за таке майно, оскільки умовами договору передбачено лише укладання у майбутньому договору, умови якого передбачатимуть зокрема і певний порядок розрахунків, а вказана операція не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Укладення попередніх договорів передбачено  ст.635 Цивільного кодексу України, відповідно до якої попереднім є договір, сторони якого зобов`язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах встановлених попереднім договором. 
Тобто укладення попереднього договору не передбачає переходу права власності на об`єкти нерухомості.
Зі змісту Попереднього договору та Договору про забезпечення вбачається, що сторони дійшли згоди щодо істотних умов договору купівлі продажу, а саме: 
узгодили істотні умови об`єкту договору купівлі-продажу, узгодили ціну продажу об`єкту, узгодили порядок та строк здійснення оплати, узгодили орієнтовний строк укладення договору.
Зазначений договір був чинним на момент проведення перевірки, не визнаний недійсним у встановленому законом порядку, отже твердження відповідача про відсутність істотних умов суд вважає безпідставними. 
Крім того, відповідно до ч. 3 ст. 635 ЦК істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства.
Матеріали справи містять (позивачем надано) копію угоди про розірвання попереднього договору купівлі-продажу нерухомого майна від 03.09.2021 року.
Відповідач посилається на те, що ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» надавали заперечення на акт попередньої документальної планової виїзної перевірки, які датовані від 30.12.2021 року (вих.№30.12.21), тобто після 03.09.2021 року, в яких не згадувалося про розірвання договору. 
Однак, позивачем за вересень 2021 року було задекларовано позитивне значення до сплати ПДВ в розмірі 37,5 млн грн (в т.ч. за рахунок зменшення податкового кредиту за липень 2021 року в розмірі 14,4 млн грн та 23,1 млн грн за червень 2021 року). 
Вказане відображено в рядку 14 Уточненого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за вересень 2021 року, а також у рядку 14 Податкової декларації з ПДВ за вересень 2021 року. 
Позивач в Додатку 1 до Податкової декларації з ПДВ за вересень 2021 року відобразив дані щодо коригування податкового кредиту, де, серед іншого, зазначив ІПН контрагента – ТОВ «АЛОІНС-АГРО». 
Таким чином, у вересні 2021 року позивач зменшив податковий кредит на суму 37,5 млн грн, який був сформований у попередні періоди.
Відповідачем в акті перевірки зазначено, що перевірено  період липень 2021 року – квітень 2022 року, зокрема податкову декларацію з ПДВ за вересень 2021 року,  порушень в частині декларування позивачем позитивного значення до сплати ПДВ в розмірі 37,5 млн грн не встановлено.
Частиною 1 статті 199 Господарського кодексу України  визначено, що виконання господарських зобов`язань забезпечується заходами захисту прав та відповідальності учасників господарських відносин, передбачених цим Кодексом та іншими законами. 
За погодженням сторін можуть застосовуватися передбачені законом або такі, що йому не суперечать, види забезпечення виконання зобов`язань, які звичайно застосовуються у господарському (діловому) обігу. 
До відносин щодо забезпечення виконання  зобов`язань учасників господарських відносин застосовуються відповідні положення  Цивільного кодексу України.
Частиною 2 статті 570 Цивільного кодексу України) визначено, якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом. 
Для визначення наявності або відсутності підстав для збільшення бази оподаткування податком на додану вартість, визначальним є встановлення мети та призначення платежу.
Слід врахувати правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 08.02.2018 у справі №910/11491/17, за якою якщо певна сума сплачується до укладання основного договору, то ця сума є авансом. 
Згідно з позицією ДФС України щодо статусу гарантійних платежів, викладеної в консультації від 10.07.2018 року №3046/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, якщо умовами договору передбачено, що гарантійні платежі виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов`язань та підлягають поверненню після підписання основного договору, то ця сума гарантійних платежів не збільшує базу оподаткування ПДВ. 
У разі зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення укладання основного договору, та в подальшому спрямовується в рахунок оплати за майно, що має бути обумовлено додатковою угодою до договору, на дату зміни напряму використання гарантійного платежу платник повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманих гарантійних платежів.
Отже, оскільки платіж у сумі 225 000 000 грн, який перераховано позивачем на користь покупця - ТОВ «АЛОІНС-АГРО, не виконує забезпечувальної функції, сплачений ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» у рахунок платежу за основним договором, тобто є попередньою оплатою, яка після укладання Основного договору зараховується в оплату майна, а тому така сума платежу є авансом та збільшує базу оподаткування ПДВ.
З урахуванням викладеного, висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту за липень 2021 року на суму 14 398 667 грн є безпідставними, а податкове повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року в цій частині підлягає скасуванню.
Також перевіркою відображеного показника у рядку 16.3 Декларації «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» за період з 01.07.2021 року по 14.04.2023 року (колонка Б) встановлено, завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 8 298 955 грн, у тому числі по періодах: січень 2022 року – 8 298 955 грн.
За висновками акту перевірки порушення на суму 8 298 955 грн (8 264 495 грн+ 34 460 грн) встановлено внаслідок наступного:
За результатами проведеної попередньої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, встановлено порушення п.п.14.1.36, п.п.14.1.181, п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6, ст.198, п.200.1, п.200.4. ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2020 року, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21), на суму 8 264 495 грн, складено акт від 10.03.2020 №1851/08-01-07-06/40921939 та прийнято податкове повідомлення–рішення форми В4 від 31.03.2021 року № 00048090706.
В акті перевірки податковий орган посилається на те, що ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.03.2021 №00048090706 (справа №280/3094/21). 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.07.2021 року по справі №280/3094/21, позов ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» задоволено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.01.2022 року по справі №280/3094/21, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.07.2021 року у справі №280/3094/21 – скасовано. У задоволенні позову відмовлено.
У зв`язку з цим, за результатами судового оскарження, підприємство повинно було у рядку 16.3 Розділу ІІ «Податковий кредит» податкової декларації за січень 2022 року відобразити суму 8 264 495 грн та суму 34 460 грн з мінусом (до сплати) та з врахуванням суми 36 315 грн (яку відображено в рядку 17 вказаної декларації), відобразити податкове зобов`язання (8 264 495 грн + 34 460 грн - 36 315 грн) до сплати в рядку 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету».
Також, за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2018 по 30.06.2021року (акт перевірки від 19.11.2021 №11339/08-01- 07-01/40921939), відповідачем встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 34 460 грн, у т.ч. за відповідні податкові періоди: червень 2021 року на суму 34 460 грн. 
За результатами акту перевірки від 19.11.2021 № 11339/08-01-07-01/40921939, прийнято податкове повідомлення–рішення форми В4 від 25.01.2022 року №00015650701 (а.с. 132 т.1). 
Дане податкове повідомлення-рішення вручено платнику 26.01.2022 року, в судовому порядку не оскаржувалось.
Тому податковий орган вважає, що підприємство у податковій декларації за січень 2022 року повинно було у рядку 16.3 Розділу ІІ «Податковий кредит» відобразити суму 34460 грн з мінусом (до сплати), у зв`язку із тим, що ППР від 25.01.2022 року №00015650701 є узгодженим, оскільки підприємством не оскаржувалось.
У податковому-повідомленні рішенні №61208010706 від 17.05.2023 року, відповідачем до податкових зобов`язань позивача нараховано 8 298 955 грн за січень 2022 року у зв`язку з не відображенням в Декларації результатів попередніх перевірок, податкові повідомлення-рішення по яких узгоджені на підставі Постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 26.01.2022 по справі № 280/3094/21.
Разом з тим, Верховний Суд постановою від 06.08.2024 по справі № 280/3094/21 скасував постанову апеляційної інстанції та залишив в силі рішення суду першої інстанції, яким повідомлення-рішення від 31.03.2021 скасовано, дійшовши висновку про документальне підтвердження правильності визнання позивачем розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за операціями з контрагентами та про непідтвердження порушення позивачем вимог пп.14.1.36, пп.14.1.181, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, за період, зазначений в акті перевірки №1851/08-01-07-06/40921939 від 10.03.2021.
Враховуючи висновки суду про підтвердження правильності визначення позивачем розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 8 264 495 грн, відсутній обов`язок підприємства позивача  у рядку 16.3 Розділу ІІ «Податковий кредит» податкової декларації за січень 2022 року відображати суму 8 264 495 грн з мінусом.
Щодо суми 34 460 грн, то оскільки судом встановлено неправомірність висновків контролюючого органу про необхідність відображення у  рядку 16.3 Розділу ІІ «Податковий кредит» податкової декларації за січень 2022 року суми 8 264 495 грн та ця сума брала участь у розрахунку донарахованого зобов`язання (8 264 495 грн + 34 460 грн - 36  315  грн), то за результатами  обрахунку (34 460 грн - 36  315  грн) у позивача виникає від`ємне значення різниці  між  сумою  податкового  зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, отже відсутній обов`язок сплати до державного  бюджету, розрахунок податкового – повідомлення рішення не є вірним, що зумовлює скасування його в цій частині.
Враховуючи наведене, податкове повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року, в частині в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 8 298  955 грн підлягає скасуванню.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 14 095 грн та податкового-повідомлення рішення №60908010706 від 17.05.2023 року, яким застосовано штраф у розмірі 3 400грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з ПДВ за період з 01.07.2021 року по 14.04.2023 року, встановлено його заниження на суму 35 986 грн, в тому числі: жовтень 2021 – 35 986 грн.
Зі змісту податкового повідомлення-рішення №61208010706 від 17.05.2023 року встановлено заниження задекларованих показників ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» показників рядків 4.1 (колонка Б) Декларацій на суму 35 986 грн, у зв`язку із ненарахуванням податкового зобов`язання за товарно – матеріальні цінності/послуги, які не використовуються в господарській діяльності, податковий кредит по яким сформовано. 
У порушення вимог п.189.1 ст.189, 198.5 ст.198, п.200.1 ст.200 ПКУ ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» занижено податкові зобов`язання за рахунок не включення до їх складу податку на додану вартість з умовного продажу товарно-матеріальних цінностей/послуг, що не використовується в господарській діяльності на загальну суму 35 986 грн, в тому числі по періодах: жовтень 2021 – 35 986 грн. 
Також у зв`язку з тим, що встановлено відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування складених на операції, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму обсягу постачання 179930 грн, в т. ч. ПДВ 35986 грн, податковим повідомленням-рішенням №60908010706 від 17.05.2023 року застосовано штраф у розмірі 3400 грн.
В податковому-повідомленні рішенні №60908010706 від 17.05.2023 року зазначено, що перевіркою встановлено відсутність складання податкових накладних/розрахунків коригування складених відповідно до п.198.5 ст. 198 ПКУ (детально наведено в п. 3.1.2.1. п.3.1.2.4. акта перевірки №559/08-01-07-06/40921939 від 21.04.2023 року).
Так, під час перевірки податковий орган встановив, що відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року підприємством у Розділі ІІ «Податковий кредит», рядок 10.1 «За основною ставкою» відображено у колонці Б «Сума податку на додану вартість» суму у розмірі 55 601 грн.
В подальшому підприємством подано коригування податкового кредиту на суму 19 615 грн (в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за лютий 2022 року у рядку 14 «Коригування податкового кредиту» відображено суму 19 615 грн). 
Встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення наступних операцій: зміна кількості та повернення коштів/товарів.
ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ», в ході перевірки та станом на дату підписання акту перевірки, не надано документи щодо господарської діяльності підприємства та документи, що підтверджують ведення бухгалтерського обліку відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІУ, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерство фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 та п. 16 Методичних Рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356 .
Відповідач вважає, що оскільки до перевірки не було надано первинних бухгалтерських документів, право платника на податковий кредит у розмірі 35 986 грн (55 601 – 19 615), не підтверджено.
Таким чином, відповідачем встановлено заниження задекларованих показників рядку 4.1 Розділу І «Податкові зобов`язання» колонки Б «Сума податку на додану вартість» вищезазначеної декларації на суму 35 986 грн (55 601 – 19 615), жовтень 2021 року, у зв`язку із не нарахуванням податкових зобов`язань за товарно-матеріальні цінності, які не використовуються в господарській діяльності, (податковий кредит по яким сформовано, однак не підтверджено первинними бухгалтерськими документами, які не було надано в ході проведення перевірки на запит контролюючого органу). 
Отже, відповідач вважає, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 35 986 грн за жовтень 2021 року.
За рахунок наявності у платника від`ємного значення на суму 21 898 грн – сума заниженого податкового зобов`язання за жовтень 2021 року склала 14 095 грн (35 986 грн - 21 898 грн). 
Саме сума 14 095 грн (це сума збільшення податкового зобов`язання, у зв`язку із ненаданням документів) входить до складу збільшеного грошового зобов`язання по ППР №61208010706 від 17.05.2023 року.
Водночас, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/ послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов`язань, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупців таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За обґрунтуванням позивача, між позивачем (як покупцем) та CФГ «Кулеба» (ідентифікаційний код 24518888) (як продавцем) було укладено договір поставки, відповідно до якого продавець зобов`язувався поставити позивачу пшеницю м`яку не насіннєву. 
На виконання вищезгаданого договору, з метою дотримання вимог податкового законодавства, продавець (CФГ «Кулеба») склав 3 (три) податкові накладні, що були зареєстровані податковим органом в ЄРПН, та за якими позивач набув право включити до податкового кредиту ПДВ в сумі 55 598,50 грн.
Також між позивачем (як замовником) та ТОВ «Центр сертифікації ключів «УКРАЇНА» (ідентифікаційний код 36865753) (як виконавцем) було укладено договір про надання послуг, відповідно до якого виконавець надав позивачу послугу з формування кваліфікованого сертифікату відкритого ключа. 
На виконання вищезгаданого договору, з метою дотримання вимог податкового законодавства, виконавець (ТОВ «Центр сертифікації ключів «УКРАЇНА») склав податкову накладну, що була зареєстрована податковим органом в ЄРПН, та за якими позивач набув право включити до податкового кредиту ПДВ в сумі 2,00 грн.
Таким чином, позивач у рядку 10.1 Уточненого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2021 року сформував податковий кредит на суму 55 601 грн.
Керуючись Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», позивач за жовтень 2021 року здійснив коригування податкового кредиту на загальну суму - 19 615 грн, за наслідками господарської діяльності з наступними контрагентами:
ТОВ «Вест Кард» (ідентифікаційний код 43603592) на суму -5 160,95 грн;
ТОВ «Нова Хортиця» (ідентифікаційний код 30545888) на суму -14 416,97 грн;
ПрАТ «ВФ Україна» (ідентифікаційний код 14333937) на суму -37,48 грн.
Отже, корегування податкового кредиту відбулося по операціях з іншими контрагентами, ніж CФГ «Кулеба» та ТОВ «Центр сертифікації ключів «УКРАЇНА».
Водночас, судом зі змісту акту перевірки не встановлено, яким чином та на підставі яких доказів відповідач визначив частину товару на суму 35 986 грн як таку, що не використовувалась в господарській діяльності. 
В акті перевірки не встановлено обставин, які б свідчили про необхідність виконання пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Слід зазначити, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Посилаючись на вказані положення, контролюючий орган зазначає, що у ході перевірки ліквідатору ТОВ «Амбар Експорт БКВ» надсилались запити №1/08-01-07-06 від 11.04.2023, №2/08-01-07-06 від 12.04.2023, №3/08- 01-07-06 від 13.04.2023, №4/08-01-07-06 від 14.04.2023, №5/08-01-07-06  від 14.04.2023 з переліком первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, які необхідно надати для проведення перевірки. 
Станом на 14.04.2023 року (останній день перевірки) документи зазначені в запитах до перевірки не надано, що свідчить про їх відсутність, про що складено відповідний акт від 14.04.2023 року №378/08-01-07-06/40921939 «Про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності».
Однак, з наказу про проведення перевірки від 09.03.2023 №269-п встановлено, що перевірка мала бути проведена тривалістю 5 робочих днів з 10.04.2023, отже останнім днем перевірки є відповідно 14.04.2023. 
Як наслідок, суд першої інстанції правильно вважає вказані вище аргументи відповідача необґрунтованими, оскільки, як встановлено зі змісту повідомлень про вручення поштового відправлення, вказані запити були вручені лише 17.04.2023, що унеможливлює надання вчасної відповіді до закінчення проведення перевірки.
Жодних інших обставин на підтвердження наявності порушень пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України контролюючим органом не зазначено.
Фактично, в обґрунтування порушення відповідач посилається на ненадання позивачем фінансово-господарських документів під час проведення перевірки. 
Відповідач, не заперечуючи факту придбання та наявності товару в межах господарської діяльності (жодних аргументованих заперечень в цій частині в акті перевірки не відображено та в ході розгляду справи не наведено) та визнаючи правомірність включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у зв`язку з придбанням таких товарів, висуває до позивача вимогу щодо необхідності здійснення умовного продажу товару з метою декларування зобов`язань з податку на додану вартість. 
Однак така вимога контролюючого органу не відповідає чинному законодавству, є протиправною та передбачає вчинення платником податків дій та виконання обов`язків, не встановлених законом, що є недопустимим.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що зі змісту акта перевірки не встановлено, яким чином та на підставі яких доказів відповідач визначив частину товару на суму 35  986грн як таку, що не використовувалася в господарській діяльності (з загальної суми 55  601грн). 
Зокрема, в акті перевірки не встановлено обставин які б свідчили про необхідність виконання пункту 198.5 ст.198 ПКУ. 
При розрахунку штрафних санкцій згідно податкового-повідомлення рішення №60908010706 від 17.05.2023 року, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 3 400грн, відповідач послався на п.120-1.2 ПКУ (а.с. 128 з/с т.1).
В силу пункту 120-1.2 ст.120-1 ПКУ (Порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної) визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, 
- тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50% суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги пояснення позивача щодо ненадання документиків на запит відповідача: в період проведення відповідачем перевірки та оформлення акту перевірки управління Товариством «Амбар Експорт БКВ» здійснював ліквідатор позивача – арбітражний керуючий Клименко О.Ю., який загинув в наслідок ракетного удару 18.10.2023. 
При цьому, боржник, визнаний банкрутом, має право на легітимне очікування щодо звільнення від податкового зобов`язання щодо сплати податків і зборів термін сплати яких настав в період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом.
Водночас, виникнення у боржника, щодо якого введено ліквідаційну процедуру у справі про банкрутство, податкового обов`язку щодо сплати податків, термін сплати яких настав після моменту визнання боржникам банкрутом, буде нести за собою порушення права такого боржника. 
Отже беручи до уваги легітимне очікування щодо звільнення від податкового зобов`язання  ліквідатор  позивача міг очікувати на звільнення від податкових обов`язків, строк виконання яких настав після визнання позивача банкрутом.
Відповідно до ч. 1 ст. 38 Закону «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з моменту визнання боржника банкрутом (ухвалення постанови у справі про банкрутство) у банкрута не виникає обов`язку зі сплати податків і зборів (обов`язкових платежів).
Верховний Суд у постанові від 12.03.2019 по справі № 910/14827/16  вказав, що  подання боржником, щодо якого введено ліквідаційну процедуру,  декларацій  до контролюючого органу  не є підставою виникнення у нього зобов`язання  щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін сплати яких настав у період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом.
Також Верховний Суд в цій постанові від 12.03.2019 зазначив, що боржник, щодо якого ухвалено рішення про визнання його банкрутом, має право на  легітимне очікування стосовно звільнення від податкового обов`язку. Це  означає, що в такого боржника після встановлення його неплатоспроможності  не виникають додаткові зобов`язання. 
Згідно із ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, матеріали справи не містять підтверджень про наявність підстав для формування податкового повідомлення-рішення №60908010706.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачем не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 року №61208010706 та №60908010706 є протиправними, що надає підстави для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2024 року -залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 11.03.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 11.03.2025.
          В повному обсязі постанова виготовлена 17.03.2025.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова