ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

16 квітня 2025 року 
справа № 140/5720/24
адміністративне провадження № К/990/8438/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року (суддя - Волдінер Ф. А.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року (колегія у складі суддів: Запотічний І. І., Глушко І. В., Довга О. І.)
у справі №140/5720/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту»
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправним та скасування наказу, -

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
28 травня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» (далі також - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому позивач, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив суд визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 23 травня 2024 року №1927-п.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 28 травня 2024 року позивач отримав наказ податкового органу про проведення документальної позапланової перевірки Товариства від 23 травня 2024 року №1927-п на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки Державною податковою службою України, як контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня (Головного управління ДПС у Волинській області) здійснено перевірку матеріалів акта документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» (код ЄДРПОУ 43473708) від 14 березня 2024 року №5616/24-08/43473708 з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти, нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків-фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, проведеної контролюючим органом нижчого рівня (Головним управлінням ДПС у Волинській області), і виявлено невідповідність висновків акта перевірки від 14 березня 2024 року №5616/24- 08/43473708 вимогам законодавства або неповне з`ясування під час цієї перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Позивач наполягає на протиправності призначення позапланової перевірки та порушення форми наказу про її проведення з огляду на наступне.
Позивач вважає спірний наказ протиправним, оскільки йому невідомі підстави мотивації наказу Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364 щодо неповноти проведення планової перевірки Товариства.
Товариство вказує, що йому невідомо, які саме порушення встановлено Державною податковою службою України в акті перевірки від 14 березня 2024 року №5616/24-08/43473708, які саме розділи перевірки є неповними, та невідомо, які епізоди та з яких податків будуть перевірятися податковим органом повторно під час документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
На думку позивача, той факт, що його не повідомлено, з яких підстав повторно призначено перевірку, є грубим порушенням Податкового кодексу України та непропорційним, протиправним втручанням у його господарську діяльність, що не несе жодної легітимної мети та не є необхідним.
Також Товариство вказує на те, що аналізуючи підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України можна зробити висновок, що законодавством визначено, що перевірка на цій підставі може бути проведена за наявності двох одночасних умов:
- виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 
- стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Позивач наголосив на тому, що відповідач не надав Товариству докази наявності вказаних вище підстав для встановлення законності проведення позапланової перевірки позивача в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статі 78 Податкового кодексу України.
Крім того, позивач зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були досліджені зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
За таких вимог чинного законодавства, як вказує Товариство, вбачається, що в наказах Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364 та Головного управління ДПС у Волинській області від 23 травня 2024 року №1972-п не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки позивача, як передбачено підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статі 78 Податкового кодексу України.
Також позивач вказує на те, що з наказу Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364 та наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 23 травня 2024 року №1972-п вбачається, що проведення документальної позапланової перевірки доручено саме Головному управлінню ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області.
Проте, як вказує Товариство, жодним Законом України не встановлені повноваження ні Державної податкової служби України, ні її територіального органу про залучення до перевірок працівників інших територіальних органів, на обліку яких не перебуває платник податків, який перевіряється.
При цьому Товариство наголошує на тому, що наказ Державної податкової служби України «Про затвердження методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» від 04 вересня 2020 року №470 не може розширювати повноваження Державної податкової служби України та її територіальних органів окрім тих, що визначені у змісті Податкового кодексу України, оскільки вказаний наказ не зареєстрований в Міністерстві юстиції України та не є Законом України.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 23 травня 2024 року №1927-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту».
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року  у справі 140/5720/24, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Ухвалою Верховного Суду від 21 березня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Волинського окружного адміністративного суду та з Восьмого апеляційного адміністративного суду.
31 березня 2025 року справа №140/5720/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
31 березня 2025 року на адресу Верховного Суду від Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди попередніх інстанцій установили, що з 26 грудня 2023 року по 27 грудня 2023 року та з 28 лютого 2024 року по 08 березня 2024 року проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту», за результатами якої складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту» (код ЄДРПОУ 43473708) з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року.
В подальшому, на виконання доручення в.о. Голови Державної податкової служби України Кірієнко Тетяни від 08 травня 2024 року №70-д (24) до доповідної записки Департаменту оподаткування фізичних осіб від 08 травня 2024 року №2844/99-00-24-04-03-13, у зв`язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року вимогам законодавства та з неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку за результатами, а також здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДПС у Волинській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 13 травня 2024 року № 28-дп «Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_1 »), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України прийнято наказ від 16 травня 2024 року №364 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту».
Головним управлінням ДПС у Волинській області на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та наказу Державної податкової служби України від 16 травня 2024 №364 прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імперія Азарту»» №1927-п, згідно якого наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Імперія Азарту» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28 січня 2020 року по 30 вересня 2023 року, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» від 14 березня 2024 року №5616/24-08/43473708 та забезпечити проведення перевірки працівникам Головного управління ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області.
Товариство, не погоджуючись з наказом №1927-п від 23 травня 2024 року, не допустило посадових осіб податкового органу до проведення перевірки, про що останніми складено акт № 2382/03-20-24-08 від 28 травня 2024 року.
Також, Товариство, не погоджуючись з наказом Головного управління ДПС у Волинській області №1927-п від 23 травня 2024 року, звернулося в суд з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов до висновку, що спірний наказ прийнято відповідачем за формальної відповідності до вимог Податкового кодексу України.
В той же час, суди першої та апеляційної інстанції звернули увагу на те, що спірний наказ прийнятий на підставі наказу Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364, який підписаний в.о. заступника Голови Сокуром Євгенієм.
При цьому, на запит представника позивача на отримання інформації Державної податкової служби України листом від 24 червня 2024 року №1409/ЗПІ/99-00-11-01-03-10 повідомлено, що з 24 грудня 2021 року виконує обов`язки Голови ДПС України заступник Голови ДПС України Кірієнко Т.П.
Суди вказали, що відповідно до наказу Державної податкової служби України від 21 лютого 2022 року №153 «Про розподіл обов`язків між керівництвом ДПС» (зі змінами) (далі - наказ № 153) із змінами і доповненнями:
- виконувач обов`язків Голови Державної податкової служби України Кірієнко Т.П. поміж іншого підписує накази, дає у межах повноважень обов`язкові для виконання державними службовцями та працівниками апарату ДПС, її територіальних органів доручення;
- виконувач обов`язків заступника Голови Державної податкової служби України Сокур Євгеній поміж іншого підписує накази (у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України) та доручення (доручення до доповідної записки).
Відтак, суди наголосили на тому, що повноваження виконувача обов`язків заступника Голови Державної податкової служби України Сокура Євгенія в частині підписання наказів обмежено приписами Податкового кодексу України. Іншими словами вказана посадова особа вправі підписувати виключно ті накази, на які є пряма вказівка в Податковому кодексі України, тоді як повноваження виконувача обов`язків Голови ДПС України Кірієнко Т.П. не містять такого обмеження.
З наказу від 16 травня 2024 року № 364 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту»», який підписаний в.о. заступника Голови Сокуром Євгенієм вбачається, що пунктом 1 наказано провести перевірку ТОВ «Імперія Азарту», а пунктом 2 доручено проведення цієї перевірки Головному управлінню ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області.
Аналізуючи вказаний наказ на предмет відповідності вимогам Податкового кодексу України, суди зазначили, що підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України прямо передбачено, що рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня. Також, пунктом 78.4  вказаної статті передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Таким чином, підписуючи наказ від 16 травня 2024 року №364, виконувач обов`язків заступника Голови ДПС України Сокур Євгеній діяв в межах своїх повноважень в частині призначення перевірки.
Водночас, Податковий кодекс України не містить норми, яка б надавала заступнику Голови ДПС України підписувати накази про доручення проведення перевірки територіальним органам ДПС.
Відтак, підписуючи наказ від 16 травня 2024 року №364 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту»», виконувач обов`язків заступника Голови ДПС України Сокур Євгеній вийшов за межі наданих йому повноважень, тобто діяв всупереч вимог чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини.
При цьому, суди звернули увагу на те, що з 13 по 17 травня 2024 року в. о. Голови Державної податкової служби України Кірієнко Тетяна Павлівна та в. о. першого заступника Голови Державної податкової служби України Бугасов Владислав Миколайович у стані тимчасової непрацездатності, відпустці, відрядженні не перебували, відповідно на інших осіб обов`язки Голови Державної податкової служби України та першого заступника Голови Державної податкової служби України не покладались. Відтак, у контролюючого органу була можливість забезпечити проведення перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» у повній відповідності до затвердженого розподілу обов`язків між керівництвом Державної податкової служби України.
Суди наголосили на обов`язку у них дослідити підстави та порядок проведення перевірки з метою уникнення несправедливого процесу в цілому, оскільки всі інші рішення пов`язані між собою та є похідними.
Відтак, неправомірність першого рішення, в даному випадку наказу від 16 травня 2024 року №364, тягне за собою неправомірність послідуючого, що відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові у справі №826/24815/15, а саме: «в силу принципу «незаконне не може породжувати законне».
Таким чином, зважаючи на те, що оскаржуваний у справі наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 23 травня 2024 року №1927-п, винесений на підставі наказу від 16 травня 2024 року № 364 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Імперія Азарту»», який підписаний в.о. заступника Голови Сокуром Євгенієм за межами наданих йому повноважень, тобто на підставі незаконного наказу, суди дійшли до висновку, що адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту» підлягає задоволенню шляхом визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 23 травня 2024 року №1927-п.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження, відповідач зазначає, що у цій справі ключовим питанням є правомірність підписання наказу про доручення проведення перевірки територіальним органам ДПС виконувачем обов`язків заступника Голови Державної податкової служби України.
При цьому, податковий орган наголошує на тому, що нормами Податкового кодексу України передбачено право заступника голови ДПС на підписання наказів про проведення документальних перевірок.
Відповідач вказує на те, що відсутність узагальненої судової практики щодо питання підписання наказів заступником голови Державної податкової служби України може призвести до неможливості передбачити правові наслідки для сторін подібних правовідносин.
Згідно з пунктом 1.2.3 «Особливості призначення позапланових документальних перевірок з окремих підстав» розділу I. «Організація та проведення перевірок платників податків» Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та Документ сформований в системі реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 під час проведення процедури адміністративного оскарження (підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Кодексу) або за наявності визначених у підпункті 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Кодексу обставин, які підтверджені документально, Державною податковою службою може бути призначено проведення територіальним органом ДПС документальної позапланової перевірки. У такому разі видаються два накази - апаратом Державної податкової служби України та територіальним органом ДПС.
В апараті Державної податкової служби України наказ готується за підписом Голови ДПС (його заступника або уповноваженої особи). У наказі Державної податкової служби України обов`язково зазначається територіальний орган ДПС, якому доручається організувати та провести таку перевірку.
Так, відповідно до підпункту 3.1.3. пункту 3.1. розділу ІІІ. «Організація роботи з документами» Регламенту Державної податкової служби України, затвердженого Наказом Державної податкової служби України від 26 вересня 2019 року № 6 (далі - Регламент) Голова ДПС (його заступник або уповноважена особа, визначена за рішенням Голови ДПС) підписує документи у межах повноважень, передбачених Податковим кодексом України та відповідними нормативно-правовими актами.
Голова ДПС розподіляє обов`язки між своїми заступниками. Розподіл обов`язків між Головою ДПС та його заступниками затверджується наказом ДПС, проєкт якого готується Департаментом організації роботи Служби. Заступники Голови ДПС забезпечують виконання повноважень відповідно до затвердженого Головою ДПС розподілу обов`язків (підпункту 2.1.4. пункту 2.1. «Керівництво ДПС та його повноваження» розділу ІІ. «Організація роботи ДПС» Регламенту).
Згідно з положеннями Наказу Державної податкової служби України від 21 лютого 2022 року № 153 (зі змінами) заступник Голови у межах компетенції підписує (в електронній або паперовій формі) накази (у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України).
Відповідач вказує на те, що суди дійшли висновку, що Податковий кодекс України не містить норми, яка б надавала заступнику Голови ДПС України підписувати накази про доручення проведення перевірки територіальним органам ДПС, а відтак, підписуючи наказ від 16 травня 2024 року №364 «Про проведення документальної позапланової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Імперія Азарту»», виконувач обов`язків заступника Голови ДПС України Сокур Євгеній вийшов за межі наданих йому повноважень, тобто діяв всупереч вимог чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини.
Проте, дане повноваження затверджене саме у наказі Державної податкової служби України від 21 лютого 2022 року № 153 (зі змінами), який передбачає розподіл обов`язків між керівництвом ДПС.
Беручи до уваги всі розпорядчі акти Державної податкової служби України, податковий орган наголошує на тому, повноваження щодо підпису наказів не є виключною прерогативою Голови Державної податкової служби України, а також можуть бути делеговані його заступнику або уповноваженій особі.
Крім того, податковий орган, не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо розподілу судових витрат.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство наголошує на тому, що:
-  наказ Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364 «Про проведення документальної позапланової перевірки Товариство з обмеженою відповідальністю «ІМПЕРІЯ АЗАРТУ» підписано не головою Державної податкової служби України (Т. Кірієнко), а заступником Державної податкової служби України (Є. Сокуром), який не має повноважень на призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України або будь-якої іншої перевірки, оскільки - це виключна компетенція голови чи в.о. голови Державної податкової служби України (Тетяни Кірієнко);
- відповідач надав формальні результати щодо притягнення посадової особи до дисциплінарної відповідальності за нібито помилкові висновки акта планової перевірки, що очевидно є «удаваним фактом» для створення «штучної підстави» для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України;
- відповідач незаконно залучив до проведення перевірки працівників інших територіальних органів ДПС, що не передбачено жодною нормою Податкового кодексу України, оскільки територіальні органи ДПС - є різними суб`єктами органів державної влади.
Крім того, позивач вказує на можливість закриття провадження у справі як помилково відкритого.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як передбачено підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Положеннями пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відтак, зважаючи на наведені норми Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що обов`язковою інформацією, яка має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься.
Як вже було зазначено, позивач оскаржив наказ від 23 травня 2024 року №1927-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, що винесений на підставі вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Згідно з підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Одне з основних питань, яке постає при вирішенні цієї справи - це можливість підписання в.о заступника Голови Державної податкової служби України Сокуром Євгенієм наказу Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364.
З урахування наведених вище положень, Суд вважає за необхідне вказати на те, що  про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. У випадку проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України наказ про проведення документальної позапланової перевірки приймається контролюючим органом вищого рівня.
Враховуючи той факт, що Сокур Євгеній на момент підписання наказу Державної податкової служби України від 16 травня 2024 року №364 був в.о заступника Голови Державної податкової служби України, він був наділений повноваженнями на підписання наказу про проведення документальної позапланової перевірки, зокрема з підстав визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Щодо посилання судів попередніх інстанцій, на те, що Податковий кодекс України не містить норми, яка б надавала заступнику Голови ДПС України підписувати накази про доручення проведення перевірки територіальним органам ДПС, Суд звертає увагу на наступне.
Абзацом третім підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначено, що на підставі наказу про проведення документальної позапланової перевірки згідно цього підпункту контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
Вказана норма фактично зазначає необхідність при виданні зазначеного вище наказу додатково доручити здійснення перевірки відповідному контролюючому органу (територіальному органу ДПС).
При цьому Податковий кодекс України чітко вказує, що таке доручення здійснюється в межах наказу, який може приймати керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу.
Зазначене вище свідчить про те, що Сокур Євгеній, будучи в.о заступника Голови Державної податкової служби України, мав право прийняти наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, та, при прийняті такого наказу, був зобов`язаний доручити відповідному контролюючому органу здійснити таку перевірку. 
З огляду на вказане вище правове регулювання, Суд вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що Сокур Євгеній як в.о. заступника Голови Державної податкової служби України, приймаючи наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не мав повноважень доручити відповідному контролюючому органу здійснити таку перевірку.
Вказаний вище висновок судів попередніх інстанцій був єдиною підставою для задоволення позовних вимог, в той же час, суди не врахували, що звертаючись до суду з адміністративним позовом у цій справі, позивач визначив і інші підстави адміністративного позову, в тому числі і правомірність проведення документальної позапланової перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області із залученням працівників Головного управління ДПС у Львівській області.
Вказаній підставі адміністративного позову взагалі не було надано оцінки.
Також позивач у адміністративному позові звернув увагу на те, що спірним наказом не визначені підстави та межі документальної позапланової перевірки позивача, як визначено підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статі 78 Податкового кодексу України. 
Суд апеляційної інстанції взагалі не дав оцінки вказаним обставинам.
Суд першої інстанції, процитувавши норми Податкового кодексу України та встановивши обставини справи, вказав, що спірний наказ прийнято відповідачем за формальної відповідності до вимог Податкового кодексу України. 
В той же час, жодний суд не надав оцінку вказаному доводу з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 02 червня 2021 року у справі №1.380.2019.001429, відповідно до яких перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були досліджені зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
В залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки. 
Не надання оцінки кожному доводу позивача викладеному в адміністративному позові унеможливлює прийняття законного та обґрунтованого рішення у цій справі.
При цьому, суд касаційної інстанції, в силу положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не надано правової оцінки всім обставинам справи, що свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжито належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи.
Колегія суддів Верховного Суду зауважує, що одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу. 
Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанцій, тому з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) відсутня можливість перевірити правильність його висновків в цілому по суті спору та надати оцінку доводам касаційної скарги.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням усіх доводів позивача у справі та предмета доказування, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2025 року скасувати, справу №140/5720/24 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                           Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                                               Л. І. Бившева  

                                                                                                    В. В. Хохуляк