ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/11327/2020
адміністративне провадження № К/990/1451/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Дашутіна І. В.,  Яковенка М. М.
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року (прийняту 08 лютого 2024 року в складі головуючого судді Вільчинського О. В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі № 520/11327/2020 (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді: П`янової Я.В., суддів: Присяжнюк О. В., Русанової В. Б.)
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1.  Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - податковий орган, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просив визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.06.2020 №0002533201.
2.  Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначав, що податковим органом безпідставно, у порушення спеціальних норм Податкового кодексу України (далі - ПК України), прийнято спірне податкове повідомлення-рішення. Позивач уважав, що відповідачем порушено порядок оформлення результатів перевірки та порядок застосування штрафних санкцій, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. Водночас, позивач зазначав, що податковим органом порушено порядок прийняття податкового повідомлення-рішення, що ставить під сумнів його законність.
ІІ. Рішення судів першої, апеляційної і касаційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано незаконним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.06.2020 № 0002533201.
3.2. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 13.06.2020 №0002533201 прийнято відповідачем поза межами строку встановленого пункту 86.8 статті 86 ПК України, тобто з порушення вимог чинного законодавства, та свідчить про його протиправність.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року скасовано Харківського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та прийнято нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено.     
4.1. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що, із врахуванням дати отримання акту перевірки 23.07.2020, при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем дотримано положення п. 86.8 статті 86 ПК України, оскільки 13.08.2020 є 15-м робочим днем з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки. Також суд указував про наявність у діях ФОП ОСОБА_1 ознак порушень частини восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон 481/95-ВР), що виявлені податковим органом за наслідками перевірки, проведеної із дотриманням процедури, визначеної ПК України, а саме факт зберігання позивачем без наявності відповідної ліцензії на право зберігання пального у кількості: бензин А 95 (4148 л.), бензин А 92 (11322 л.), дизельне паливо (20811 л)., за місцем зберігання: АДРЕСА_1 .
5. Постановою Верховного Суду від 19 липня 2023 року касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року у справі № 520/11327/2020 - скасовано, справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
5.1. Верховний Суд висновував, що суди попередніх інстанцій не з`ясували усі необхідні обставини для встановлення в поведінці позивача складу правопорушення, а саме: зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
6. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року позов задоволено.
6.1. Визнано незаконним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.06.2020 за № 0002533201.
7. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області залишено без задоволення, рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 08.02.2024 у справі № 520/11327/2020 - без змін.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
8. Відповідач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.02.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2024, прийняти по справі нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 .
8.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 280/5710/24 стало оскарження судового рішення, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
8.2. Так, податковий орган зазначає, що у ст. 1 Закону № 481/95-ВР дано визначення терміну «місце зберігання пального» - це місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування. Зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик. 
8.3. Відповідач зазначає, що відповідно до договору оренди від 01.01.2020 у позивача в наявності місце та ємності для зберігання пального, що підпадає під термін «місце зберігання пального», визначене ст. 1 Закону № 481/95-ВР. Майновий комплекс АЗС, розташований за адресою: АДРЕСА_1 , та на якому розташовані резервуари для зберігання пального, повністю підпадає під визначення акцизного складу та така діяльність потребує отримання ліцензії на зберігання пального.
8.4. ГУ ДПС у Харківській області звертає увагу суду касаційної інстанції на той факт, що при попередньому розгляді цієї справи (розглядається з 28.09.2020 - до початку військової агресії російської федерації) жодного доказу на підтвердження наявності транспортних засобів та каністр, про що зазначено представником позивача у додаткових поясненнях, матеріали справи не містять. До того ж, у таких поясненнях містяться загальні данні, без конкретної вказівки на кількість та обсяг паливних баків цієї техніки, що не дає можливості зробити висновок про те, що ця техніка могла вмістити загальну кількість палива, що знаходилась на зберіганні у позивача. На спростування цієї інформації, ГУ ДПС у Харківській області надало до суду апеляційної інстанції витяг з бази «Податковий блок» на підтвердження того факту, що у ФОП ОСОБА_1 були відсутні будь-які транспортні засоби (тобто, об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність), у які, виходячи з пояснень представника позивача, заправлялось пальне. 
9. 03 лютого 2025 року справа № 520/11327/2020 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець з 24.06.2010 за номером запису в ЄДРПОУ № 24470000000003792 та перебуває на податковому обліку у ГУ ДПС у Харківській області.
10.1. Посадовими особами відповідача 09.07.2020 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів.
10.2. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог частини восьмої статті 15 Закону 481/95-ВР, яке виявилося у порушення позивачем зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
10.3. За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 16.07.2020 за № 1035/20-40-32-01-08/ НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.06.2020 за № 0002533201, яким до позивача за порушення вимог частини восьмої статті 15 Закону 481/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за платежем «пальне» у розмірі 500 000,00 грн.
V. Оцінка Верховного Суду
11.  Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
12. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
13. Судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам відповідають, у зв`язку з наступним.
14. Відповідно до обставин під час нового розгляду справи спірним є правомірність винесення податковим органом рішення про застосування до позивача штрафу у розмірі 500 000,00 грн., з підстав зберігання останнім пального без наявності ліцензії.
15.   Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Законом № 481/95-ВР.
16. Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - так само) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій у розмірі 500 000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
17. Згідно з частиною першою статті 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
18. За змістом частини восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
19. Частиною тридцять другою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений частиною тридцять восьмою цієї статті.
20. Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
21. При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
- підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
- підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
- суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
22. Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
23. У статті першій цього Закону № 481/95-ВР надано визначення таких термінів:
- місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;
- місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
- зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
24.   Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481 робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
25. У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, Верховний Суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
26. Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
27. Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
28. Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
29. Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
30. Не є акцизним складом пересувним:
- транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
- паливний бак транспортного засобу.
31. При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
- до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
32. Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
- у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
- при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
33. До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
- призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
- належать іншим особам;
- виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
34. Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
35. Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
- реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
- ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
36. При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
37. Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
38. Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
39. Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
40. Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), з яким колегія суддів суду касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
41. Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
42. Повертаючись до обставин справи, колегія суддів зауважує, що у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року, якою цю справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду, колегія суддів зазначала, що поза увагою судів залишилось посилання позивача на те, що під час перевірки (акт від 16.07.2020) у останнього була наявна ліцензія (09.06.2020) зберігання пального   за адресою: Харківська область, Балаклійський район, смт. Савинці, вул. 20 -ї Гвардійської Дивізії, буд.36, а також факт зберігання пального (фактична кількість літрів) без ліцензії у період з 01.04.2020 по 09.06.2020. Тобто судами попередніх інстанцій залишено поза увагою тривалість зберігання пального та у якій кількості. 
43. Верховний Суд зазначав, що суди, визнаючи лише факт придбання позивачем пального, що підтверджується акцизними накладними від 01.07.2019, не встановили факт його зберігання, у якій кількості перебувало на зберіганні паливо, тобто місце зберігання; чи не має місце зберігання позивачем пального ознак, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України виключають визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», а також порядок його використання.
44. Під час нового розгляду ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2024 року позивача зобов`язано надати письмові пояснення щодо місця та способу зберігання пального, мети придбання, технічних характеристик використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсягів споживання, закупівлі та обставини використання пального, у якій кількості перебувало на зберіганні паливо, тобто місце зберігання, тривалість зберігання, а також порядок його використання з доказами на їх підтвердження.
45. Як убачається з матеріалів справи, від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких зазначено, що селище Савинці перебувало під російською окупацією з 2 березня по 10 вересня 2022 року. За час окупації селища Савинці російською армією були зайняті приміщення, в яких позивачем здійснювалася господарська діяльність. Все обладнання, інвентар, вантажна, сільгосптехніка, трактори, комбайни та інша техніка була викрадена або знищена російською армією. У подальшому приміщення за адресою: АДРЕСА_2 , де зберігалася документація щодо господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 та ПП ВТК «НІКА», знищено в результаті військової агресії російської федерації, про що свідчить витяг з реєстру досудових розслідувань та фото знищеного майна, доданий до матеріалів справи.
46. ГУ ДПС у Харківській області у додаткових поясненнях, які надані суду апеляційної інстанції (т.2 а.с.115-122), та касаційній скарзі наполягав на тому, що відповідач надав до суду апеляційної інстанції витяг з бази «Податковий блок» на підтвердження того факту, що у позивача були відсутні будь-які транспортні засоби (тобто, об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність), у які, виходячи з пояснень представника позивача, заправлялось пальне. На 5 та 6 сторінках цього витягу зазначено відомості про об`єкти оподаткування платника податків, а саме: земельна ділянка та автозаправна станція, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Про жодний інший об`єкт оподаткування ФОП ОСОБА_1 податковий орган не повідомляв. Крім того, про ці транспортні засоби не згадувалось ані у позовній заяві, ані у жодному іншому документі, поданому позивачем до суду. Навпаки, усі надані позивачем листи та пояснення зводяться до того, що пальне зберігалось саме у орендованих резервуарах (усі докази є в матеріалах справи).
47. Суд першої інстанції, позицію якого підтримав суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що відповідач при проведенні перевірки не з`ясував та не відобразив в акті обставини та факти зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. 
48. Колегія суддів уважає за необхідне зазначити, що під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог  Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
49. Фактична перевірка проводилась з 09 липня 2020 року по 15 липня 2020 року.
50. У акті перевірки від 16 липня 2020 року зафіксовано, що 01.07.2019 позивач зробив розподіл пального (згідно АЕЗ, СЕА, РПСЕ) із зазначенням залишків пального на господарській одиниці за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначено, що на момент перевірки та зняття фактичних залишків пального (додаток № 1 до акту перевірки) ФОП ОСОБА_1 не здійснював реалізацію або використання пального на власні потреби.
51. Актом перевірки зафіксовано зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 у період до 09.06.2020 без наявності ліцензії на права зберігання пального.
52. Відповідно до опису наявної підакцизної продукції (додаток № 1 до акту перевірки) податковим органом встановлено наявність палива бензин А95, А92, дизельне паливо на загальну суму 944 187,00 грн., що, як указано в додатку, встановлено в результаті інвентаризації та змінного балансу станом на 31.12.2019.
53. Однак, безпосередньо в акті перевірки не відображено спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
54. Ураховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
55. З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що відповідач при проведенні перевірки, не з`ясував та не відобразив в акті усі необхідні обставини для встановлення в поведінці позивача складу правопорушення, а саме: зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Сам по собі факт наявності у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
56.   Фактично доводи щодо підстав касаційного оскарження стосуються переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої  статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
57.  У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
58.  З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
59.  Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пунктів 1, 4 частини 4  статті 328 КАС України.
60.  Відповідно до частини третьої  статті 343 КАС України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
58.  З огляду на наведене, касаційна скарга ГУ ДПС у Харківській області не підлягає задоволенню.
VI. Судові витрати
59.  З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
60. Керуючись статтями  341,  343,  349,  350,  355,  356,  359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2024 року у справі № 520/11327/2020 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                                       О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                           І. В. Дашутін                                                                   
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              М. М. Яковенко