ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/10450/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
секретар Корсун Ю.В.
за участі представника позивача Шатунова А.О. (у режимі відеоконференцзв`язку)
представника відповідача Пеклуха А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року (суддя Савченко А.В., повне судове рішення складено 18 листопада 2024 року) в справі №160/10450/24 за позовом Акціонерного товариства «Криворізький залізорудний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Криворізький залізорудний комбінат» (далі - AT «Кривбасзалізрудком», АТ «КЗРК») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2024 року:
№000/291/32-00-07-04-19 про відмову у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість за грудень 2023 року в розмірі 29 812 315,00 грн та відсутність права врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування на рахунок платника податку у банку;
№000/290/32-00-07-04-19 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника податку у банку за грудень 2023 року в розмірі 69 731,00 грн та нарахування штрафних санкцій в розмірі 17 432,75 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 11.04.2024 р. № 000/291/32-00-07-04-19 та від 11.04.2024 р. № 00/290/32-00-07-04-19.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Вважає неправильним висновок суду першої інстанції стосовно недоведеності завищення позивачем бюджетного відшкодування за грудень 2023 року та безпідставність посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно ТОВ «БУДПРОМЗАБЕЗПЕЧЕННЯ», ТОВ «БТ-СЕРВІС Україна», ТОВ «КОМПАНІЯ «ДІОМ», оскільки вона носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону; з інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок», за відсутності безпосереднього дослідження контролюючим органом фінансово-господарської діяльності даного суб`єкта господарювання, в тому числі щодо наявних обсягів сировини (запасів минулих періодів та їх фактичний стан, який міг вплинути на кінцевий об`єм/площу виготовлених ТМЦ), а також підтвердження первинними документами формування показників податкової звітності позивача та фактичного здійснення господарських операцій. 
Суд першої інстанції обмежився лише формальними посиланнями на ознаки господарських операцій, не з`ясувавши, яким саме чином спірні операції виконані з урахуванням відсутності матеріально-технічних та технологічних можливостей для здійснення спірних операцій з урахуванням специфіки відповідного товару, що був предметом договірних відносин.
Зауважує, що за відсутності реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, недостовірності даних відповідних первинних документів платник податку не може формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку – учасників відповідної операції. 
При цьому вказує, що податкова інформація є належним доказом податкового правопорушення, а оскільки контрагенти позивача не перебувають на податковому обліку у Східному МУ ДПС, то у відповідача відсутні повноваження самостійно здійснювати заходи податкового контролю стосовно цих суб`єктів господарювання.
Судом першої інстанції не прийнято до уваги принцип індивідуальної відповідальності у взаємозв`язку з принципом належної обачності. 
Крім того, судом першої інстанції не враховано наявності обставин, що підпадають під дію пп. 200.4-1 ст. 200, абз. в) п. 200.14 ПК України, та обумовлюють висновок про порушення абз. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу, внаслідок чого AT «Кривбасзалізрудком» не має право на бюджетне відшкодування від`ємного значення за грудень 2023 року на суму 29 882 046 грн. 
Власником AT «Кривбасзалізрудком» є Стармілл Лімітед (Starmill Limited) (КОД-193746), КІПР, пряме володіння - 99,88%. 
Указом Президента України від 12.05.2023 №279/2023 Старміл Лімітед (Starmill Limited) (відомості згідно з даними Департаменту реєстрації компаній та інтелектуальної власності Республіки Кіпр: реєстраційний номер - НЕ ЮЗ746, місцезнаходження юридичної особи: Республіка Кіпр, м. Нікосія (Themistokli Dervi, 3, Julia House, ІОоб, Nicosia. Cyprus)) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 10 років.
Starmill Limited як акціонер розпоряджається активами підприємства, в тому числі грошовими коштами, отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції встановлені Указом Президента. 
Крім того, згідно з опублікованою на офіційні сторінці АТ «КЗРК» www.krruda.dp.ua Проміжної інформації емітента цінних паперів за 4 квартал 2023 року посадовими особами, в тому числі членами Наглядової ради, є представники Kadis Holding LTD Радченко Михайло Юрійович та Агаркова Тетяна Сергіївна.
Указом Президента України від 12 травня 2023 року №279/2023 Кадіс Холдинг ЛТД. (Kadis Holding LTD.), місцезнаходження юридичної особи: Федерація Сент-Кітс і Невіс (Nisbetts Chambers, Chapel Street, P.O. Box 517, Charlestown, Nevis) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 50 років.
Таким чином, Kadis Holding LTD через представників в межах компетенції членів Наглядової ради розпоряджаються активами підприємства, в тому числі грошовими коштами, отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції, встановлені Указом Президента. 
Згідно з підпунктом 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Згідно з вимогами абз. «в» п. 200.14 ст. 200, на порушення п. 200.4-1 ст. 200 Податкового кодексу України з урахуванням Указу Президента України від 12 травня 2023 року №279/2023 у АТ «Кривбасзалізрудком» відсутнє право на бюджетне відшкодування у розмірі 29 882 046 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2023 року. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Східним МУ ДПС по роботі з ВПП проведено документальну позапланову невиїзну перевірку АТ “Криворізький залізорудний комбінат” з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, по декларації з податку на додану вартість за грудень 2023 року (вх. № 9376907587 від 22.01.2024) з урахуванням уточнюючих розрахунків.
За результатами перевірки складено акт від 21.03.2024 року №243/32-00-07-04-14/00191307, яким зафіксовано встановлені цією перевіркою порушення:
п. 192.3 ст. 192, пп. “а” п. 198.1, абзаців першого - третього п. 198.2, абзаців першого - другого п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 з урахуванням норм п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту за грудень 2023 року на суму ПДВ 69 731 грн, в наслідок чого порушено п. 200.1, абзацу “б” п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу в частині завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, по податковій декларації з ПДВ за грудень 2023 року на 69 731 грн. 
Крім того, відповідно до пп. 200.4-1 ст. 200, абз. в) п. 200.14 Податкового кодексу на порушення абз. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу у АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” відсутнє право на бюджетне відшкодування від`ємного значення за грудень 2023 року на суму 29 882 046 грн.
Висновки акта перевірки, зокрема, обґрунтовані тим, що перевіркою встановлено формування податкового кредиту АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” у грудні 2023 року по операціям з контрагентами ТОВ “БУДПРОМЗАБЕЗПЕЧЕННЯ” на суму ПДВ 61238 грн, ТОВ “БТ-СЕРВІС Україна” на суму ПДВ 6967 грн., ТОВ “КОМПАНІЯ “ДІОМ” на суму ПДВ 1526 грн, реальність взаємовідносин з якими неможливо підтвердити. 
Щодо завищення суми від`ємного значення, заявленого до бюджетного відшкодування, в сумі 29 882 046,00 грн, то контролюючим органом встановлено, що відповідно до даних інтернет-порталу SMTDA (www smida.gov) єдиний інформаційний масив даних про емітентів цінних паперів, створений агентством розвідку інфраструктури фондового ринку України, власником AT “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” є СТАРМІЛЛ ЛІМІТЕД (STARMILL LIMITED) (КОД-193746), КІПР, пряме володіння - 99,88%.
Указом Президента України від 12.05.2023 №279/2023 Старміл Лімітед (Starmill Limited) (відомості згідно з даними Департаменту реєстрації компаній та інтелектуальної власності Республіки Кіпр: реєстраційний номер - НЕ ЮЗ746 Місцезнаходження юридичної особи: Республіка Кіпр, м. Нікосія, включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 10 років. Таким чином, СТАРМІЛЛ ЛІМІТЕД як акціонер розпоряджається активами підприємства, в т.ч. грошовими коштами, отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції, встановлені Указом Президента. Крім того, згідно з опублікованою на офіційній сторінці АТ “КЗРК” www.krruda.dp.ua Проміжної інформації емітента цінних паперів за 4 квартал 2023 року посадовими особами є члени Наглядової ради, представники Kadis Holding LTD Радченко Михайло Юрійович та Агаркова Тетяна Сергіївна. Указом Президента України від 12.05.2023 №279/2023 Кадіс Холдинг ЛТД. (Kadis Holding LTD.). Місцезнаходження юридичної особи: Федерація Сент-Кітс і Невіс (Nisbetts Chambers, Chapel Street, P.O. Box 517, Charlestown, Nevis) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 50 років.
На підставі висновків акта перевірки №243/32- 00-07-04-14/00191307 від 21.03.2024 Східним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми “В1” №00/290/32-00-07-04-19 від 11.04.2024 року, яким АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунках платника у банку за грудень 2023 року, у розмірі 69731,00 грн., а також застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 17432,75 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “В3” №000/291/32-00-07-04-19 від 11.04.2024, яким АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” відмовлено у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з ПДВ за грудень 2023 року в розмірі 29 812 315,00 грн.
Суд першої інстанції вважав, що висновок про нереальність здійснених операцій між АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” з ТОВ “БУДПРОМЗАБЕЗПЕЧЕННЯ”, ТОВ “БТ-СЕРВІС Україна”, ТОВ “КОМПАНІЯ “ДІОМ” є необґрунтованим, зроблений без посилання на відповідні докази (акти перевірок, зустрічних звірок, рішення суду), тобто висновки контролюючого органу мають суб`єктивний характер та є нічим іншим ніж припущенням, тому дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення форми “В1” №00/290/32-00-07-04-19 від 11.04.2024 року в частині зменшення АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунках платника у банку за грудень 2023 року, у розмірі 69731,00 грн., а також застосування штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 17432,75 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення форми “В3” №000/291/32-00-07-04-19 від 11.04.2024, яким АТ “КРИВБАСЗАЛІЗРУДКОМ” відмовлено у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з ПДВ за грудень 2023 року в розмірі 29 812 315,00 грн., суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом під час документальної позапланової невиїзної перевірки не виявлено невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації (податкова декларація з податку на додану вартість за грудень 2023 року (вх. № 9376907587 від 22.01.2024).
Судом першої інстанції зазначено, що станом на 20.06.2024 року підпунктом 200.4-1 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
АТ “Криворізький залізорудний комбінат” як на момент подання декларації з податку на додану вартість за грудень 2023 року, так і на період проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, не віднесено до осіб, до яких застосовано спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) в порядку, визначеному Законом України "Про санкції", тому суд першої інстанції вважав, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та безпідставними.
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що Східним МУ ДПС по роботі з ВПП проведено документальну позапланову невиїзну перевірку АТ «Кривбасзалізрудком» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, по декларації з податку на додану вартість за грудень 2023 року (вх. № 9376907587 від 22 січня 2024 року) з урахуванням уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 21 березня 2024 року №243/32-00-07-04-14/00191307, яким встановлені наступні порушення:
пункту 192.3 статті 192, абзацу «а» пункту 198.1, абзаців першого - третього пункту 198.2, абзаців першого - другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 з урахуванням пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту за грудень 2023 року на суму податку на додану вартість 69 731 грн, внаслідок чого порушено пункт 200.1, абзац «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України в частині завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, по податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2023 року на 69 731 грн;
відповідно до підпункту 200.4-1 статті 200, абзацу в) пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України на порушення абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України у АТ «Кривабасзалізрудком» відсутнє право на бюджетне відшкодування від`ємного значення за грудень 2023 року на суму 29 882 046 грн.
На підставі акта перевірки №243/32- 00-07-04-14/00191307 від 21 березня 2024 року Східним МУ ДПС по роботі з ВПП 11 квітня 2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№00/290/32-00-07-04-19 про зменшення АТ «Кривбасзалізрудком» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунках платника у банку, за грудень 2023 року у розмірі 69731,00 грн та застосування штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 17432,75 грн;
№000/291/32-00-07-04-19 про відмову АТ «Кривбасзалізрудком» у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість за грудень 2023 року в розмірі 29 812 315,00 грн та відсутність права врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування на рахунок платника податку у банку.
Підставою зменшення АТ «Кривбасзалізрудком» суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 69 731,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 17 432,75 грн податковим повідомленням-рішенням № 00/290/32-00-07-04-19 є висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Будпромзабезпечення», ТОВ «БТ-Сервіс Україна», ТОВ «Компанія «Діом».
Судом встановлено, що АТ «Кривбасзалізрудком» 10 листопада 2023 року укладено з ТОВ «БТ-Сервіс Україна» договір поставки № 847, за умовами якого позивач придбавався товар, зазначений у специфікаціях (а.с. 33-35 т.1).
Відповідно до специфікації № 1 від 10 листопада 2023 року та видаткової накладної №3575 від 13 грудня 2023 року постачався товар – теплова гармата електрична, вартістю  41 799,96 грн, у тому числі податок на додану вартість – 6966,66 грн (а.с. 35зв, 37 т.1).
Отриманий товар оприбутковано відповідно до прибуткового ордеру № 150 від 22 грудня 2023 року (а.с. 42 т.1).
АТ «Кривбасзалізрудком» 04 січня 203 року укладено з ТОВ «Будпромзабезпечення» договір поставки № 18, за умовами якого позивач придбавався товар, зазначений у специфікаціях (а.с. 38-40 т.1).
Відповідно до специфікацій, рахунків-фактур № РФ 0510-1 від 05 жовтня 2023 року, РФ 0407-1 від 04 липня 2023 року, видаткових накладних № РН-0407-1 від 04 липня 2023 року, РН-0510-1 від 06 жовтня 2023 раку, РН 0706-1 від 07 червня 2023 року постачався товар (а.с. 40 зв, 44, 46-48, 63-64 т.1).
Отриманий товар оприбутковано відповідно до прибуткового ордеру № 77 від 14 липня 2023 року, № 76 від 14 липня 2023 року, № 116 від 13 жовтня 2023 року (а.с. 59, 61, 62 т.1).
Перевезення товару здійснювалось відповідно до товарно-транспортних накладних (65-68 т.1).
АТ «Кривбасзалізрудком» 08 листопада 2023 року укладено з ТОВ «Компанія «Діом» договір поставки № 844, за умовами якого позивач придбавався товар, зазначений у специфікаціях (а.с. 69-71 т.1).
Відповідно до специфікації (а.с. 71зв т.1), видаткових накладних № 181 від 10 листопада 2023 року (а.с. 76 т.1), від 18 грудня 2023 року (а.с. 148 т.1) постачався товар - плівка поліамідна.
Отриманий товар оприбутковано відповідно до прибуткового ордеру№ 483 від 29 грудня 2023 року (а.с. 75 т.1).
Перевезення товару здійснювалось на підставі товарно-транспортних накладних (а.с. 74, 149 т.1).
Позивачем проведена оплата придбаного товару, що не заперечується відповідачем.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначається статтею 200 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За змістом пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Приписами пункту 200.10 статті 200 ПК України встановлено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.
Як встановлено пунктом 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 цього кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
За положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначається порядок складання та реєстрації податкової накладної.
Видача позивачу належним чином оформлених податкових накладних контрагентом не є спірним питанням. Також не є спірним питанням факт реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту.
В цьому випадку суми податку на додану вартість, які підлягали сплаті у зв`язку з придбанням товарів, підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, а тому такі суми підлягають включенню до складу податкового кредиту. 
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Пунктом 2.4 Положення визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа. 
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – Закон №996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій,  містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем товару (насіння соняшника).
Питання оприбуткування придбаного товару в бухгалтерському обліку та використання у власній господарській діяльності не є спірним питанням.
За таких обставин суд визнає необґрунтованими доводи контролюючого органу про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій.
Доводи апелянта про нереальність господарських операцій та неможливість постачання товару по ланцюгу  ґрунтуються, зокрема, на податковій інформації, отриманій за результатами аналізу баз даних контролюючого органу, проте така інформація не є належним доказом податкового правопорушення добросовісного платника податків. 
Так, статтею 83 ПК України встановлений перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, в якому міститься і податкова інформація (підпункт 83.1.2 пункту 83.1 статті 83).
Згідно з підпунктом 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
Пунктом 73.5 статті 73 ПК України передбачено, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків. За результатами зустрічних звірок складається довідка, що надається суб`єкту господарювання у десятиденний строк.
Судом встановлено, що у ході перевірки позивача контролюючим органом зустрічні звірки з контрагентами позивача з питань підтвердження отриманих від ТОВ «Кривбасзалізрудком» відомостей щодо господарських відносин між ними не проводилися, а відповідачем використана податкова інформація щодо контрагентів – постачальників, наявна в базах даних інформаційних систем ДФС (ДПС), на підставі якої зроблено висновки про відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності.
Оскільки зустрічні звірки з безпосереднім постачальником позивача не проводились, тому така інформація не може бути підставою для висновку щодо відсутності факту здійснення поставки товару. Такі висновки є лише припущенням контролюючого органу.
Тому суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв  до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагента позивача по ланцюгу постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків.
Суд звертає увагу, що будь-яких належних доказів на підтвердження нереальності господарських операцій позивача з зазначеними вище контрагентом контролюючим органом в порушення вимог частини другої статті 77 КАС України суду не надано, тобто фактично не підтверджено висновки акту податкової перевірки, що стали підставою для висновку про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та завищення від`ємного значення податку на додану вартість в розмірах, що є спірними в межах цієї справи.
Відтак, відсутні жодні підстави для висновку про завищення позивачем суми від`ємного значення та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а відсутність порушення платником податку вимог податкового законодавства свідчить про відсутність підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Підставою відмови АТ «Кривбасзалізрудком» у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість за грудень 2023 року в розмірі 29 812 315,00 грн та  врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування на рахунок платника податку у банку податковим повідомленням-рішенням №000/291/32-00-07-04-19 контролюючим органом вказано пункт 200.4-1 статті 200 ПК України.
При цьому контролюючим органом в акті перевірки вказано, що власником AT «Кривбасзалізрудком» є компанія Starmill Limited (КОД-193746), Кіпр, яка володіє 99,88% акцій позивача.
Указом Президента України від 12 травня 2023 року №279/2023 Старміл Лімітед (Starmill Limited) (відомості згідно з даними Департаменту реєстрації компаній та інтелектуальної власності Республіки Кіпр: реєстраційний номер - НЕ ЮЗ746 Місцезнаходження юридичної особи: Республіка Кіпр, м. Нікосія) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 10 років. 
За висновком відповідача Starmill Limited як акціонер розпоряджається активами позивача, у тому числі грошовими коштами, отриманими як бюджетне відшкодування, що підпадає під санкції, встановлені Указом Президента.
Крім того, у акті перевірки вказано, що згідно з опублікованою на офіційній сторінці АТ «КЗРК» www.krruda.dp.ua Проміжної інформації емітента цінних паперів за 4 квартал 2023 року посадовими особами є члени Наглядової ради - представники Kadis Holding LTD Радченко Михайло Юрійович та Агаркова Тетяна Сергіївна.
Указом Президента України від 12 травня 2023 року №279/2023 Кадіс Холдинг ЛТД (Kadis Holding LTD, місцезнаходження юридичної особи: Федерація Сент-Кітс і Невіс (Nisbetts Chambers, Chapel Street, P.O. Box 517, Charlestown, Nevis)) включений до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції терміном на 50 років.
Частиною п`ятою статті 3 Закону України «Про санкції» від 14 серпня 2014 року №1644-VII (далі - Закон № 1644-VII) реалізація санкцій щодо особи, щодо якої застосовано санкції, у сфері відносин, які регулюються Податковим кодексом України та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, забезпечується контролюючим органом шляхом здійснення заходів, передбачених пунктом 21-1.1 статті 21-1 Податкового кодексу України.
За положеннями статті 21-1 ПК України контролюючі органи виконують рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняті у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", шляхом здійснення таких заходів, зокрема, зупинення/відмова в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість - у разі застосування санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань.
Підставою для здійснення контролюючим органом заходів, визначених пунктом 21-1.1 цієї статті, є рішення про застосування (внесення змін) спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийняте у порядку, встановленому Законом України "Про санкції".
Пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України у редакції, чинній на час проведення податкової перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень, установлено, що платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Суми такого від`ємного значення зараховуються у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відтак, приведена норма права у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, чітко встановлювала, що саме платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.
Відносно АТ «Кривбасзалізрудком» як платника податку не приймалось рішень про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій). 
Отже, контролюючий орган відмовив у наданні бюджетного відшкодування позивачу на підставі, яка не передбачена жодною нормою податкового законодавства в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
Суд зауважує, що норми податкового законодавства на час виникнення спірних правовідносин, не пов`язували власне виникнення права та реалізацію права платника податку на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, яким задеклароване від`ємне значення податку на додану вартість, із дотриманням умов та формальностей, передбачених ПК України, на відшкодування цієї суми з бюджету від застосування до власника платника податку або членів наглядової ради такого платника податку персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних санкцій. 
Жодною нормою ПК України саме на час виникнення спірних правовідносин не визначено умовою отримання платником податку на додану вартість бюджетного відшкодування відсутність факту застосування таких санкцій стосовно особи, якій належать активи цього платника, або яка є членом органу управління платника податку.
Контролюючим органом в акті перевірки не приведено жодного факту порушення позивачем податкового законодавства, яке б мало наслідком відмову у наданні бюджетного відшкодуванні податку на додану вартість в сумі 29 812 315,00 грн, податкове повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження в цій справі, не містить посилань на виявлені перевіркою порушення платником податку вимог податкового, валютного чи іншого законодавства, тобто це податкове повідомлення-рішення як рішення суб`єкта владних повноважень прийняте необґрунтовано, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, не на підставі вимог закону, тому є протиправним в частині відмови у наданні бюджетного відшкодування в сумі 29 812 315,00 грн.
Суд відхиляє посилання апелянта на те, що в подальшому підпункт 200.4-1 статті 200 ПК України викладено в редакції, за якою платники податку щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення, позаяк внесені зміни набули чинності 01 серпня 2024 року, тобто після виникнення у позивача права на бюджетне відшкодування, проведення перевірки та винесення податкового повідомлення-рішення.
Доводи апелянта повторюють зміст акту податкової перевірки та спростовані приведеними вище висновками суду.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Повний текст судового рішення складений та підписаний 14 квітня 2025 року у зв`язку з тим, що члени колегії суддів Іванов С.М. та Чередниченко В.Є. у період з 07 та 11 квітня 2025 року включно брали участь у онлайн-підготовці суддів апеляційних адміністративних судів відповідно до наказу голови Третього апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року № 31-АГ. 
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року в справі № 160/10450/24 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 серпня 2024 року в справі № 160/10450/24 за позовом Акціонерного товариства «Криворізький залізорудний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 02 квітня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 14 квітня 2025 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко