ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/1791/19
касаційне провадження № К/9901/33394/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - Управління), на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.06.2020 (суддя Мельников Р.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2020 (головуючий суддя - Рєзнікова С.С., судді - Бегунц А.О., Мельнікова Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Еко-Енергія» (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У лютому 2019 року ФОП ОСОБА_1 . Товариство звернулося до суду із позовом до Управління, в якому (з урахуванням збільшення позовних вимог) просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.12.2018  №00004981402 та №00004991402.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Обґрунтовуючи позов, Товариство посилалося на те, що у періоді, який перевірявся, Товариство займалось виробництвом етанолу як складника бензину, для чого має усі необхідні дозвільні документи на здійснення такої господарської діяльності, а виробництво саме: сертифікати відповідності та атестат виробництва, якими підтверджується, що етанол як складник бензину, що вироблявся, позивачем, відповідає коду ДСТУ EN 15376:2015 (код ДКППР 20.59.59-90.00) і вказаний товар відноситься до коду УКТ ЗЕД 3824909790. Реалізацію саме цього товару, який не відноситься до підакцизних, здійснювало Товариство на користь своїх контрагентів - ТОВ «Бланк-Ойл», ТОВ «Компанія «Світла», ТОВ «Ресурс Трейд 2017», ПП «Райдодизель», ТОВ «Органік Дніпро» у вересні 2017 року. Сам факт наявності кримінального провадження стосовно директора Товариства - ОСОБА_2 не може свідчити про начебто виробництво позивачем у періоді, який перевірявся, підакцизних товарів, з урахуванням того, що ухвалою Лебединського районного суду Сумської області від 31.10.2019 у справі № 580/1614/19 було закрите кримінальне провадження № 32017200000000027 від 16.06.2017 по обвинуваченню ОСОБА_2 за частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України у зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» від 18.09.2019 № 101-ІХ, яким скасована кримінальна відповідальність за діяння, вчинене ОСОБА_2 . Крім того, Товариство вказало, що висновок комплексної судової  експертизи по дослідженню спиртовмісних сумішей та судово-товарознавчої експертизи № 13538/13539 за матеріалами кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань, складений 06.03.2018 судовими експертами Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл.проф. М.С. Бокаріуса - Руднєвим В.А. та Донцовою О.С., жодним чином не спростовують той факт, що «Етанол як складник бензину» є розчинником у відповідності до вимог ДСТУ EN 15376:2015, з урахуванням того, що на даний час у Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл.проф. М.С. Бокаріуса відсутнє необхідне обладнання для визначення кількісного складу речовини та відсутнє обладнання для визначення назви речовини та сфери призначення речовини, що  не заперечував, зокрема, і судовий експерт Руднєв В.А. у судовому засіданні суду першої інстанції 12.03.2020. Факт того, що позивач виготовляв та реалізовував саме «Етанол як складник бензину» підтверджується іншими належними та допустимими доказами, які були надані суду та наявні у матеріалах справи.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 17.06.2020, залишеною без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2020, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення від 04.12.2018  №00004981402 та №00004991402.

Рішення судів попередніх інстанцій мотивовані тим, що контролюючим органом під час нового розгляду справи не доведено належними та допустимими доказами факту виготовлення та реалізації позивачем у періоді, який перевірявся товару «антидетонатори», тоді як наданими Товариством доказами достовірно підтверджено, що позивач здійснював виготовлення та реалізації саме товару «Етанол як складник бензину», з урахуванням пояснень судових експертів, наданих у судовому засіданні суду першої інстанції 12.03.2020.

Управління подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на те, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права, а саме - пункти 215.1, 215.3 статті 215 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом у постановах від 16.09.2020 у справі № 810/2684/15 та від 13.02.2020 у справі № 816/2897/15.  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.12.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.04.2025 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 09.04.2025.
У відповідності до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, переглядаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство є належним чином зареєстрованою юридичною особою, основним видом діяльності якої є: виробництво інших основних органічних хімічних речовин (код КВЕД 20.14), а також виробництво інших основних неорганічних хімічних речовин (код КВЕД 20.13).
Для провадження зазначених видів діяльності Товариство має відповідні дозвільні документи, а саме - дозволи Головного управління Держпраці у Харківській області №120.17.63 (з 15.02.2017 по 14.02.2022), № 975.17.63 (з 13.12.2017 по 13.12.2022), № 120.17.63 (з15.02.2017 по 14.02.2022).
Управлінням було проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, результати якої оформлені актом від 15.11.2018 № 4751/20-40-14-02-08/36031709, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги статей  212,  213,  214,  215, пункту  216.1  статті  216, пунктів  217.1,  217.3  статті  217 Податкового кодексу України, в результаті чого  занижено акцизний податок за вересень 2017 року на суму 1199538 грн. (пункт 4 висновків акту перевірки).
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що відповідно до висновку комплексної судової  експертизи по дослідженню спиртовмісних сумішей та судово-товарознавчої експертизи № 13538/13539 за матеріалами кримінального провадження № 32017200000000027 від 16.06.2017, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань, складеного 06.03.2018 Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. Засл.проф. М.С. Бокаріуса, встановлено, що: 1. надані зразки рідини у трьох пляшках являють собою складні органічні суміші, що містять у своїй основі спирт етиловий, домішки вуглеводнів переважно бензинової фракції (бензину) та ізобутанолу, а також слідові домішки етилацетату, циклогексану та н-пропанолу. Надані на дослідження зразки рідини не відносяться до нафтопродуктів. 2. Підсумовуючи відомості, які відомі із вищенаведених джерел інформації, зокрема, методики з експертного дослідження біопалива та довідкової літератури, а також експериментальні дані щодо складу та властивостей наданих зразків рідини та їх співставлення з вимогами відповідної нормативно-технічної документації, а саме: невідповідність складу наданих зразків вимогам ДСТУ 7166:2010 «Біоетанол. Технічні умови» (у частині вмісту бензину та вищих спиртів); невідповідність складу наданих зразків вимогам постанови Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1266 «Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом» до спирту  етилового денатурованого (спирту технічного) в частині вмісту денатурованих добавок та барвників (містить лише одну рекомендовану добавку відповідної концентрації та не містить барвників); відповідність вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробування» в частині вмісту рекомендованих цим стандартом денатуруючих добавок (бензин, ізобутанол). Можливо констатувати, що у вигляді, наданому на дослідження, зразки № 1, 4, 7 являють собою суміші на основі біоетанолу та головним напрямком їх використання є як аети детонаційної присадки (добавки) до бензину. 
На вказаний акт перевірки Товариство подало заперечення, за результатами розгляду якого Управління листом від 03.12.2018 року №50180/10/20-40-14-02-17 «Про розгляд заперечення» повідомило позивача, що за результатами розгляду заперечень змінено висновки акту перевірки, зокрема, пункт 4 акту викладено в наступній редакції: «статей  212,  213,  214,  215, пункту  216.1  статті  216, пунктів  217.1,  217.3  статті  217 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено акцизний податок за вересень 2017 року на суму 1512781,00 грн.».
На підставі висновків вказаного акту перевірки (з урахуванням внесених змін) Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 04.12.2018; № 00004981402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок на пальне на 1512781,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 378195,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00004991402, яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем: акцизний податок на пальне у сумі 170,00 грн.
Фактичною підставою для  прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про реалізацію Товариством у вересні 2017 року підакцизного товару, яким, на переконання контролюючого органу, був саме «Етанол як складник бензину» на користь контрагентів - ТОВ «Бланк-Ойл», ТОВ «Компанія «Світла», ТОВ «Ресурс Трейд 2017», ПП «Райдодизель», ТОВ «Органік Дніпро», оскільки вказаний товар підлягає оподаткуванню акцизним податком, який Товариство не сплатило і не подало декларації акцизного податку за вересень 2017 року.
Надаючи оцінку правомірності оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту  212.1.1  пункту  212.1  статті  212 Податкового    кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України)  платником податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
Згідно із підпунктом 213.1.1  пункту 213.1  статті 213 Податкового    кодексу України  об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
За визначеннями, наведеними у підпунктах  14.1.4, 14.1.145  пункту 14.1  статті  14 ПК України,  акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Пунктом 215.1  статті 215 ПК України  встановлено, що до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія. 
В пункті 215.3 статті 215 ПК України перелічені коди товарів, які є підакцизними і з яких справляється акцизний податок за встановленими даної статтею ставками. Зокрема, підпунктом 215.3.4 цієї статті встановлено перелік підакцизних товарів, віднесених до пального.
За приписами пункту 216.1  статті 216 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях  225  та  229  цього  Кодексу.
З урахуванням висновків і мотивів, наведених у постанові Верховного Суду від 15.10.2019 про направлення даної справи на новий розгляд, судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи було встановлено, що висновки контролюючого органу    стосовно    порушення Товариством вимог податкового законодавства, про як вказано в акті    перевірки від 15.11.2018 № 4751/20-40-14-02-08/36031709, ґрунтуються на висновку судово-товарознавчої експертизи від 06.03.2018 № 13538/13539 Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса, який був здійснений за результатом дослідження зразків рідини, яка була вилучена в ході обшуку від 13.07.2017 приміщень Товариства старшим слідчим з ОВС другого відділу РКП ФР ГУ ДФС у Сумській області в межах кримінального провадження №32017200000000027 від 16.06.2017 на підставі ухвали слідчого судді Ковпаківського районного суду міста Суми.    
Зокрема, у висновку судово-товарознавчої експертизи від 06.03.2018 № 13538/13539 вказано, що 25.07.2017 до Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса при постанові про призначення експертизи від 21.07.2017 старшого слідчого з ОВС першого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Сумській області    надані три полімерні пакети із зразками для дослідження.
Також, у висновку судово-товарознавчої експертизи від 06.03.2018 № 13538/13539 зазначено, в тому числі, наступне: 1. Надані зразки рідини у трьох пляшках являють собою складні органічні суміші, що у своїй    основі містять спирт етиловий, домішки вуглеводнів переважно бензинової фракції (бензину) та ізобутанолу, а також слідові домішки етилацетату, циклогексану та        н-пропанолу.    Надані до дослідження зразки рідини не відносяться до нафтопродуктів. Встановити кількісно    залишковий вміст води у складі наданих на дослідження зразків не уявляється можливим через відсутність у Харківському науково-дослідному інституті судових експертиз ім. засл. проф. М.С.    Бокаріуса відповідного обладнання. 2. Підсумовуючи відомості, які відомі із вищенаведених    джерел інформації, зокрема методики з експертного дослідження біопалива та довідкової літератури (16), а також експериментальні дані щодо складу та властивостей наданих    зразків рідини та їх співставлення з вимогами відповідної нормативно-технічної документації, а саме: - невідповідність складу наданих зразків вимогам ДСТУ 7166:2010 «Біоетанолю Технічні умови» (у частині вмісту бензину та вищих спиртів); - невідповідність складу наданих зразків вимогам  Постанови КМУ від 29.08.2002 №1266 «Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом»  до спирту етилового денатурованого (спирту технічного) в частині вмісту денатуруючих добавок та барвників (містить лише одну рекомендовану добавку відповідної концентрації та не містить барвників); - відповідність вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань» у частині вмісту рекомендованих цим стандартом денатуруючих добавок (бензин, ізобутанол). Можливо констатувати, що у вигляді, наданому на дослідження, зразки №1,4,7 являють собою суміші на основі біоетанолу, та, враховуючи дані вищенаведеної літератури, головним напрямком є їх використання як антидетонаційної присадки (добавки) до бензину. 3. Згідно пояснень    з УКТ ЗЕД/3/,/4/, зразки товару (зразки №1,4,7 - у наданому на дослідження вигляді) відповідають наступним характеристикам УКТ ЗЕД: «Антидетонатори, антиоксиданти, iнгiбiтори смолоутворення, загусники, антикорозiйнi препарати та iншi готовi присадки, добавки для нафтопродуктiв (включаючи бензин) або для iнших рiдин, якi використовують з тiєю самою метою, що i нафтопродукти: - Антидетонатори; -    інші товарної під категорії 3811190000.».
При цьому, відповідно до експертного висновку від 06 березня 2018 року № 13538/13539, який було покладено в основу акта перевірки Товариства від 15.11.2018 №4751/20-40-14-02-08/36031709, експертами вказано, що надані    зразки    рідини    у трьох пляшках (зразки № №1, 4, 7 - у наданому    на дослідженні вигляді), які являють    собою    складні    органічні    суміші, що містять у своїй основі спирт етиловий (зневоднений), домішки вуглеводні переважно бензинової фракції (бензину) ізобутанолу, а також слідові домішки етилацетату, циклогексану та н-пропанолу, кількісні показники складу    наданих    на дослідження    зразків    наведені    у    дослідницькій частині, надані на дослідження    зразки    рідини    не    відносяться до нафтопродуктів. Також вказано, що надані для проведення експертизи зразки    товару (зразки № №1, 4, 7 - у наданому    на дослідження вигляді) відповідають наступним характеристикам з  УКТ ЗЕД: «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші    готові    присадки, добавки для    нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти:    антидетонатори; інші» товарної підкатегорії 3811190000.        
Також з наявної в матеріалах справи копії висновку Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса комплексного експертного дослідження спиртовмісних сумішей №12502 від 19.07.2017 вбачається, що «Етанол як складник бензину», вироблений Товариством, відповідає коду ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину».
В свою чергу, що у висновку судово-товарознавчої експертизи від 06.03.2018 № 13538/13539 також вказано, що: надані зразки не відповідають вимогам ДСТУ 7166:2010 «Біоетанол. Технічні умови» (у частині вмісту бензину та вищих спиртів); надані зразки не відповідають по складу постанови Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1266 «Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом» до спирту  етилового денатурованого (спирту технічного) в частині вмісту денатурованих добавок та барвників (містить лише одну рекомендовану добавку відповідної концентрації та не містить барвників). При цьому, експертами зазначено, що надані зразки відповідають вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробування» в частині вмісту рекомендованих цим стандартом денатуруючих добавок (бензин, ізобутанол). Крім іншого, експертами не встановлено підтвердження того, що етанол є підакцизним товаром, а також відсутній висновок про встановлення наданих на дослідження рідин до групи товарів згідно УКТ ЗЕД, а встановлено лише характеристики можливого використання рідини.
Таким чином, експерти припустили лише ймовірну можливість використання наданих на дослідження зразків як антидетонаційних присадок (добавок) (або їх компоненти) до бензинів, тоді як фракційний склад рідин, наданих на дослідження, експертами не було досліджено.
Тобто експертом було зроблено висновок про належність зразків до антидетонаторів лише за напрямком їх використання, а не за результатами повного фізико-хімічного дослідження наданих рідин (встановлення фракційного складу рідини на наявність тетраетилсвинець чи тетраметилсвинець).
Разом з цим, згідно із протоколом випробувань    від 24.05.2017 № 864/17КР, виданим Відділенням випробувального центру м. Київ ТОВ «Інспекторат України», зразок етанолу як складника бензину виробника Товариства відповідає вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань».
Висновком комплексного експертного дослідження спиртовмісних сумішей № 12502 від 19.07.2017 (за листом    від 10.07.2017 № 171), проведеного на замовлення Товариства Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса встановлено, що наданий для дослідження директором Товариства зразок рідини за перевіреними показниками відповідає вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань» та не відповідає вимогам ДСТУ 4221:2003 «Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови» та ДСТУ 4284:2004 «Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови», а наданий    на дослідження зразок    за перевіреними показниками    відповідає вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник    бензину. Вимоги    та методи випробування».
Матеріалами справи підтверджується, що атестатом виробництва, зареєстрованим у реєстрі Державної системи сертифікації 18.08.2016 № UA3.094.0320-16 (дійсний до 17.08.2019), засвідчено, що етанол як складник бензину згідно ДСТУ EN 15376:2015 код ДКПП 20.59.59-90.00 код УКТ ЗЕД 3824 90 97 90 виготовляється відповідно до ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань» та забезпечує стабільність фізико-хімічних показників та показників безпеки.
Також, наявним у матеріалах справи сертифікатом відповідності № UA1.036.0013686-17 серія ВГ з терміном дії з 28.08.2017 по 28.05.2019, підтверджується, що продукція Товариства - етанол як складник бензину (код УКТ ЗЕД 3824909790 код ДКПП 20.59.59-90.00) відповідає вимогам п. 4.4 ДСТУ EN 15376:2015 (EN 15376:2014, IDT) «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань». Сертифікат видано органом сертифікації ДП «Сумистандартметрологія».
Крім іншого, матеріали справи містять копію висновку комплексної судової експертизи з дослідження нафтопродуктів і пально-мастильних матеріалів та товарознавчої експертизи №12219/12671 за матеріалами    досудового    розслідування, внесеного до Єдиного реєстру    досудових    розслідувань за №320172000000000027, складеного    23.10.2018, з якого вбачається, що на дослідження надана  одна полімерна    пляшка ємністю 1,5 л, яка запакована    в полімерний    пакет    чорного    кольору, вільний кінець пакету    перев`язаний    ниткою білого кольору і скріплений паперовою биркою з пояснюючим    написом    і відбитком    круглої печатки: «Державна    фіскальна    служба України* Головне управління ДФС у Сумській області* Слідче управління    фінансових розслідувань». При цьому, зі змісту  висновку вбачається, що зазначений зразок    було    вилучено    11.05.2018 під час обшуку    приміщення    Товариства. Також вказано, що оскільки вході проведення дослідження    нафтопродуктів і    пально-мастильних матеріалів встановити експертним шляхом конкретну назву товару та сферу призначення наданої на    експертизу рідини (зразок №1) не надається можливим встановити характеристики товару за УКТ ЗЕД, також не    надається можливим. Експертами у синтезуючій частині висновку вказано, що оцінюючи результати    досліджень, експерти констатують    наступне: рідина (зразок №1), являє собою суміш, яка    складається    із спирту етилового    зневодненого (як    основний компонент), об`ємна    частка якого    складає 97,4% (органічні кисневмісні сполуки). В якості    домішок в    рідини присутні: метанол, ефіри, вищі спирти (сивушні масла), вуглеводні нафтової    природи широкого фракційного складу, у тому числі    ароматичні вуглеводні    та н- алкани у діапазоні близько    С 5  С 9 ,  та води, про    що    свідчать результати    фізико-хімічних досліджень, ІЧ - спектрометрії та    газорідинної    хроматографії; встановити конкретний кількісний вміст компонентів наданої суміші (зразок №1), не надається можливим через відсутність у ХНДІСЕ необхідного    обладнання; фізико-хімічні показники досліджуваної рідини (зразок №1)    наведені    в таблиці №1 в    дослідницькій частині висновку; встановити    експертним шляхом конкретну сферу призначення    рідини (зразок №1), не надається можливим через відсутність в діючих методиках експертного дослідження нафтопродуктів та спиртовмісних сумішей інформації, що до вирішення питань до об`єктів, подібного    наданому    (рідина    зразок №1); встановити характеристики    товару за УКТ ЗЕД не    надається можливим, оскільки відсутні    дані    про його    конкретне призначення та назву.
Відповідно    до    висновків    зазначеної комплексної експертизи 1, 2, 4 рідина (зразок №1), надана    на    дослідження, являє собою    суміш, яка    складається із спирту етилового зневодненого (як основний    компонент), об`ємна    частка    якого    складає 97,4% по об`єму (органічні кисневмісні сполуки), в якості домішок в рідині присутні:    ефіри, вищі    спирти (сивушні масла), вуглеводні    нафтової природи широкого фракційного складу і вода. Також вказано, що встановити конкретний    кількісний    вміст компонентів наданої    суміші (зразок №1) не    надається можливим з причини, вказаної у синтезуючій частині висновку; за причинами, наведеними в дослідницькій частині висновку, встановити характеристики    товару за УКТ ЗЕД не    надається    можливим.        
На виконання висновків і мотивів, наведених у постанові Верховного Суду від 15.10.2019 про направлення даної справи на новий розгляд, стосовно того, що позивач на спростування експертного висновку щодо вироблення та реалізації ним підакцизної продукції жодного доказу правильності самостійного визначення ним коду товару за УКТ ЗЕД до суду не надав, враховуючи, що позивач не звертався до будь-якого компетентного органу за відповідним дослідженням характеристик виробляємого ним товару, судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи було встановлено, що висновками комплексного експертного дослідження спиртовмісних сумішей від 19.07.2017 № 12502, проведеного на замовлення Товариства, не встановлювався код товару за УКТ ЗЕД, а було встановлено відповідність товару вимогам ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробування».
Поряд з цим, матеріали справи містять лист ДП «Орган з сертифікації нафтопродуктів та систем якості «Масма-Сепро» Міністерства енергетики та вугільної промислової України від 02.07.2019 № 0327/ОС, наданий на запит Товариства, в якому вказано, що пояснення підкатегорії 3811190000 до товарної позиції 3811 зазначають, що ця товарна категорія включає препарати, в яких тетраметилсвинець або етилметилсвинець або суміш тетрасвинцю і тетраметилсвинцю є одним або головним антидетонаторним компонентом. Етанол як складник бензину за ДСТУ EN 15376:2015 не містить будь-яких зазначених у попередньому абзаці антидетонаторних компонентів, а тому відносити етанол як складник бензину за ДСТУ EN 15376:2015 до антидетонатору є неправильним, як є неправильним відносити його до «антидетонатора, антиоксиданта, інгібітора смолоутворення, загусника, антикорозійного препарату та іншої готової присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти: антидетонатори: інші, товарної підкатегорії 3811190000.
Також, Верховним Судом у постанові   від 15.10.2019  про направлення справи на новий розгляд було вказано, що судами попередніх інстанцій було необґрунтовано не взято до уваги та не досліджено експертний висновок від 06.03.2018 № 13538/13539, пунктом 5 якого встановлено, що згідно пояснень з УКТ ЗЕД, затверджених наказом ДФС України від 09.06.2015 № 401, надані для проведення експертизи зразки товару (зразки №1,4,7 у наданому на дослідження вигляді) відповідають характеристикам товару («Антидетонатори, антиоксиданти, iнгiбiтори смолоутворення, загусники, антикорозiйнi препарати та iншi готовi присадки, добавки для нафтопродуктiв (включаючи бензин) або для iнших рiдин, якi використовують з тiєю самою метою, що i нафтопродукти: антидетонатори: інші товарної під категорії 3811190000»), які згідно  статті 215 ПК України  відносяться до підакцизних.
Крім цього, Верховним Судом у постанові від 15.10.2019  про направлення справи на новий розгляд було вказано, що судами попередніх інстанцій необґрунтовано відхилено клопотання відповідача про виклик в судове засідання експерта, яким готувався висновок комплексної судової експертизи по дослідженню спиртовмісних сумішей та судово-товарознавчої експертизи від 06.03.2018 № 13538/13539.
Враховуючи зазначені    вище    висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15.10.2019, судом першої інстанції було викликано у судове засідання 12.03.2020 судових експертів Харківського науково - дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса, а саме: Руднєва В.А., Клімчук А.Ф. та Донцову О.С. стосовно експертних досліджень №12219/12671 від    23.10.2018 та №13538/13539 від 06.03.2018.
Так, судом першої інстанції було  встановлено, що судовими експертами Харківського науково - дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса, а саме судовим експертом 1-го кваліфікаційного класу, завідувача лабораторії фізичних, хімічних та біологічних досліджень Руднєвим Василем Анатолійовичем та судовим експертом 1-го класу, старшим науковим співробітником    ЛТД та ДОІВ Донцовою Ольгою Сергіївною, було проведено комплексну судову експертизу по дослідженню спиртовмісних сумішей та судово-товарознавчу експертизу, за результатами якої складено    висновок №13538/13539 від 06.03.2018.
Також, судом першої інстанції було встановлено, що судовими експертами Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса, а саме    старшим судовим експертом 1-го кваліфікаційного класу сектору судових фізичних, хімічних та біологічних досліджень Клімчук Аллою Федорівною та судовим експертом 1-го класу, старшим науковим співробітником ЛТД та ДОІВ Донцовою Ольгою Сергіївною, було проведено комплексну судову експертизу з дослідження нафтопродуктів і пально-мастильних матеріалів та товарознавчу експертизу, за результатами якої складено висновок №12219/12671 від 23.10.2018.
У судовому засіданні експертом Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса Руднєвим В.А., який проводив    експертне    дослідження №13538/13539 від 06.03.2018, повідомлено суду, що кількісний склад кожної речовини, конкретна кількість (відсоток) кожної речовини, які входять до складу наданих на експертизу зразків - не проводилось, оскільки у ХНДІСЕ ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса відсутнє необхідне обладнання. При цьому, під час надання пояснень експертом небуло надано суду обґрунтувань стосовно обставин не прийняття до уваги основного    призначення (напрямку    використання)    етанолу як складника бензину в якості розчинника, як це передбачено у ДСТУ EN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як    складник бензину. Вимоги    та методи    випробування», хоча    зазначено, що    головним    напрямком використання етанолу як складника бензину в якості антидетонаційної присадки, що визначено на підставі методики з експертного дослідження та з врахуванням    відомостей Справочника А.М. Данилова. Також експертом    наголошено, що    підставою його тверджень про головні напрямки    використання    зразків    рідини    в якості    антидетонаційних присадок є високе    октанове    число наданих на    дослідження    зразків. Крім того, експертом вказано, що під час здійснення експертного    дослідження ним не встановлювалась назва наданих на експертизу зразків (назва товару), оскільки відсутні методики щодо встановлення назви наданих на експертизу зразків (назву товару) та у ХНДІСЕ ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса відсутнє обладнання, яке надає можливість встановити назву наданих на експертизу зразків (назву товару).
Також, у судовому засіданні    було    надано    пояснення експертом Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса Донцовою О.С., яка зокрема проводила    експертне    дослідження №13538/13539 від 06.03.2018, в    яких повідомлено    стосовно визначення коду УКТ ЗЕД товару, що його визначення залежить від проведених попереднім експертом досліджень та визначення попереднім експертом назви товару. При цьому, як пояснила експерт Донцова О.С., визначення коду  УКТ ЗЕД  товару можливо виключно у випадку, коли відома назва товару (товарної позиції), а відсутність у висновку експерта від 06.03.2018 (у частині проведення досліджень експертом Руднєвим В.А. ) назви товару (товарної позиції) виключає можливість визначення, до якого коду  УКТ ЗЕД  належать зразки рідини. При цьому, експерт Донцова О.С. в своїх поясненнях зазначила, що сфера використання наданих на дослідження зразків визначає нормативно-технічна документація ДСТУ, ТУ та під час здійснення експертизи від 06.03.2018 використовувався ДСТУ ЕN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробування». Експерт Донцова О.С. повідомила, що під час вирішення питання яким характеристикам  УКТ ЗЕД  відповідають надані на дослідження зразки, вона керувалась виключно наданою попереднім експертом Руднєвим В.А. назвою товару, інші товарні позиції взагалі не розглядала, та не брала до уваги, що в ДСТУ ЕN 15376:2015 зазначено напрямок використання етанолу як складнику бензину - розчинник, оскільки попереднім експертом було визначено назву наданих на дослідження зразків - антидетонатор.
Також експертом Харківського науково-дослідного інституту    судових експертиз    ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса Климчук А.Ф., яка проводила експертне дослідження №12219/12671 від 23.10.2018, було підтверджено, що оскільки у ХНДІСЕ ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса відсутнє необхідне обладнання, то визначити кількісний склад кожної з речовин, конкретну кількість (відсоток) кожної речовини, які входять до складу наданих на експертизу зразків не є можливим, що унеможливлює встановлення головних напрямків використання зразків, наданих на дослідження. Крім    того, експертом    у наданих поясненнях вказано, що надані на експертизу зразки використовуються в якості розчинника, проте фізико-хімічні характеристики не дають можливості встановити напрямки використання    наданих    на    дослідження зразків, оскільки визначення конкретного    напрямку    використання    рідини можливо виключно на підставі встановлення кількісного складу усіх складників рідини, встановлення чого неможливе з огляду на відсутність    необхідного    обладнання. При цьому, експертом вказано, що на даний час взагалі відсутня методика, яка надає можливість    встановити    експертним    шляхом    конкретну сферу    призначення    рідини.
Виходячи з наведеного вище, суд першої інстанції, враховуючи    надані під час розгляду справи пояснення експертів та    наявні    в матеріалах справи висновки експертних досліджень, дійшов висновку, що висновок експертного дослідження №13538/13539 від 06.03.2018 не містить відомостей про кількісний склад    хімічних речовин у складі наданих на експертизу зразків у зв`язку з відсутністю необхідного обладнання, що не дає можливості визначити головні    напрямки    використання    наданих на    дослідження    зразків. При цьому, суд    зазначив, що    доводи    експерта    Руднєва В.А. стосовно    проведення ним експертного дослідження на підставі    методики з експертного    дослідження біопалива не можуть вважатися судом доведеними, з огляду на обставини одночасного повідомлення експертом     Климчук А.Ф . обставин    відсутності    на теперішній час    такої методики. Крім    того, суд    зазначає, що    доводи    експерта Руднева В.А. стосовно визначення    октанового    числа    речовини та    причинно-наслідкового    зв`язку даного показника    із    напрямком її використання    не    знайшли свого    підтвердження    у висновку    експертного    дослідження.
За таких обставин, суд першої інстанцій дійшов висновку, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що висновок експертного дослідження №13538/13539 від 06.03.2018 не може бути достовірним доказом правомірності віднесення речовини «Етанол як складник бензину» згідно УКТ ЗЕД до товарної підкатегорії «Антидетонатори» та визначення головного напрямку використання досліджуваної рідини в якості    антидетонаційної присадки, оскільки останній у зв`язку з    наявними    суперечностями    у    його змісті та наданих експертами поясненнях, а    також з    огляду на    обставини відсутності у    експерта об`єктивної можливості вирішення таких питань через відсутність необхідного обладнання, діючої методики, неможливості визначення назви речовини та сфери її призначення, а також відсутності будь-якої нормативно-правової чи    допоміжної літератури, в якій    було б    зазначено, що «Етанол як    складних бензину» є антидетонатором.
В той же час, судами попередніх інстанцій було встановлено, що матеріали справи    містять копію листа ТОВ «Південна біопаливна компанія» №015 від 12.04.2019, в якому    зазначено,    що    за результатами    досліджень     хімічної    продукції «Етанолу як    складник    бензину» (ДСТУ EN 15376:2015), митним    органом ДФС України    товар «Етанол як    складник    бензину» (ДСТУ EN 15376:2015) було класифіковано    згідно    УКТ ЗЕД 3824909790.
З огляду на викладене, а також зважаючи на те, що матеріали справи    свідчать про те, що Товариство не здійснювало реалізацію у вересні 2017 року товару «антидетонатори», а реалізовувало товар «Етанол як складник бензину», що знайшло своє відображення у договорах та первинних документах, а саме: договорі поставки № 01/16Е від 01.09.2016, укладеному між Товариством та ТОВ «Бланк-Ойл»; видатковій накладній №РН-0000314 від 10.09.2017; товарно-транспортній накладній № 0000314 від 10.09.2017; договорі № 09/17Е від 14.07.2017, укладеному між Товариством та ТОВ «Компанія Світла»; видатковій накладній №РН-0000315 від 11.09.2017; товарно-транспортній накладній № 0000315 від 11.09.2017; видатковій накладної №РН-0000319 від 12.09.2017; товарно-транспортній накладній № 0000319 від 12.09.2017; договорі № 08/17Е від 30.06.2017, укладеному між Товариством та ТОВ «Ресурс Трейд 2017»; видатковій накладній № РН-0000316 від 11.09.2017; товарно-транспортній накладній № 0000316 від 11.09.2017; договорі поставки №06/17Е від 29.03.2017, укладеному між Товариством та ПП «Райдодизель»; видатковій накладній №РН-0000317 від 11.09.2017 (ПП «Райдодизель»); товарно-транспортній накладній №0000317 від 11.09.2017; договорі № 03/16Е від 31.08.2016, укладеному між ТОВ «Органік Дніпро» та Товариством; видатковій накладній № РН-0000318 від 11.09.2017; товарно-транспортній накладній № 0000318 від 11.09.2017; видатковій накладній №РН-0000320 від 12.09.2017; товарно-транспортній накладній № 0000320 від 12.09.2017.
В свою чергу, відповідно до розділу І «Галузь використання» ДСТУ ЕК 15376:2015 «Етанол як складник бензину», етанол як складник бензину  призначений для використання в якості розчинника для автомобільного палива для автомобілів з бензиновими двигунами.
Визначення кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД здійснюється відповідно до Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, затверджених  Законом України «Про Митний тариф України».
З метою забезпечення єдиного тлумачення і застосування УКТ ЗЕД в Україні запроваджено Пояснення до УКТ ЗЕД, побудовані на основі Пояснень до ГС версії 2012 року і затверджені наказом ДФС від 09.06.2015 № 401.
В свою чергу, УКТ ЗЕД (українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності) - це систематизований перелік товарів, який складається з кодів товарів та найменувань для цих кодів.
Згідно Закону України «Про Митний тариф України» (група 38), а також наказу ДФС України №401 від 09.06.2015 «Про затвердження Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності» до товарної позиції 3824 відносяться - Готові сполучні суміші, які використовують у виробництві ливарних форм або ливарних стрижнів; хімічна продукція та препарати хімічної або суміжних з нею галузей промисловості (включаючи препарати» що складаються із сумішей природних продуктів), в інших товарних позиціях не зазначені.
Хімічна продукція та хімічні або інші препарати.
Відповідно до трьох винятків (див. нижче пункти (7), (19) і (31) до цієї товарної позиції не включаються окремі елементи або сполуки визначеного хімічного складу
До цієї товарної позиції включається хімічні продукти невизначеного хімічного складу незалежно від того, чи одержують їх як побічні продукти виробництва інших речовин (це застосовано, наприклад, до нафтенових кислот) чи безпосередньо як цільові продукти.
Хімічні або інші препарати бувають або сумішами (спеціальними видами яких є емульсії і дисперсії), або, іноді, розчинами.
Згідно ДСТУ ЕN 15376:2015 «Палива автомобільні. Етанол як складник бензину» етанол призначений для використання в якості розчинника для автомобільного палива для автомобілів з бензиновими двигунами.
На підставі наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що етанол - це хімічна продукція, яка використовується в якості розчинника для автомобільного палива для автомобілів з бензиновими двигунами. Відтак, етанол як складник бензину, не відноситься до переліку підакцизних товарів, вказаних в  статті 215 Податкового кодексу України.
За таких обставин, правомірним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що    контролюючим органом  під час нового    розгляду    справи    не    надано    належних та допустимих доказів    того, що    Товариством    здійснювалась реалізація підакцизних товарів, що свідчить про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
При цьому, Верховний Суд вказує, що посилання скаржника на постанови Верховного Суду від 16.09.2020 у справі № 810/2684/15 та від 13.02.2020 у справі № 816/2897/15 є необґрунтованими, оскільки обставини, встановлені у цих справах, не є релевантними до обставин, встановлених у даній справі, оскільки стосуються іншого товару, а саме - Компоненту моторного палива альтернативного, який відповідає технічним умовам ТУ У 20.5-00372536-001:2013.
Доводи Управління, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно встановлених у ході перевірки позивача обставин та наявних доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.06.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева І.Я.Олендер   В.В. Хохуляк