ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/3579/22
адміністративне провадження № К/990/16017/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Желтобрюх І. Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/3579/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейський протеїн Україна» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя: С. О. Дудін) від 20 червня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Н. В. Безименна, Л. В. Бєлова, А.  Ю. Кучма) від 30 січня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариством з обмеженою відповідальністю «Європейський протеїн Україна» (далі - ТОВ  «Європейський протеїн Україна», позивач) подано на розгляд Окружному адміністративному суду міста Києва позов до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач або ГУ ДПС у м. Києві), у якому позивач просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м.  Києві від 02 листопада 2021 року:
№ 0792090701 (форма "П"), за яким виявлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в частині: порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, з урахуванням положень підпункту 14.1.159, пункту 14.1 статті 14 ПК України, пунктів 4, 5, 9 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних коштів", п.3 НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", включено до фінансового результату курсові різниці, які виникли за зобов`язаннями за розрахунками із господарською одиницею за межами України - Компанією «АгролайфГмбХ», що призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року на загальну суму 3  295  168,00 грн.;
№ 0792120701 (форма "ПН") про сплату загальної суми штрафу 2 998 982,16 грн;
№ 0792100701 (форма "Р"), за яким збільшено загальну суму грошового зобов`язання на суму 4  299 228,00 грн. за платежем «Податок на додатну вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» код платежу 14060100, та нарахована штрафна санкція на загальну суму 1  074  807,00 грн. (один мільйон сімдесят чотири тисячі вісімсот сім гривень);
№ 0792110701 (форма "В4"), яким виявлено завищення залишку від`ємного значення ПДВ (р. 21 Декларації) на загальну суму 1 698 736,00 грн. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач, з урахуванням доповнень підстав позову, зазначив, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, через систему «Електронний суд» 24 квітня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 20  червня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2024 року, та прийняти нову постанову, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 27 травня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у м. Києві строк на касаційне оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2024 року у справі № 640/3579/22. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 05 червня 2024 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі статей 20, 77, 82 ПК України, пункту 2 частини першої статті 13 розділу IV, статті 25 розділу IV Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок», в період з 30 серпня 2021 року по 10 вересня 2021 року посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ  «Європейський протеїн Україна» вимог податкового та валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 29 січня 2016 року по 30 червня 2021 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 24 вересня 2021 року № 72027/Ж5/26-15-07-01-01/40242605 (а.с.34-89 т.1), в якому зафіксовано наступні порушення:
- підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134, підпункти 138.3.2, 138.3.3, 138.3.4, пунктів 138.3, 138.2, статті 138, пункти 140.1, 140.2 статті 140 ПК України в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 13 310 178,00 грн, в тому числі за півріччя 2021 року на суму 13 310 178,00 грн;
- підрозділу «б» пункту 185.1 статті 185, пп.«а» пункту 186.3, статті 186, пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 190, пунктів 208.2, 208.3 статті 208 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який сплачується до державного бюджету на загальну суму 4  299  228,00 грн, в тому числі за періоди: квітень 2020 року на суму 117 892,00 грн, за травень 2020 року на суму 2 295 756,00 грн, за грудень 2020 року на суму 1 885 580,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 1 698 736,00 грн, за період: червень 2021 року;
- пункт 201.1 статті 201 ПК України, зі змінами і доповненнями, не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкові накладні на загальну суму ПДВ 5 997 964,00 грн;
- підпункт 141.4.2 пункт 141.4 статті 141 ПК України, а саме несвоєчасна сплата до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб у 2017 році в сумі 16 849,94 грн. (виплата доходу нерезиденту здійснена 06 березня 2017 року, а податок сплачено до бюджету 14 квітня 2017 року);
- підпункт 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», щодо несвоєчасного подання звітності з єдиного соціального внеску за червень 2017 року;
- підпункт 168.1.1 пункт 168.1 статті 168 з урахуванням пункт 54.2 статті 54, абз.2 пункт 57.1 статті 57, пункт 87.9 статті 87, підпункти 168.1.2, 168.1.5, пункт 168.1, підпункти 168.4.4, 168.4.7 пункт 168.4 статті 168, пункт 171.1 статті 171, пп.«е» пункт 176.1 статті 176, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, підпункти 1.5, 1.6, пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету утриманий військовий збір в періоді, що перевірявся за квітень 2020, травень 2020, червень 2020, липень 2020, серпень 2020, вересень 2020, жовтень 2020.
9. За результатом розгляду поданих позивачем заперечень на вказаний акт перевірки, рішенням ГУ ДПС у м. Києві від 29 жовтня 2021 року вих. № 31831/1/26-15-07-01-01 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення залишені без задоволення (а.с.120-138 т.1).
10. На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року:
№ 0792090701 (форма «П»), яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 13 310 178,00 грн (а.с.141-143 т.1);
№ 0792120701 (форма «ПН»), яким до позивача застосовано штраф у розмірі 2 998 982,16 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) код платежу 14060100 (а.с.147-149 т.1);
№ 0792100701 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додатну вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)», код платежу 14060100, на суму 4 299 228,00 грн та нарахована штрафна (фінансова) санкція на суму 1 074 807,00 грн (а.с.144-146 т.1);
№ 0792110701 (форма «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 698 736,00 грн (а.с.139-140 т.1).
11. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем була подана скарга до Державної податкової служби України вих. № 12/11/21 від 12 листопада 2021 року, за результатом розгляду якої ДПС України прийнято рішення від 28 грудня 2021 року №  29232/6/99-00-06-01-01-06, якою податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с.150-172 т.1).
12. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що порушення відповідачем процедури проведення податкової перевірки у вигляді відсутності законодавчо встановленої підстави для її проведення з огляду на запроваджений мораторій, нівелює наслідки її проведення, в тому числі прийняті за її результатами акти індивідуального характеру, що є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень. 
14. Суди при прийняті судових рішень врахували правові позиції викладені Верховним Судом у постановах від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21, від 07 грудня 2022 року у справі №  640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 21 лютого 2018 року у справі № 821/371/17, від 27 лютого 2020 року у справі № П/811/3206/15, від 26 березня 2020 року у справі № 813/823/16 та від 09 червня 2021 року у справі № 823/1608/17, від 04 жовтня 2023 року у справі № 813/2756/18.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
16. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено: 
пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
17. На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №  280/1367/20), від 1 грудня 2021 року (справа № 400/1646/20), від 6 липня 2022 року (справа №  815/5551/14), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року (справа № 816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі позивач не вказує на існування такого причинно-наслідкового зв`язку між указаним процедурним порушенням та висновками ГУ ДПС у м. Києві, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, відповідач зазначає, що проведення перевірки у період дії карантину, об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення.
18. Скаржник звернув увагу, що при тлумаченні визначених у частині другій статті 2 КАС України критеріїв Верховний Суд застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності і законності рішень суб`єкта владних повноважень (постанови від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15, від 21 липня 2020 року у справі № 826/15346/16, від 13 серпня 2020 року у справі № 826/7493/15). Крім того, у постановах від 24 січня 2020 року (справа № 127/26251/15-а), від 30 січня 2020 року (справа № 599/1422/16-а) Верховний Суд уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
20. З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
21. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у липні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89.
22. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
23. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
24. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18  березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
25. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31  травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
26. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
27. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
28. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
29. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17  вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
30. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
31. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
32. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
33. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
34. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №  360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа №  200/1057/24).
35. При цьому, Суд звертає увагу на те, що різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №  420/12859/21 і № 140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.
36. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
37. Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
38. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
39. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
40. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що дії податкового органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
41. При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
42. У справі, що розглядається установлено, що не заперечується податковим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а отже невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
43. Суд також зауважує, що у цій справі також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
44. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
45. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
46. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
47. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
48. Такий висновок не суперечить і зазначеним ГУ ДПС у касаційній скарзі постановам Верховного Суду від 07 липня 2020 року у справі № 826/6916/15, від 21 липня 2020 року у справі № 826/15346/16, від 13 серпня 2020 року у справі № 826/7493/15, щодо індивідуального підходу при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб`єктів владних повноважень.
49. Аналогічно, не суперечить оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій і висновкам, викладеним у приведених скаржником постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа № 280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа № 400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа № 815/551/14). У цих судових рішеннях Суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи № 280/1367/20, № 815/551/14) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа № 400/1646/20).
50. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
51. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
52. У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
53. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а викладені у касаційній скарзі аргументи цього висновку не спростовують.
54. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
55. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
56. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
57. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2024 року у справі № 640/3579/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    І. Л. Желтобрюх