П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 квітня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/21478/24	
          Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.
                                                                                           Дата і місце ухвалення 09.10.2024р., м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, -
В С Т А Н О В И В:
У липні 2024 року ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі акту перевірки від 22.05.2023 року №13781/15-32-24-04/2215714910 податкові повідомлення-рішення від 14.07.2023 року:
- №16978/15322404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, який сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи);
- №16986/15322404, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з військового збору, який сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи);
- №16985/15322404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи);
- №16983/15322404, №16982/15322404, №16981/15322404, якими до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи);
- податкову вимогу про сплату боргу від 25.09.2023 року №0022832-1302-1532.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09.10.2024 року позов ОСОБА_1 задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
У поданій апеляційній скарзі апелянт вказав на те, що за наслідками проведення документальної позапланової перевірки позивача були встановлені факти порушення ним вимог Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування за перевіряємий періоду, заниження військового збору та податку на додану вартість, нереєстрацію  в Єдиному Державному Реєстрі податкових накладних зведеної податкової накладної по операціях, що не є господарською діяльністю; встановлені факти реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку, не зберігання первинних документів, ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства; неподання повідомлення (форма 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
Апелянт зазначив, що позивачем до перевірки не наданні первинні документи, щодо походження витрат, які пов`язані з отриманням доходу та підтверджені документами про їх оплату за перевіряємий період, а тому не надається можливим визначити факт сплати придбаних товарно-матеріальних цінностей по податковим накладним від постачальників товару, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних (є обов`язковими для підтвердження операції із придбання товаро-матеріальних цінностей), що формують собівартість реалізованих товарів та можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкту витрат та відображені у додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2018-2020 роки.
Також апелянт зазначив, що ОСОБА_1 віднесено до складу податкового кредиту перевіряємого періоду податок на додану вартість, згідно податкових накладних, отриманих від постачальників, однак до перевірки не надано жодного первинного документа, який би свідчив про використання отриманих товарно-матеріальних цінностей та послуг у здійсненні підприємницької діяльності (договори з постачальником, акти виконаних робіт, калькуляційні картки, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення на придбання дизельного палива тощо). Крім того перевіркою встановлено порушення  позивачем вимог п.12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення продажу товарів (м`яса яловичини та свинини в асортименті) без обліку товарних запасів у Книзі обліку доходів і витрат за перевіряємий період.
З огляду на зазначені, а також інші встановлені в ході перевірки порушення, контролюючим органом і були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, які, як вважає ГУ ДПС в Одеській області, є обґрунтованими та правомірними, а тому скасуванню не підлягають.
Апелянт вважає безпідставними доводи позивача про порушення порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, не повідомлення його про проведення такої перевірки, з огляду на положення статті 42 ПК України, згідно якої всі документи, які направлялись контролюючим органом на адресу позивача вважаються врученими належним чином.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного суду від 09 жовтня 2024 року в частині задоволення позовних вимог та постановити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 в повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:
Судом встановлено, що позивач ОСОБА_1 у періоді з 01.04.1998 року по 21.09.2020 року був зареєстрований як фізична особа-підприємець та здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, також був зареєстрований платником на додану вартість з 19.07.2002 року. Позивач здійснював такі види економічної діяльності: 46.32- оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 10.11 – виробництво м`яса.
Також встановлено, що позивач припинив підприємницьку діяльність, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис від 21.09.2020 року № 2005430060005002032.
У зв`язку з припиненням підприємницької діяльності ГУ ДПС в Одеській області рішенням №85/15-32-02-01-23 від 23.09.2020 року анулювало реєстрацію платника податку на додану вартість з 21.09.2020 року.
На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ від 07.04.2023 року №2320-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 », яким передбачалось проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 з 09 травня 2023 року тривалістю 5 робочих днів за період  з 01.01.2018 по 21.09.2020.
10.04.2023 року контролюючим органом сформовано на ім`я ОСОБА_1 повідомлення №187/24-04 про проведення з 09.05.2023 року позапланової невиїзної документальної перевірки, в якому зазначено про необхідність забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувалися в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Судом встановлено, що копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки №2320-п від 07.04.2023 року та повідомлення Головного управління ДПС в Одеській області від 10.04.2023 року №187/24-04 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки були направлені на податкову адресу ФОПП ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №6510406269213 від 11.04.2023 року.
Поштове відправлення не було вручено позивачеві, а повернуто контролюючому органу з відміткою поштового відділення від 16.05.2023 року про причину невручення - «за закінченням терміну зберігання».
Також з матеріалів справи убачається, що відповідачем 09.05.2023 року направлено на адресу позивача запит №4568/КПР/15-32-24-04-06 від 11.04.2023 року щодо надання первинних документів. Однак вказаний запит повернуто відповідачу 16.05.2023 року з відміткою поштового відділення про причину невручення - «за закінченням терміну зберігання». 
Акт про ненадання документів контролюючий орган не складав.
В період з 09.05.2023 року по 15.05.2023 року посадовою особою - головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб, координації та інформаційно-аналітичного забезпечення управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Тряновою Оленою Миколаївною проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 21.09.2020, за результатами якої складено акт від 22.05.2023 № 13781/15-32-24-04/2215714910.
Згідно із висновками акту, перевіркою встановлено допущені позивачем порушення:
1. пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України  із змінами та доповненнями, в наслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування за перевіряємий періоду у сумі 966 190,56 грн; 
2. пункту 162.1 статті 162, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177, пункту 16-1 підрозділу 10 розд. XX Податкового кодексу України, в наслідок чого донараховано військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за перевіряємий період у сумі 80 515,88 грн; 
3. пункту 198.1 статті 198, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.5 статті 198, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в наслідок чого донараховано податку на додану вартість за перевіряємий період у сумі 1 037 523 грн; 
4. пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в наслідок чого встановлено не реєстрацію у Єдиному державному реєстрі податкових накладних зведеної податкової накладної по операціях, що не є господарською діяльністю на загальну суму податку на додану вартість 1 037 523 грн; 
5. пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, в наслідок чого встановлено реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку за перевіряємий період у сумі 5 696 585,14 грн; 
6. пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України із змінами та доповненнями, в наслідок чого встановлено не зберігання первинних документів, ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства; 
7. пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, в наслідок чого встановлено неподання повідомлення (форма 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
Вказані висновки ґрунтуються на ненаданні платником податків первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності.
22.05.2023 акт перевірки надіслано рекомендованим повідомленням про вручення засобами поштового зв`язку за місцем реєстрації позивача. 
Поштове відправлення повернуто відповідачу 23.06.2023 з відміткою поштового відділення про причину невручення - «за закінченням терміну зберігання».
На підставі висновків акта перевірки від 22.05.2023р. №13781/15-32-24-04 ГУ ДПС в Одеській області 14.07.2023 винесено оскаржувані позивачем податкові повідомлення–рішення:
- податкове повідомлення-рішення №16978/15322404 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, який сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1 143  086,50 грн (за податковими зобов`язаннями в сумі 966 190,56 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 176 895,94 грн);
- податкове повідомлення-рішення №16981/15322404 форми «ПС», яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №16982/15322404 форми «ПС», яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №16983/15322404 форми «Н», яким до позивача на підставі абзацу 4, пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у сумі 3400,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №16985/15322404 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1  296  903,75 грн (за податковими зобов`язаннями в сумі 1037523,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 259 380,75 грн);
- податкове повідомлення-рішення №16986/15322404 форми «Р», яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з військового збору, який сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 95257,21 грн (за податковими зобов`язаннями в сумі 80 515,88 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 14    741,33 грн).
Зазначені податкові повідомлення-рішення 14.07.2023 року надіслані рекомендованим повідомленням про вручення засобами поштового зв`язку за місцем реєстрації позивача.
Поштове відправлення повернуто відповідачу 16.08.2023 року з відміткою поштового відділення про причину невручення - «за закінченням терміну зберігання».
25.09.2023 року за №0022832-1302-1532 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкову вимогу, якою відповідач повідомив ОСОБА_1 про наявність станом на 24 вересня 2023 року податкового боргу у сумі 2 684 038,13 грн., яка утворилась внаслідок несплати сум податків, зборів, штрафних санкцій, нарахованих згідно податкових повідомлень-рішень, які в данмоу випадку оскаржуються позивачем,а також з нарахованої суми пені в розмірі 202  734,29 грн.
Податкова вимога надіслана рекомендованим повідомленням про вручення засобами поштового зв`язку за місцем реєстрації позивача.
Поштове відправлення повернуто відповідачу 04.11.2023 року з відміткою поштового відділення про причину невручення - «за закінченням терміну зберігання».
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями і податковою вимогою, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих Головним управлінням ДПС в Одеській області за наслідками проведення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОПП ОСОБА_1 та наявність підстав для їх скасування. 
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Підстави проведення документальних позапланових перевірок визначені у п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
У пункті 78.5 статті 78 ПК України встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Статтею 79 Податкового кодексу України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Так, згідно з п. 79.1 ст. 79 ПК України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
За положеннями п. 79.2 ст. 79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (п. 79.3 ст. 79 ПК України).
Однак, положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України визначено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
В свою чергу пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно п. 42.5 ст. 42 ПК України, у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Таким чином, податковим законодавством передбачено два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків (без використання електронного кабінету): надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем у даному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної відмітки.
У постанові Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Верховний Суд також сформував усталений підхід (зокрема, у постановах Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 520/8681/18, від 11 червня 2020 року у справі №823/1606/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 640/3605/19), що наказ вважається надісланим контролюючим органом в порядку, встановленому законом, у разі повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням.
Крім того Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.
За змістом правового підходу, викладеного, зокрема, у постанові Верховного Суду від 04 листопада 2021 року (справа №320/1375/19), суди в обов`язковому порядку повинні встановлювати причини невручення документів платнику податків та наявності/відсутності підстав вважати направлену кореспонденцію врученою відповідно до вимог статті 42 ПК України, а відтак, і наявністю підстав вважати платника податків обізнаним про призначення перевірки до її початку.
Звертаючись з даним позовом до суду першої інстанції, позивач посилався на те, що про проведення позапланової невиїзної перевірки він не знав, оскільки копію наказу про проведення перевірки та повідомлення про проведення перевірки не отримував.
На думку колегії суддів істотне значення для правильного вирішення даної справи має з`ясування питання забезпечення права позивача бути повідомленим про час та місце проведення перевірки та дотримання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України.
За обставин даної справи судом встановлено, що наказ про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки від 07.04.2023 року разом із письмовим повідомленням від 10.04.2023 року №187/24-04 були направлені на адресу ФОПП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ) 11.04.2023 року рекомендованим листом №6510406269213, однак вказаний лист не був вручений адресату. Підставою невручення вказано «за закінченням терміну зберігання» та повернутий на адресу контролюючого органу 13.05.2023 року. 
В свою чергу документальна  позапланова невиїзна перевірка була розпочата з 09.05.2023 року та проводилась у період до 15.05.2023 року.
Таким чином, контролюючий орган у порушення вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України, розпочав документальну позапланову невиїзну перевірку раніше 30 календарного дня з дати надсилання повідомлення про проведення перевірки та копії наказу.
Крім того встановлено, що на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення із штрихкодовим ідентифікатором №6510406269213 поштовим органом проставлено відмітку «немає вдома 15.04.23, 18.04.23» та повернуто рекомендоване повідомлення 13.05.2023 року.
За положеннями п. 42.5 ст. 42 ПК України, у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
З огляду на зазначене дії податкового органу із проведення позапланової невиїзної перевірки, починаючи з 09 травня 2023 року, є неправомірними.
Колегія суддів звертає увагу на те, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, окрім наведених вище висновків, зазначила, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Таким чином, за наявності відповідних доводів обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення спору і, відповідно, підлягають першочерговому вирішенню судами.
Слід зазначити, що Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх рішеннях, що невиконання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки (див. зокрема постанову Верховного Суду від 15 лютого 2024 року по справі №640/9016/20).
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що контролюючим органом в даному випадку допущено суттєве порушення порядку проведення позапланової невиїзної перевірки, що є підставою для скасування оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень і виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства та є підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Однак, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Встановлені в ході проведення перевірки контролюючим органом порушення пов`язані з висновком контролюючого органу про непідтвердження позивачем задекларованих показників витрат через ненадання ним первинних документів.
Однак встановлені в ході розгляду справи обставини та фактична необізнаність позивача з фактом проведення контролюючим органом перевірки свідчать про те, що він з об`єктивних причин був позбавлений можливості виконання свого обов`язку, передбаченого п.п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання первинної документації у підтвердження правомірності формування задекларованих ним показників податкової звітності, а також гарантованого йому права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним приписів Податкового кодексу України, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження факту відсутності порушень податкового законодавства.
В свою чергу в ході розгляду даної справи в суді, позивач надав первинні документи у підтвердження задекларованих ним показників податкової звітності, зокрема, договори, накладні, видаткові накладні, акти здачі-прийняття робіт, рахунки-фактури, квитанції, товарно-транспортні накладні, платіжні інструкції та банківські виписки по рахункам, книгу обліку доходів і витрат тощо, що спростовує висновки контролюючого органу про відсутність таких документів.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 14.07.2023 №16978/15322404, №16981/15322404, №16982/15322404, №16983/15322404, №16985/15322404 та №16986/15322404 є протиправними і підлягають скасуванню.
Щодо податкової вимоги про сплату боргу №0022832-1302-1532 від 25.09.2023 року, слід зазначити наступне:
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) грошове зобов`язання платника податків – сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Згідно п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Положеннями п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Пунктом 57.3 статті 57 ПК України встановлено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до п. 58.1 ст. 58 ПК України, контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.
Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п. 58.2 ст. 58 ПК України).
Згідно п. 58.3 ст. 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до п. 59.1 ст. 59 ПК України, у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
Податкова вимога не надсилається (не вручається), а заходи, спрямовані на погашення (стягнення) податкового боргу, не застосовуються, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує ста вісімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків. Строк давності, визначений пунктом 102.4 статті 102 цього Кодексу для стягнення податкового боргу, у такому випадку розпочинається не раніше дня виникнення податкового боргу у сумі, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Пунктом 59.3 статті 59 ПК України визначено, що податкова вимога разом з детальним розрахунком суми податкового боргу надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.
Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Згідно п. 59.5 ст. 59 ПК України, у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Таким чином після отримання податкового повідомлення-рішення у платника податків виникає обов`язок зі сплати визначених у ньому грошових зобов`язань у строки, встановлені ПК України, крім випадків, коли такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.
В свою чергу, у разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами Податкового кодексу України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. 
Пунктом 59.1 статті 59 ПК України встановлено, що у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
Податкова вимога не надсилається (не вручається), а заходи, спрямовані на погашення (стягнення) податкового боргу, не застосовуються, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує ста вісімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує сто вісімдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків. 
Згідно п. 59.3 ст. 59 ПК України, податкова вимога разом з детальним розрахунком суми податкового боргу надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.
Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Пунктом 59.5 ст. 59 ПК України визначено, що у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Таким чином, з огляду на те, що в даному випадку ОСОБА_1 оскаржив податкові повідомлення-рішення, на підставі яких, як вказує відповідач, у нього виник податковий борг, і за наслідком судового розгляду справи як суд першої, так і суд апеляційної інстанції дійшли висновку про їх протиправність та наявність підстав для скасування, суми грошових зобов`язань, визначені у вказаних ППР не можуть вважатись узгодженими, а тому податкова вимога про сплату боргу №0022832-1302-1532 від 25.09.2023 року також підлягає скасуванню.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для перерозподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                          А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук