ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/9197/24
адміністративне провадження № К/990/51244/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/9197/24
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Малиш Н. І., Баранник Н. П., Щербак А. А.) від 27 листопада 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» (далі - ТОВ «Нафто-Трейд») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23 листопада 2023 року № 0343520704, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на прибуток;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23 листопада 2023 року № 0343550704, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на додану вартість;
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 23 листопада 2023 року № 0343570704, яким ТОВ «Нафто-Трейд» зменшено розмір від`ємного значення;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 23 листопада 2023 року № 0343212410, яким ТОВ «Нафто-Трейд» донараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 23 листопада 2023 року № 0343580704, яким до ТОВ «Нафто-Трейд» застосовано штрафну санкцію за не складення та не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 23 листопада 2023 року № 0343192410, яким до ТОВ «Нафто-Трейд» застосовано штраф за подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновки відповідача викладені в акті перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є протиправними та необґрунтованими.
Зокрема позивач наголошує, що операції з виділу не призводять до зростання власного капіталу, а отже відсутня умова для оподаткування податком на прибуток частини майна. Крім цього, платник ПДВ, який реорганізується шляхом виділу, при передачі частини майна за розподільчим балансом до іншої юридичної особи не здійснює нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту за операціями з їх придбання.
Також позивач зазначає про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо відсутності реального характеру господарської операції по списанню палива протягом січня 2020 року - червня 2023 року, оскільки факт з перевезення пального підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Усі зведені дані стосовно придбання та обліку придбаного ПММ були надані позивачем до перевірки, але останні не були враховані контролюючим органом, а тому висновки відповідача про відсутність придбання паливно-мастильних матеріалів у такій кількості та вартості, як списано на витрати, не відповідають дійсності.
Окремо позивач зазначає про помилковість тверджень контролюючого органу щодо заниження ТОВ «Нафто-Трейд» фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) внаслідок відображення дебіторської заборгованості по ТОВ «Вітана», оскільки постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року у справі № 160/8779/21 підтверджено протиправність списання цієї дебіторської заборгованості.
Кріт того, позивач вказує на відсутність правових підстав для нарахування податку на доходи фізичних осіб, оскільки нарахування дивідендів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 було здійснено пропорційно до частки в статутному капіталі відповідно до протоколів зборів учасників, розпоряджень.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23 листопада 2023 року № 0343520704.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23 листопада 2023 року № 0343550704.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 23 листопада 2023 року № 0343570704.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 23 листопада 2023 року № 0343212410.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 23 листопада 2023 року № 0343580704.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 23 листопада 2023 року № 0343192410.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ «Нафто-Трейд» судові витрати з оплати судового збору в розмірі 30 280 грн.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року та прийнято у справі нове судове рішення, яким ТОВ «Нафто-Трейд» у задоволенні позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 30 грудня 2024 року ТОВ «Нафто-Трейд» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року залишити без змін.
6. Ухвалою Верховного Суду від 10 січня 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 20 січня 2025 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити ТОВ «Нафто-Трейд» в задоволенні касаційної скарги, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року залишити без змін.
8. 24 січня 2025 року до Верховного Суду від ТОВ «Нафто-Трейд» надійшло клопотання про повернення відзиву Головного управління ДПС у Дніпропетровській області як такого, що подано неналежним чином.
9. 30 січня 2025 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшло заперечення на клопотання позивача про повернення відзиву.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Нафто-Трейд» зареєстровано 06 лютого 2004 року, номер запису 12031200000001377 та на момент перевірки перебувало на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
12. В період з 11 вересня 2023 року по 20 жовтня 2023 року посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до підпункту 20.14 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 та підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2023 рік, на підставі наказу від 22 серпня 2023 року № 3923-п була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Нафто-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи ДПС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів установлених законом за період з 01 січня 2020 року по 30 червня 2023 року.
13. За результатами вказаної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено Акт № 3622/04-36-07-04/32812383 від 27 жовтня 2023 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Нафто-Трейд» (код ЄДРПОУ 32812383)» (далі - Акт перевірки).
14. Згідно висновків вказаного акта, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого підприємством занижено суми податку на прибуток на загальну суму 47 695 567 грн, в т.ч., за 1 кв. 2020 року - 2 061 126 грн, за 2 кв. 2020 року - 3 118 821 грн, за 3 кв. 2020 року - 7 952 850 грн, за 4 кв. 2020 року - 466 387 грн, за 1 кв. 2021 року - 4 378 457 грн, за 2 кв. 2021 року - 1 116 581 грн, за 3 кв. 2021 року - 342 957 грн, за 4 кв. 2021 року - 918 904 грн, за 1 кв. 2022 року - 698 266 грн, за 2 кв. 2022 року - 2 989 188 грн, за 3 кв. 2022 року - 17 191 281 грн, за 4 кв. 2022 року - 2 083 028 грн, за 1 кв. 2023 року - 2 296 479 грн, за 2 кв. 2023 року - 2 081 242 грн;
- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 35 216 527 грн, в т.ч. за березень 2020 року - 2 193 771 грн, за квітень 2020 року - 1 456 289 грн, за травень 2020 року - 374 014 грн, за липень 2020 року - 8 458 781 грн, за березень 2021 року - 983 583 грн, за квітень 2021 року - 2 145 659 грн, за липень 2021 року - 581 184 грн, за серпень 2021 року - 3 223 502 грн, за вересень 2021 року - 629 988 грн, за жовтень 2021 року - 1 486 386 грн, за листопад 2021 року - 34 171 грн, за лютий 2022 року - 964 176 грн, за березень 2022 року - 75 833 грн, за травень 2022 року - 1 081 423 грн, за вересень 2022 року - 6 783 145 грн, за жовтень 2022 року - 667 131 грн, за листопад 2022 року - 1 815 274 грн, за грудень 2022 року - 576 407 грн, за січень 2023 року - 377 236 грн, за лютий 2023 року - 285 118 грн, за березень 2023 року - 242 147 грн, за квітень 2023 року - 121 031 грн, за травень 2023 року - 371 906 грн, за червень 2023 року - 288 372 грн та завищення залишку від`ємного значення з ПДВ в сумі 95 082 грн, в т.ч. за червень 2023 року - 95 082 грн;
- відповідно до пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК України буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію та несвоєчасну податкових накладних;
- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 46.1 статті 46, пункту 49.18 статті 49, пункту 103.9 статті 103 ПК України в частині неподання до податкового органу за місцем реєстрації платника податків Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2022 рік;
- пункту 176.2 статті 176 ПК України та розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2015 за № 111/26556, подання не у повному обсязі та недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, податку і сум утриманого з них податку за період, що перевірявся, що призвело до невідображення доходів фізичних осіб та сум утриманого з них податку, з ознакою доходу « 127»: за І квартал 2020 року на суму доходу 171 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 30 780 грн, за II квартал 2020 року на суму доходу 80 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 14 400 грн, за І квартал 2020 року на суму доходу 162 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 29 160 грн, за III квартал 2020 року на суму доходу 162 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 29 160 грн, за ІІ квартал 2021 року на суму доходу 155 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 27 900 грн, за IV квартал 2021 року на суму доходу 263 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 47 340 грн, І квартал 2022 року на суму доходу 55 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 9 900 грн, за ІІ квартал 2022 року на суму доходу 663 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 119 340 грн, за III квартал 2022 року на суму доходу 425 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 76 500 грн, за IV квартал 2022 року на суму доходу 390 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 70 200 грн, за І квартал 2023 року на суму доходу 868 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 156 240 грн, за ІІ квартал 2023 року на суму доходу 632 000 грн та суму утриманого з нього податку у розмірі 113 760 грн.
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, з урахуванням підпунктів 164.2.8, 164.2.20 пункту 164.2, статті 164 ПК України, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 502 320 грн за період з 03 лютого 2020 року по 26 червня 2023 року;
- пункту 1) частини другої статті 6, частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI, що призвело до неповної сплати ЄСВ за період з 20 квітня 2023 року по 30 червня 2023 року на загальну суму 35 844,60 грн, у тому числі: за квітень 2023 року у сумі 15 248,20 грн, за травень 2023 року у сумі 15 248,20 грн, за червень 2023 року у сумі 5 348,20 грн.
15. На підставі висновків Акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» від 23 листопада 2023 року № 0343520704, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 61 016 176 грн (у тому числі 47 695 567 грн - за основним платежем, 13 320 609 грн - за штрафними санкціями);
- форми «Р» від 23 листопада 2023 року № 0343550704, яким ТОВ «Нафто-Трейд» збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 52 824 790,50 грн (у тому числі 35 216 527 грн - за основним платежем, 17 608 263,50 грн - за штрафними санкціями);
- форми «В4» від 23 листопада 2023 року № 0343570704, яким ТОВ «Нафто-Трейд» зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 95 082 грн;
- форми «Д» від 23 листопада 2023 року № 0343212410, яким ТОВ «Нафто-Трейд» донараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб разом на суму 635 974,85 грн;
- форми «ПН» від 23 листопада 2023 року № 0343580704, яким до ТОВ «Нафто-Трейд» застосовано штрафну санкцію за нескладення та нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму штрафу 62 206,75 грн;
- форми «ПС» від 23 листопада 2023 року № 0343192410, яким до ТОВ «Нафто-Трейд» застосовано штраф в сумі 1 020 грн за подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
16. Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями 12 грудня 2023 року ТОВ «Нафто-Трейд» було подано скаргу до ДПС України.
17. 08 лютого 2024 року Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги № 3253/6/99-00-06-01-01-06, яким податкові повідомлення рішення від 23 листопада 2023 року № 0343520704, № 0343550704, № 0343570704, №  0343212410, № 0343580704 та № 0343192410 залишено без змін, а скаргу ТОВ «Нафто-Трейд» - без задоволення.
18. Фактично порушення, встановлені контролюючим органом, які слугували підставою для збільшення розміру грошового зобов`язання та зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість полягали у заниженні підприємством податку на прибуток з підстав проведення трьох виділів нових підприємств; завищенні витрат по ТМЦ, що невикористані в господарській діяльності підприємства (відсутністю належним чином оформлених первинних документів, списання палива на транспортування, завищення норм витрат та відсутності придбання у відповідній кількості пального); невідповідності даних щодо наявної дебіторської заборгованості по ТОВ «Вітана»; невідповідності бухгалтерського обліку та податкового обліку за 2020-2021 роки. Також перевіркою встановлено не складання і не реєстрація податкових накладних по операціям з використанням товарів не в господарській діяльності; нездійснення оподаткування ПДФО за ставкою 18%, що призвело до подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
19. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.
21. Зокрема суд першої інстанції зауважив, що операції з реорганізації ТОВ «Нафто-Трейд» шляхом виділу нових юридичних осіб: ТОВ «Скай Торг Груп», ТОВ «Сент Торг Груп» та ТОВ «Сент Юа 2022» не є об`єктом оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу в цій частині. 
22. При цьому суд першої інстанції виснував, що висновки податкового органу стосовно того, що документальне оформлення операцій з виділення не створює реальної зміни активу і пасиву в розумінні передачі частини майна платника податків, що реорганізується є необґрунтованими та безпідставними і зроблені податковим органом лише на підставі наявної в нього податкової інформації, яка носить лише інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку, і в жодному разі не доводить наявності податкових правопорушень ТОВ «Нафто-Трейд», на які посилається контролюючий орган в Акті перевірки.
23. Крім того суд першої інстанції визнав необґрунтованими висновки контролюючого органу про відсутність реального характеру господарської операції по списанню та придбанню палива, в т.ч. використання в його оподатковуваних операціях. Зокрема суд зауважив, що проведені позивачем розрахунки здійснені виходячи із обсягів використання пального на підставі даних, зафіксованих у первинних документах бухгалтерського обліку (ТТН, звіти по товарно-транспортним накладним від постачальника (звіти по вхідним ТТН та ОСВ 631), звіти по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (Списання палива по РН та ОСВ 361, звіти по ТН) та не перевищують норм списання, що зафіксовані в наказі про встановлення норм списання.
24. Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятого ним рішення, ні нормативно, ні документально не обґрунтовано власне твердження стосовно списання ТОВ «Нафто-Трейд» значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує норми затверджені наказом від 02 січня 2018 року № 30.
25. При цьому суд першої інстанції визнав безпідставними доводи Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відсутність у позивача належним чином оформлених первинних документів, які відображають реальний факт використання та списання палива на транспортування, оскільки ТОВ «Нафто-Трейд» як до перевірки, так і до суду надавались такі первинні бухгалтерські документи: акти списання ПММ, ТТН, звіти по товарно-транспортним накладним від постачальника (звіти по вхідним ТТН та ОСВ 631), звіти по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (Списання палива по РН та ОСВ 361, звіти по ТН). Разом з тим контролюючим органом в Акті перевірки надавалась оцінка вибірковим первинним документам, так, зокрема, відповідачем не були взяті до уваги звіти по товарно-транспортним накладним від постачальника (звіти по вхідним ТТН та ОСВ 631), звіти по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (Списання палива по РН та ОСВ 361, звіти по ТН), оскільки останні були надані позивачем в електронному вигляді, а не в паперовому.
26. Крім того суд першої інстанції визнав необґрунтованими твердження контролюючого органу щодо відсутності придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Окко-Бізнес Компанія», ТОВ «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Окко-Бізнес Партнер», ТОВ «Паралель-М» у такій кількості та вартості, як списано на витрати, оскільки ТОВ «Нафто-Трейд» на запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надавало відповідь, в якій зазначалось, що для заправки транспортних засобів використовується паливо, придбане TOB «Нафто-Трейд» у різних контрагентів, та заправка на автозаправних станціях ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Окко-Бізнес Компанія», ТОВ «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Окко-Бізнес Партнер», ТОВ «Параллель-М». Тобто відбувалася заправка транспортних засобів і на АЗС зазначених підприємств, і окремо відбувалася заправка паливом поза межами АЗС.
27. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу в Акті перевірки про заниження ТОВ «Нафто-Трейд» фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) на суму 1 803 490,50 грн, оскільки відповідно до постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року по справі № 160/8779/21, вказана сума є саме дебіторською заборгованістю, яка виникла на підставі рішення Господарського суду Херсонської області від 15 серпня 2019 року по справі № 923/420/19, яке набрало законної сили 11 вересня 2019 року.
28. При цьому суд зауважив, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень, достеменно не доведено факт заниження позивачем фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності на суму 992 049 грн, у т.ч., оскільки не обґрунтовано походження наведених сум у здійснених в Акті перевірки обрахунках.
29. З огляду на наведене суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 23 листопада 2023 року № 0343520704, № 0343550704 та №  0343570704, винесених Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
30. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 23 листопада 2023 року № 0343580704, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 62 206,75 грн, суд зазначив, що в цій частині «порушення податкового законодавства» є похідним від донарахування податку на додану вартість, протиправність якого встановлена судом, відповідно, відсутні підстави для донарахування штрафної санкції позивачу за вказаним податковим повідомленням-рішенням, відтак, останнє також підлягає скасуванню.
31. Водночас надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 23 листопада 2023 року № 0343212410 та №  0343192410, суд першої інстанції також дійшов висновку про їх протиправність, оскільки як було встановлено судовим розглядом нарахування дивідендів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 було здійснено пропорційно до частки в статутному капіталі відповідно до протоколів зборів учасників, розпоряджень, а також наданих оборотів з рахунку 671, 6411, 6426, журналу-ордеру по рахунку 671, 6411, а отже в даному випадку нарахування ПДФО не виникає.
32. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд погодився з висновками податкового органу про порушення позивачем приписів підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України. Зокрема апеляційний суд погодився з висновками контролюючого органу, що відсутність фактичного переміщення ТМЦ та у сукупності з іншою інформацію щодо створених товариств, свідчить про те, що по суті відбулось документальне оформлення операцій з виділення, яке не створювало реальної зміни активу та пасиву ТОВ «Нафто-Трейд» в розумінні передачі частини майна, прав і обов`язків.
33. Такий висновок суду апеляційної інстанції мотивований тим, що під час перевірки товариством не було надано документів на підтвердження виділу, а також податковим органом вірно враховано, що створені юридичні особи, не мають рахунків у банках, не подавали звітність (зокрема за формою 20-ОПП, за формою 1ДФ), відсутні місця зберігання ТМЦ, відсутність будь-якої господарської діяльності з моменту створення і по час перевірки, а враховуючи ТМЦ зазначені у розподільчому балансі (паливно мастильні матеріали) виникала необхідність у наявності ліцензії для зберігання пальним. Протягом періоду 2021-2023 років створені юридичні особи жодної звітності до податкового органу не подали.
34. Оскільки висновки контролюючого органу щодо заниження податку на додану вартість пов`язані саме з вищенаведеним порушенням про заниження доходів, апеляційний суд дійшов висновку, що відповідно до вищенаведеного, в порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, ТОВ «Нафто-Трейд», занижено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 20 200  323 грн.
35. Також апеляційний суд погодився з висновками контролюючого органу що відсутності реального характеру господарських операцій по списанню палива. Зокрема, за висновками апеляційного суду, згідно наданих актів списання встановлено невідповідність даних зазначених в актах даним бухгалтерського обліку по рахунку 203 «Пальне» та рахунку 93 «Витрати на збут», а саме за даним бухгалтерського обліку списано пального у кількості 5 245 669 л вартістю 121 111 351,9 грн, натомість згідно актів списання 5 129 963,47 л вартістю 119 868 101,64 грн.
36. До того ж зауважив, що перевіркою встановлено, що згідно даних ЄРПН та бухгалтерського обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відсутнє придбання паливно-мастильних матеріалів у вказаних контрагентів у такій кількості та вартості, а саме: у ТОВ «Лівайн Торг» на суму 1 886 591,67 грн у кількості 86 963,8 л, ТОВ «Окко-Бізнес Компанія» на суму 467 289,72 грн у кількості 10 001,92038 л, ТОВ «Окко-Бізнес Контракт» на суму 33 333,33 грн у кількості 1 417,414268 л, ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» на суму 4 987 857,36 у кількості 313 981,15 л, ТОВ «Параллель-М» на суму 4 987 857,36 грн у кількості 313 981,15 л.
37. Щодо заниження фінансового результату по оподаткуванню прибуток/або збиток, визначений у фінансовій звітності на суму 1 803 490,50 грн по контрагенту-покупцю ТОВ «Вітана», апеляційний суд зауважив, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності на суму 1 803 490,50 грн не може включатися саме до складу витрат у 2021 році, а може збільшитися у періоді виникнення законних підстав.
38. Щодо заниження фінансового результату по оподаткуванню (прибуток/або збиток), визначений у фінансовій звітності на суму 992 049 грн апеляційний суд дійшов висновку, що відповідачем правильно встановлено заниження позивачем фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на вказану суму, а доводи позивача, з якими погодився суд першої інстанції, зазначених висновків не спростовують.
39. Водночас надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 23 листопада 2023 року № 0343212410 та № 0343192410, суд апеляційної інстанції зауважив, що у спірному випадку не мало місце виплата дивідендів в межах 50 відсотків суми, що підлягає розподілу згідно протоколів зборів учасників товариства, а отже сума виплачених таких доходів повинна була оподатковуватись за ставкою 18%. При цьому вказано, що доводи про те, що між засновниками товариства та юридичною особою ТОВ «Нафто-Трейд» було укладено договори відступлення права вимоги грошового зобов`язання не ґрунтується на доказах.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
40. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
41. Як на підставу для касаційного оскарження постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року скаржник посилається на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
42. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30 вересня 2020 року по справі № 640/1845/19, від 06 квітня 2021 року по справі № 817/76/1, від 25 травня 2021 року по справі № 822/2434/16, від 11 грудня 2024 року по справі № 280/10715/23, від 20 січня 2021 року по справі № 320/2038/19, від 28 жовтня 2019 року по справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року по справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року по справі № 640/4687/19, від 12 грудня 2024 року по справі № 420/5269/19, від 17 грудня 2024 року по справі № 810/7168/14, від 20 грудня 2021 року по справі № 320/6147/19, від 24 лютого 2020 року по справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року по справі №  420/13197/20, від 12 листопада 2018 року по справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року по справі № 820/12113/15, від 12 лютого 2019 року по справі № 820/6512/16 та постанові Верховного Суду України від 27 березня 2012 року по справі № 21-737во10.
43. Скаржник наголошує, що у справі яка розглядається судом апеляційної інстанції не враховано, що операції з виділу не призводять до зростання власного капіталу, а отже відсутня умова для оподаткування податком на прибуток частини майна. При цьому платник ПДВ, який реорганізується шляхом виділу, при передачі частини майна за розподільчим балансом до іншої юридичної особи не здійснює нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту за операціями з їх придбання. 
44. Окрім цього вказує на хибність доводів контролюючого органу щодо відсутності реального характеру господарської операції по списанню палива протягом січня 2020 року - червня 2023 року, оскільки факт з перевезення пального підтверджується документами, із зазначенням виду та номера транспортного засобу та причепу, який здійснював перевезення, прізвища водія, зазначено показання спідометра при виїзді з гаражу та при поверненні в гараж, на основі яких рахується фактичний пробіг автомобіля за круговий рейс, фактичний розмір витрат пального та вказаний пробіг автомобіля, маршрут руху транспортного засобу від початкового до кінцевого пункту маршруту, відстань в кілометрах та інші фактичні дані. Усі зведені дані стосовно придбання та обліку придбаного ПММ були надані позивачем до перевірки, але не були враховані контролюючим органом та судом апеляційної інстанції.
45. Також скаржник вказує про необґрунтованість тверджень податкового органу щодо заниження ТОВ «Нафто-Трейд» фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) внаслідок відображення дебіторської заборгованості по ТОВ «Вітана», оскільки контролюючий орган ігнорує висновки, викладені у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2022 року по справі № 160/8779/21, в якому апеляційним судом було підтверджено протиправність списання цієї дебіторської заборгованості.
45. Крім того скаржник вказує про відсутність правових підстав для нарахування податку на доходи фізичних осіб, оскільки нарахування дивідендів було здійснено пропорційно до частки у статутному капіталі відповідно до протоколів зборів учасників, розпоряджень.
46. Водночас обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що зміст оскаржуваної постанови у цій справі не відповідає вимогам статті 242 КАС України, оскільки незважаючи на цитування апеляційним судом норм матеріального права, жодним чином не обґрунтовано свій висновок. При цьому вказує, що оскаржувана постанова не містить жодних висновків щодо застосування норм права в обставинах даної справи, як і не містить встановлених юридичних фактів, наданої правової оцінки.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
48. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
49. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
50. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
51. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
52. Відповідно до пункту 22.1 статті 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
53. Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
54. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
55. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України).
56. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
57. Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
58. За змістом пункту 198.5 «г» статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
59. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
60. У відповідності до пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
61. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
62. Як свідчать матеріали справи, однією з підстав для прийняття оспорюваних рішень став висновок контролюючого органу про порушення ТОВ «Нафто-Трейд» підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено дохід від будь-якої діяльності у загальній сумі 141 068 475,47 грн та порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 20 200 323 грн.
63. Такі порушення, на думку відповідача, мали місце внаслідок виділу нових підприємств і передачі їм товару та кредиторської заборгованості.
64. Як зазначено в акті перевірки, в ході проведення перевірки встановлено документальне оформлення операції з виділення активів та зобов`язань ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Стіл Глобал Теінт» (попередня назва ТОВ «Скай Торг Груп»), до ТОВ «Квінтер Топ 21» (попередня назва ТОВ «Сент Торг Груп»), до ТОВ «Кларікс Бетон» (попередня назва ТОВ «Сент Юа 2022»), проте сукупність обставин, що характеризують дані операції, встановлює відсутність принципу превалювання «сутність над формою».
65. Вирішуючи спір в цій частині, колегія суддів виходить з наступного.
66. Згідно з частиною першою статті 56 Господарського кодексу України (далі - ГК України чинного станом на час ухвалення судами рішень) суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) орган, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.
67. Відповідно до частини першої статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
68. За змістом статті 47 Закону України «Про товариства з обмеженою да додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов`язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього.
69. Згідно з частиною другою статті 109 ЦК України після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.
70. Частиною третьою статті 109 ЦК України передбачено, що юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.
71. Відповідно до пункту 98.3. статті 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.
72. За змістом підпункту 98.1.4. пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
73. В силу пункту 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
74. В силу підпункту 196.1.7. пункту 196.1. статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
75. Відповідно до пункту 198.7. статті 198 ПК України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
76. Суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до Протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» від 02 червня 2020 року № 02/06 було прийнято рішення про виділ з ТОВ «Нафто-Трейд» - ТОВ «Скай Торг Груп» та передачу ТОВ «Скай Торг Груп» активів та пасивів у вигляді частини майна ТОВ «Нафто-Трейд» та частини зобов`язань, що не входять до складу статутного капіталу Товариства, згідно з передавальним актом та розподільчим балансом.
77. Згідно розподільчого балансу від 08 липня 2020 року, який затверджений Протоколом загальних зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» від 08 липня 2020 року № 08/07, ТОВ «Скай Торг Груп» були передані у приватну власність частина активів (запаси) та пасивів (поточна кредиторська заборгованість). За інформацією, що розміщена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, - ТОВ «Скай Торг Груп», код ЄДРПОУ: 43700609 є правонаступником ТОВ «Нафто-Трейд». У подальшому назву ТОВ «Скай Торг Груп» замінено на ТОВ «Стіл Глобал Теінт».
78. Зокрема, ТОВ «Скай Торг Груп» передані активи (запаси) на загальну суму 41 070 263,26 грн та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) на загальну суму 41 070 263,26 грн.
79. Фактична передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Скай Торг Груп» підтверджується актом приймання-передачі товару від 08 липня 2020 року, на якому містяться підписи сторін. Також, фактична передача кредиторської заборгованості від ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Скай Торг Груп» підтверджується актом приймання-передачі кредиторської заборгованості від 08 липня 2020 року, на якому містяться підписи сторін.
80. Відповідно до Протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» від 11 січня 2021 року № 11/01 було прийнято рішення про виділ з ТОВ «Нафто-Трейд» - ТОВ «Сент Торг Груп» та передачу ТОВ «Сент Торг Груп» активів та пасивів у вигляді частини майна ТОВ «Нафто-Трейд» та частини зобов`язань, що не входять до складу статутного капіталу Товариства, згідно з передавальним актом та розподільчим балансом.
81. Згідно розподільчого балансу від 30 березня 2021 року, який затверджений Протоколом загальних зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» № 30/03-21 від 30 березня 2021 року, ТОВ «Сент Торг Груп» були передані у приватну власність частина активів (запаси) та пасивів (поточна кредиторська заборгованість). За інформацією, що розміщена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, - ТОВ «Сент Торг Груп», код ЄДРПОУ: 44294023 є правонаступником ТОВ «Нафто-Трейд». У подальшому назву ТОВ «Сент Торг Груп» замінено на ТОВ «Квінтер Топ 21».
82. Зокрема, ТОВ «Сент Торг Груп» передані активи (запаси) на загальну суму 20 764 223,78 грн та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) на загальну суму 20 764 223,78 грн.
83. Фактична передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Сент Торг Груп» підтверджується актом приймання-передачі товару від 30 березня 2021 року, на якому містяться підписи сторін. Також, фактична передача кредиторської заборгованості від ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Сент Торг Груп» підтверджується актом приймання-передачі кредиторської заборгованості від 30 березня 2021 року, на якому містяться підписи сторін.
84. Відповідно до Протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» від 15 вересня 2022 року № 15/09-1 було прийнято рішення про виділ з ТОВ «Нафто-Трейд» - ТОВ «Сент Юа 2022» та передачу ТОВ «Сент Юа 2022» активів та пасивів у вигляді частини майна ТОВ «Нафто-Трейд» та частини зобов`язань, що не входять до складу статутного капіталу Товариства, згідно з передавальним актом та розподільчим балансом.
85. Згідно розподільчого балансу від 15 вересня 2022 року, який затверджений Протоколом загальних зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» № 15/09 від 15 вересня 2022 року, ТОВ «Сент Юа 2022» були передані у приватну власність частина активів (запаси) та пасивів (поточна кредиторська заборгованість). За інформацією, що розміщена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, - ТОВ «Сент Юа 2022», код ЄДРПОУ: 44658532 є правонаступником ТОВ «Нафто-Трейд». У подальшому назву ТОВ «Сент Юа 2022» було замінено на ТОВ «Кларікс бетон».
86. ТОВ «Сент Юа 2022» передані активи (запаси) на загальну суму 79 233 988,43 грн та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) на загальну суму 79 233 988,43 грн.
87. Фактична передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Сент Юа 2022» підтверджується актом приймання-передачі товару від 15 вересня 2022 року, на якому містяться підписи сторін. Також, фактична передача кредиторської заборгованості від ТОВ «Нафто-Трейд» до ТОВ «Сент Юа 2022» підтверджується актом приймання-передачі кредиторської заборгованості від 15 вересня 2022 року, на якому містяться підписи сторін.
88. Оцінивши, вказані первинні документи що виділу з ТОВ «Нафто-Трейд» нових підприємств і передачі їм товару та кредиторської заборгованості, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про безпідставність і необґрунтованість висновку податкового органу про фактичну відсутність передачі товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Нафто-Трейд» до суб`єктів господарювання, що офіційно зареєстровані в результаті виділення.
89. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2023 року по справі № 480/7472/21.
90. При цьому колегія суддів вважає помилковими доводи відповідача про ненадання доказів з транспортування ТМЦ, оскільки виділом є саме перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
91. Висновки відповідача, з якими погодився апеляційний суд, про документальне оформлення операцій з виділення, яке не створювало реальної зміни активу та пасиву ТОВ «Нафто-Трейд» в розумінні передачі частини майна, прав і обов`язків, є необґрунтованими та безпідставними, оскільки ґрунтуються виключно на основі податкової інформації відносно новоутворених суб`єктів господарювання. При цьому будь-яких належних і допустимих доказів на підтвердження означеної податкової інформації відповідачем не надано, як і не надано доказів того, що контролюючий орган вчиняв будь-які дії, спрямовані на перевірку отриманої інформації шляхом направлення відповідних запитів платникам податку.
92. Також контролюючим органом в рамках проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ «Нафто-Трейд» підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено дохід від будь-якої діяльності у загальній сумі 121 111 351,90 грн та порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 23 227  522 грн.
93. Такі порушення, на думку відповідача, мали місце внаслідок відсутності реального характеру господарської операції по списанню палива, в т.ч. використання його в оподатковуваних операціях.
94. Висновки податкового органу ґрунтуються на відсутності реального характеру господарських операцій по списанню палива, зокрема за таких обставин:
- неможливість здійснення ТОВ «Нафто-Трейд» зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт (списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує норми затверджені наказом від 02 січня 2018 року № 30 щодо норм списання пального, а саме від 1,76 до 3,49 разів);
- відсутність первинних документів обліку (належним чином оформлених первинних документів, які відображають реальний факт використання та списання палива на транспортування), до перевірки надані товарно-транспортні накладні без зазначення даних щодо показника одометра, руху пального, пройдену відстань, час роботи автомобіля;
- відсутнє придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Окко-Бізнес Компанія», ТОВ «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Окко-Бізнес Партнер», ТОВ «Параллель-М» у такій кількості та вартості, як списано на витрати.
95. Оцінюючи вказані доводи контролюючого органу судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Нафто-Трейд» використовує норми для витрат на транспортний засіб, визначені наказом підприємства від 02 січня 2018 року № 30.
96. Пунктом 5 наказу ТОВ «Нафто-Трейд» № 30 від 02 січня 2018 року визначено, що для врахування дорожніх, кліматичних та інших експлуатаційних факторів установлено підвищуючі коефіцієнти коригування норм витрат паливо та умови їх застосування (%).
97. Вказуючи на реальність операцій по списанню палива, в т.ч. використання його в оподатковуваних операціях, суд першої інстанції виходив з того, що проведені позивачем розрахунки списання палива здійснено виходячи із обсягів використання пального на підставі даних, зафіксованих у первинних документах бухгалтерського обліку, які не перевищують норм списання, що зафіксовані в наказі № 30 від 02 січня 2018 року.
98. Натомість відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції вказав на відсутність належним чином оформлених первинних документів, які відображають реальний факт використання та списання палива на транспортування.
99. Разом з тим, як свідчать матеріали справи ТОВ «Нафта-Трейд» як до перевірки, так і до суду надавались такі первинні бухгалтерські документи: акти списання ПММ, ТТН, звіти по товарно-транспортним накладним від постачальника (звіти по вхідним ТТН та ОСВ 631), звіти по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (Списання палива по РН та ОСВ 361, звіти по ТН). Разом з тим контролюючим органом в Акті перевірки надавалась оцінка вибірковим первинним документам, так, зокрема, відповідачем не були взяті до уваги звіти по товарно-транспортним накладним від постачальника (звіти по вхідним ТТН та ОСВ 631), звіти по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (Списання палива по РН та ОСВ 361, звіти по ТН).
100. Однак апеляційним судом залишено наведені обставини поза увагою та не надано належної оцінки наданим позивачем звітам по товарно-транспортним накладним від постачальника (звіти по вхідним ТТН та ОСВ 631) та звітам по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (Списання палива по РН та ОСВ 361, звіти по ТН).
101. При цьому апеляційний суд вказав, що позивачем під час розгляду справи не спростовані висновки акту перевірки про відсутність придбання паливно-мастильних матеріалів у такій кількості та вартості, як списано на витрати.
102. Проте, як свідчать матеріали справи, ТОВ «Нафто-Трейд» на запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надавало відповідь, в якій зазначалось, що для заправки транспортних засобів використовується паливо, придбане у різних контрагентів, та заправка на автозаправних станціях ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Окко-Бізнес Компанія», ТОВ «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Окко-Бізнес Партнер», ТОВ «Параллель-М». 
103. Згідно даних бухгалтерського обліку ПММ, куплених для експлуатації транспортних засобів, останні обліковуються як ТМЦ на рахунку 281 з переміщенням як паливо на субрахунок 203 «Паливо» з оформленням накладної на внутрішнє переміщення з урахуванням наказу підприємства № 30.
104. Відповідно до договорів зберігання нафтопродуктів ТОВ «Янко» зобов`язується за оплату надавати ТОВ «Нафто-Трейд» послуги з прийому, зливу, відвантаження і зберігання нафтопродуктів.
105. Згідно з даними бухгалтерського обліку TOB «Нафто-Трейд» було придбано ПММ за період з 2020 по 1 півріччя 2023 року на загальну суму 2 401 736 989 грн у кількості 109 087 168 літрів.
106. Паливно-мастильні матеріали придбавались позивачем у таких контрагентів, як ТОВ «Енергія-Паливо», ТОВ «Автоком», ТОВ «Енерджи Трейдс», ТОВ «Євростандарт», АТ «Укргазвидобування», ТОВ «Альянс Енерго Трейд», інші. Всього більше 60 контрагентів, які поставляли позивачу ПММ.
107. Вказане підтверджується копіями реєстрів суб`єктів господарювання, з якими платник податків ТОВ «Нафто-Трейд» за період з 01 січня 2020 року по 30 червня 2023 року перебувало у господарських відносинах та журналами-ордерами і відомостями по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками за період з 01 січня 2020 року по 30 червня 2023 року.
108. З огляду на викладене, висновки апеляційного суду про відсутність придбання паливно-мастильних матеріалів у такій кількості та вартості, як списано на витрати, не відповідають дійсності та є передчасними.
109. Щодо заниження фінансового результату по оподаткуванню прибуток/або збиток, визначений у фінансовій звітності на суму 1 803 490,50 грн по контрагенту-покупцю ТОВ «Вітана».
110. Перевіркою встановлено заниження позивачем фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 1 803 490,50 грн.
111. Як зазначено контролюючим органом в Акті перевірки, з відображення суми 1 803 490,50 грн у фінансовій звітності у період з 01 січня 2020 року по 4 квартал 2021 року, як дебіторської заборгованості, є неправомірним.
112. При цьому як зазначив суд апеляційної інстанції фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 1 803 490,50 грн не може включатися саме до складу витрат у 2021 році, а може збільшитися у періоді виникнення законних підстав.
113. Водночас як свідчать матеріали справи, позивач в ході судового розгляду цієї справи наголошував, що вказана заборгованість виникла на підставі рішенням Господарського суду Херсонської області від 15 серпня 2019 року у справі № 923/420/19, яке набрало законної сили 11 вересня 2019 року, і саме на підставі вказаного судового рішення позивачем визначено суму 1 803 490,50 грн, як дебіторську заборгованість.
114. Однак відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, апеляційний суд не надав оцінку вказаним доводам позивача, та не з`ясував дійсні обставини щодо виникнення вказаної заборгованості та її відображення в бухгалтерському обліку позивача.
115. Крім того перевіркою встановлено не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 502  320 грн за період з 03 лютого 2020 року по 26 червня 2023 року, що призвело до подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
116. Зокрема, в Акті перевірки контролюючий орган зазначає, що виходячи з визначення терміну «дивіденди», розподіл чистого прибутку між учасниками, в якості дивідендів, повинен відбуватись в межах їх долі в статутному капіталі, тобто в межах 50 відсотків суми, що підлягає розподілу згідно з протоколами зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд». Сума доходу, яка виплачується учаснику понад 50 відсотків прибутку, що розподіляється, є доходом учасника, відмінним від дивідендів, та підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 18% у відповідності до пункту 167.1 статті 167 ПК України з урахуванням підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
117. Так, згідно з підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються і пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу), доходи у вигляді виграшів, призів.
118. Підпунктом 14.1.268 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що термін «пасивні доходи» для цілей розд. IV ПК України означає, зокрема доходи, отримані у вигляді дивідендів. Доходи у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до норм пункту 170.5 статті 170 ПК України.
119. Доходи, зазначені в пункті 170.5 статті 170 ПК України, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною підпунктами 167.5.1,167.5.2 і 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу.
120. Згідно з підпунктом 167.5.1 пунктом 167.5 статті 167 ПК України ставку податку встановлено у розмірі 18% для пасивних доходів, крім зазначених у підпунктах 167.5.2 та 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 ПК України.
121. Відповідно до підпункту 167.5.2 пункту 167.5 статті 167 ПК України ставку податку встановлено у розмірі 5% для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування).
122. Враховуючи приписи статей 510, 512, 513 ЦК України, в разі передання одним учасником ТОВ іншому учаснику ТОВ своїх прав такі учасники мають укласти договір відступлення права вимоги грошового зобов`язання.
123. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, під час перевірки надані протоколи про те, що зборами учасників приймалися рішення про виплату дивідендів шляхом розподілу частини чистого прибутку пропорційно кожному учаснику Товариства відповідно до частки в статутному капіталі (по 50%). 
124. Також матеріали справи містять розпорядження про направлення частини коштів, що розподілені як дивіденди, іншому учаснику. Вказані розпорядження містять зазначення про направлення коштів, нарахованих як дивіденди за договором відступлення права вимоги.
125. З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що нарахування здійснювалося пропорційно до частки у статутному капіталі, як того вимагає податкове законодавство.
126. Наголошуючи ж на помилковості висновку суду першої інстанції в цій частині, апеляційний суд зауважив, що матеріали справи не містять договорів відступлення права вимоги, а отже твердження позивача, з якими погодився суд першої інстанції, що між засновниками товариства та юридичною особою ТОВ «Нафто-Трейд» було укладено договори відступлення права вимоги грошового зобов`язання не ґрунтується на доказах, а також не відповідає приписам статей 510, 512, 513 ЦК України.
127. Водночас як свідчить зміст Акту перевірки, висновок контролюючого органу про не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 502 320 грн за період з 03 лютого 2020 року по 26 червня 2023 року, ґрунтувався виключно на оцінці протоколів зборів учасників ТОВ «Нафто-Трейд» (про виплату дивідендів шляхом розподілу частини чистого прибутку ТОВ «Нафто-Трейд»), банківських виписок щодо виплати доходів учасникам Товариства.
128. При цьому обставини щодо відступлення права вимоги грошового зобов`язання між учасниками ТОВ «Нафто-Трейд» податковим органом не оцінювалися та не перевірялися. Відповідні договори на підтвердження вказаних обставин не витребовувалися. Не витребовувалися такі договори й апеляційним судом під час судового розгляду справи.
129. Таким чином, суд апеляційної інстанції не дослідив комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
130. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
131. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
132. Отже, на думку колегії суддів, підхід суду апеляційної інстанції є формальним, оскільки суд повинен бул встановити не тільки з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача та відповідача і наданими ними на їх підтвердження доказами.
133. Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід суду апеляційної інстанції до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, зокрема щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 23 листопада 2023 року № 0343520704, № 0343550704, № 0343570704, № 0343212410, № 0343580704, № 0343192410.
134. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
135. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
136. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
137. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
138. Колегія суддів вважає, що апеляційним судом не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
139. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року у справі №  160/9197/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов