ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2025 року	Львів	Справа № 300/7407/24 пров. № А/857/11069/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Заверухи О.Б., Матковської З.М.,
за участю секретаря судових засідань –                     Березюка Д.О.,

розглянувши у судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Головного управління ДПС в Тернопільській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року (головуючий суддя: Могила А.Б., місце ухвалення - м. Івано-Франківськ, дата складення повного судового рішення – 28.02.2025) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним рішення, –

встановив:

фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , 30.09.2025 звернувся з позовом до суду, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.04.2024 за № 009211/0706 про застосування штрафних санкцій в розмірі 375405 грн.
Обґрунтовує позов тим, що 05.02.2024 працівники податкового органу провели фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_1 . Фактична перевірка призначена за відсутності законних на те підстав, визначених нормою пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. За результатами фактичної перевірки встановлено порушення пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». По суті порушень, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення представник позивача зазначив, що контролюючому органу були надані первинні документи, зокрема договір комісії від 30.01.2024 № ВА-30-01-24-СІ, акт приймання-передачі товарів від 01.02.2024 до договору комісії, форма обліку товарних запасів. Отже, товарно-матеріальні цінності, які знаходилися у магазині, відображені в указаних вище документах, відтак, висновок податкового органу про ненадання первинних документів, які підтверджують походження товару, не відповідає дійсності. Щодо розрахункової операції на суму 849 грн, то продаж товару на вказану суму був фіскалізований у момент самого продажу, відповідний розрахунковий документ додруковано та видано покупцю, який, у свою чергу, товар не повернув, будь-яких зауважень до продавця не висловлював. 
Крім цього, податковий орган було проведено контрольну розрахункову операцію із придбання мобільного телефону iPhone XS 64 gold used по ціні 9 932 грн і патріотичний чохол для iPhone XS по ціні 199 грн, на загальну суму 10 131 грн, що підтверджується відповідним чеком і відображено у формі ведення обліку товарних запасів. Фіскальний чек, у зв`язку зі здійсненням контрольної закупки, та фіскальний чек про повернення товарів, були надані представникам ГУ ДПС у Тернопільській області в приміщенні магазину 05.02.2024. Тобто відсутній склад правопорушення. Як наслідок, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.04.2024 за № 009211/0706 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 365274 (триста шістдесят п`ять тисяч двісті сімдесят чотири) грн.
У задоволенні решти позову відмовлено.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 2922 грн 15 коп.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодилися Головне управління ДПС в Івано-Франківській області та Головне управління ДПС в Тернопільській області та оскаржили його в апеляційному порядку. 
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги Головне управління ДПС в Івано-Франківській області посилається на те, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України). 
Також, зазначає, що працівниками контролюючого органу в ході проведення перевірки проведено розрахункову операцію із придбання чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849 грн, за результатами якої ця операція також не проведена через РРО, відповідний розрахунковий документ відразу після покупки не видано, а видано лише о 13:31 год, після пред`явлення наказу на проведення перевірки.
Крім цього зауважує, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. В ході проведення перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме на момент здійснення перевірки не пред`явлено підтверджуючі документи на товари, що перебували в реалізації у торговій точці, що за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , на загальну суму 364 425,00 грн.
Враховуючи наведене Головне управління ДПС в Івано-Франківській області просило скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (в частині задоволення позовних вимог) від 19.02.2025 та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги Головне управління ДПС в Тернопільській області посилається на те, що вимоги п. 20.1.11 ст. 20 Податкового кодексу України є правом контролюючого органу, а також розповсюджується на здійснення контрольної розрахункової операції, яка в цьому випадку була здійснена. Отже, суд першої інстанції помилково зробив висновки щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 009211/0706 від 12.04.2024 в частині суми 849 грн.
Крім цього, зазначає, що оскільки, позивач здійснює торгівлю технічно складних побутових товарів (мобільних телефонів, ноутбуків, акумуляторів до мобільних телефонів), то слід зазначити, що мобільні телефони повинні бути ідентифіковані серійним номером (IMEI), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон. Проте, що це за товар, який зазначений в поданих позивачем документах, які його споживчі ознаки, визначити неможливо. 
Отже, висновок контролюючого органу про порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), є правомірним, оскільки на момент здійснення перевірки не пред`явлено підтверджуючі документи на товари, що перебували в реалізації у торговій точці, що за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 364 425,00 грн.
Враховуючи наведене Головне управління ДПС в Тернопільській області просило скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду в частині задоволення позовних вимог від 19.02.2025 та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Представник Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Голинська Д. І. в судовому засіданні просила апеляційні скарги задовольнити.
Представник Головного управління ДПС в Тернопільській області Чайківська М. Я. в судовому засіданні просила апеляційні скарги задовольнити.
Представник позивача Кропивницька У. М. в судовому засіданні просила апеляційні скарги відхилити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги підлягають задоволенню з таких мотивів.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95 відсутні. За цих обставин дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.04.2024 № 009211/0706 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 364425 грн не відповідає критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому його належить визнати протиправним та скасувати.
Частиною 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки, позивачем не оскаржується в апеляційному порядку судове рішення суду першої інстанції, а тому, предметом розгляду в суді апеляційної інстанції, у відповідності до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України, є законність і обґрунтованість судового рішення суду у частині задоволення позову.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що ОСОБА_1 23.09.2022 зареєстрований фізичною особою-підприємцем та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області (т. 1, а.с .48).
З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 10-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області видано наказ № 238-п від 05.02.2024 «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 (т. 1, а. с. 134).
На підставі наказу № 238-п від 05.02.2024 та направлень на перевірку від 05.02.2024 № 391 та № 392, працівники Головного управління ДПС у Тернопільській області 05.02.2024 прибули для проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 , суб`єкт господарювання ФОП ОСОБА_1 (т. 1, а. с. 135).
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 06.02.2024 № 997/19/00/0704/3429608950, згідно якого встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, зокрема:
- розрахункову операцію на повну суму покупки 10980 грн. не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій або у випадках, передбачених цим Законом із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями);
- не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 364425 грн (п. 12 ст. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями);
- не надано в повному обсязі документів, що відносяться до перевірки (п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI) (т. 1, а. с. 136-142).
Продавець ОСОБА_2 від отримання акта перевірки та від його підписання відмовився, про що складено відповідний акт 07.02.2024 (т. 1, а. с. 142-143).
Не погодившись із висновками акту перевірки, представником позивача подано заперечення від 09.05.2024 (т. 1, а. с. 73-76).
На підставі акту перевірки від 06.02.2024 № 997/19/00/0704/3429608950 Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 12.04.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення № 009211/0706, яким за порушення п. 1, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункової операції через РРО, не забезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 375405 грн. (т. 1, а. с. 54-55).
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Щодо дотримання процедури призначення та проведення податковим органом фактичної перевірки, то судом першої інстанції встановлено правомірність її призначення та проведення, а також відмови в позові в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 12 квітня 2024 року № 009211/0706 щодо застосування штрафних санкцій в розмірі 10131 грн, позивачем у цій частині рішення суду не оскаржується, а тому апеляційному перегляду не підлягає, відповідно до вимог ст. 308 КАС України.
Отже, предметом розгляду в суді апеляційної інстанції є податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 12 квітня 2024 року № 009211/0706 в частині застосування штрафних санкцій до позивача на суму: 849 грн – за не проведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи та 364425 грн – за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання (відповідно п. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
Досліджуючи зміст порушення, покладеного в основу оспорюваного податкового повідомлення-рішення, в частині задоволення судом першої інстанції позовних вимог, слід зазначити, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон № 265/95), відповідно до статті 15 якого контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Розділ ІІ Закону № 265/95 врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Так, у пунктах 1, 2 частини 1 статті 3 Закону № 265/95 визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). 
З аналізу наведених вище положень Закону № 265/95-ВР можна дійти висновку, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції. 
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за № 13 (надалі – Положення № 13).
Згідно пункту 1 розділу ІІ цього Положення, фіскальний касовий чек на товари (послуги) – розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що працівниками контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що належить ФОП ОСОБА_1 та розташований за адресою: АДРЕСА_1 , здійснено розрахункову операцію із придбання чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849 грн, яка не проведена через РРО, відповідний розрахунковий документ відразу після покупки не видано, а видано такий лише о 13:31 год., після пред`явлення інспекторами податкового органу наказу на проведення перевірки. При цьому, позивач, у господарській одиниці за зазначеною вище адресою, використовує програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 400079825. 
Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону № 265/95 у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання до суб`єкта господарювання за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що до позивача правомірно застосована штрафна санкція у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями вказаного пункту товарів, а саме чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max за ціною 849 грн.
Щодо аргументів позивача, з якими погодився суд першої інстанції, що продаж товару на суму 849 грн не можна вважати контрольною закупкою, оскільки товар, отриманий службовими особами контролюючого органу під час проведення контрольної розрахункової операції, всупереч вимогам п. 20.1.11 ст. 20 ПК України, не повернуто платнику податків та відсутні докази здійснення інспекторами цієї контрольної розрахункової операції за рахунок бюджетних коштів і як наслідок, суд скасував у цій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені    підпунктом 41.1.1    пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Зміст наведених норм права дає підстави для висновку, що працівники органу ДПС перед початком проведення фактичної перевірки мають право на проведення контрольної розрахункової операції на місці продажу товарів. Придбаний у зв`язку із проведенням контрольної розрахункової операції товар підлягає поверненню платнику податків або має бути компенсований в порядку, визначеному законодавством з питань захисту прав споживачів.
У контексті наведеного суд апеляційної інстанції зауважує, що за змістом акта перевірки від 06 лютого 2024 року № 9971/19/00/0704/3429608950 зафіксовано проведення перевіряючими контрольних розрахункових операцій, зокрема перед початком проведення фактичної перевірки була проведена контрольна розрахункова операція з продажу чохла Spigen Ultra Hybrid для iPhone Xs Max на суму 849 грн. При цьому розрахункову операцію було проведено без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу. 
Отже, факт вчинення податковим органом перед початком фактичної перевірки контрольних розрахункових операцій задокументовані належними і достатніми документами та підтвердженні сторонами.
При цьому відсутність доказів вчинення особами, які проводили перевірку такої контрольної розрахункової операції за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольної закупки товару платнику податку, самі по собі не спростовують встановлених в актах перевірок обставин вчинення позивачем порушень п. 1, п. 2    ст. 3 Закону № 265/95.
Аналогічний висновок з питання застосування пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України у подібних правовідносинах наведений Верховним Судом у постанові від 10.04.2025 у справі № 580/1158/23.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що зібраними доказами у справі, що розглядається, не встановлено правових підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.04.2024 № 009211/0706 в частині застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 849 грн, а отже й підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Івано-Франківській області від 12 квітня 2024 року № 009211/0706 в частині застосування штрафних санкцій до позивача на суму 364425 грн, передбачених ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» –  здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
За приписами статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. У цьому переліку зазначені: смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники. 
Згідно з п. 85.2 ст. 82 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За приписами ст. 20 Закону № 265/95, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.  Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Аналізуючи наведені правові норми, суд апеляційної інстанцій зауважує, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1)здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2)ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Так, перелік товарів на загальну суму 364425,00 грн, наведено у Відомості про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що належить ФОП ОСОБА_1 та розташований за адресою: АДРЕСА_1 , станом на 05.02.2024, які є додатком до акта перевірки (а.с. 149-150 т. 1):
1. Iphone 14 Pro Max 128 Gb чорно-сірий IMEI:359702373001252 вартістю 44 885,00грн; 
2. Iphone 14 Pro Max 265 Gb фіолетовий IMEI:359451598992149 вартістю 52 699,00 грн; 
3. Iphone 14 Pro 128 Gb сірий IMEI:350114367828790 вартістю 26 699,00 грн;
4. Iphone 12 265 Gb червоний IMEI:352704136836450 вартістю 35 014,00 грн;
5. Iphone 14 Pro Max 128 Gb фіолетовий IMEI:354132411891024 вартістю 50 799,00 грн;
6. Iphone 14 Pro 265Gb сірий IMEI:358073465760598 вартістю 48 399,00 грн;
7. Iphone 13 128 Gb синій IMEI:t356174411877585 вартістю 25 499,00 грн;
8. Iphone 13 128 Gb білий IMEI:Е352831577943089 вартістю 25 499,00 грн;
9. Apple Ipad Air 64 Gb Blue (MM9E3) 2022 used IMEI:GJXQP73DVO вартістю 23 799,00 грн;
10. Ipad Pro 265 Gb ІSpace Gray IMEI:SDMPYD7N4KD8C вартістю 31 113,00 грн. 
На вимогу контролюючого органу (а. с. 151-152 т. 1), ФОП ОСОБА_1 , ні на початок фактичної перевірки, ні на дату її завершення, не надав документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації. 
Щодо наявних в матеріалах справи та долучених позивачем до перевірки Договору комісії, Актів приймання-передачі товарів, а також Форми ведення обліку товарних запасів, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі Порядок № 496). У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Пунктом 2 розділу І Порядку № 496 передбачено, що опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Відповідно до статей 1011-1012 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Статтею 1018 Цивільного кодексу України передбачено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Як вбачається із матеріалів справи, 30.01.2024 між ФОП ОСОБА_3 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії № ВА-30-01-24-СІ, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.
Відповідно до Акту приймання-передачі товарів до Договору комісії № ВА-30-01- 24-СІ від 30.01.2024, складеного 01.02.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком 730 позицій товарів на загальну суму 3 141 817,60 грн.
Однак, суд апеляційної інстанції зауважує, що Договором комісії та Актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів; не подано ревізорам звіту, який складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (обов`язок комісіонера щодо подання звіту визначено умовами Договору комісії).
Слід зазначити, що якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то такий документ не набуває статусу первинного. 
Відповідно до Акту приймання-передачі товарів до Договору комісії № ВА-30-01- 24-СІ від 30.01.2024, складеного 01.02.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком 730 шт. 
Однак, згідно Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), кількість товарних позицій становить 10 шт, тобто відсутні документи, що підтверджують облік товарів, рух товарних запасів, як вимагають норми законодавства. 
Як вбачається з матеріалів справи, Форма ведення обліку товарних запасів за січень-лютий 2024 року містить інформацію щодо надходження 01.02.2024 товару на суму 3 141 817,60 грн, та не містить інформації щодо вибуття товару на загальну суму 2 777 392,60 грн. 
При цьому, 05.02.2024 у зазначеній вище Формі зафіксовано вибуття товару лише на суму 12 279,00 грн. 
Згідно з Відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), які фактично знаходилися в реалізації на момент перевірки, тобто станом на 05.02.2024, в магазині перебувало товару на загальну суму 364 425,00 грн. 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що Формою ведення обліку товарних запасів не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на час проведення перевірки. Крім того, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 364 425,00 грн, відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар. У зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку. 
Відтак, в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за яке до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 364 425,00 грн, на підставі статті 20 Закону № 265/95. Як наслідок, правомірно та відповідно до норм чинного законодавства прийнято оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення від 12 квітня 2024 року № 009211/0706 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 364 425,00 грн, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог в цій частині.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи частково позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи в частині задоволення позову та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення в частині задоволення позову та прийняття нової постанови, якою відмовити у задоволенні позову.
Згідно приписів ст. 139 КАС України підстав для розподілу судових витрат немає.
Керуючись ст. ст. 310, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –

постановив:

апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Головного управління ДПС в Тернопільській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року у справі № 300/7407/24 скасувати в частині задоволення позову та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
У решті рішення суду залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	О. Б. Заверуха 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено  06.06.25