ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 квітня 2025 року	Львів	Справа № 500/6962/24 пров. № А/857/8319/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Кухтея Р.В.,
за участю секретаря судового засідання    Ханащак С.І.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року (судді Юзьківа М.І., ухвалене в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження в м. Тернопіль повний текст рішення складено 24.01.2025) у справі №500/6962/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,-
ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просить визнати протиправним та повністю скасувати податкове повідомлення-рішення №00109342405 від 21.08.2024 про нарахування податкового зобов`язання у розмірі 414 898,92 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 103724,73 грн., визнати протиправним та повністю скасувати податкове повідомлення-рішення №00109352405 від 21.08.2024 про нарахування податкового зобов`язання у розмірі 34 574,91 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 8643,73 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року відмовлено в задоволенні позову.
Не погоджуючись із вказаним рішенням ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов. Вказує, що позивач не міг надати пояснення на запит відповідача до проведення перевірки, оскільки запиту не отримав, що є порушенням його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, таким чином, по вказаній причині були відсутні підстави для призначення перевірки. Звертає увагу на те, що позивачу не вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Докази, що підтверджують протилежне, відповідачем не надано, а саме: поштове повідомлення про відправлення та докази вручення цього повідомлення позивачу. Крім того, вимога контролюючого органу про надання пояснень та їх документальних підтверджень повинна бути чіткою та зрозумілою, хоча вказану вимогу позивач взагалі не отримувала. В наказі про проведення перевірки та акті перевірки не вказано причини проведення перевірки, а лише здійснено посилання на положення Податкового кодексу України. Також звертає увагу на те, у позивача був відсутній обов`язок подання податкової декларації, оскільки у відповідача не було і немає підтвердження отримання позивачем доходу, що підлягає декларуванню, а в наказі про проведення перевірки від 07.06.2024 не вказано жодних причин перевірки, що стало підставою для перевірки і яку саме декларацію не подано, що також не відображено в акті перевірки. Отже, при наявності обставин протиправності призначення перевірки, необхідність перевірки суті конкретного порушення як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання взагалі відсутня.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Представник ОСОБА_1 подав до суду додаткові пояснення із посиланням на постанову Верховного Суду від 15.02.2024 справа №640/9016/20.
Головне управління ДПС у Тернопільській області направило до апеляційного суду додаткові пояснення.
Представник ОСОБА_1 Буланов О.М. подав до суду заяву про розгляд справи без участі представника позивача, апеляційну скаргу підтримав.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання апеляційного суду не з`явилися, хоча належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 КАС України, не перешкоджає судовому розгляду. Відповідно до частини 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється. В порядку статті 230 КАС України секретарем судового засідання забезпечено ведення протоколу судового засідання.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 07.06.2024 №1299-п проведено документальну невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору ОСОБА_2 за період з 01.01.2023 по 31.12.2023.
Результати перевірки оформлено актом від 31.07.2024 №9540/19-00-24-05/ НОМЕР_1 , в якому зазначено, що перевіркою правильності визначення загального річного оподаткованого доходу фізичної особи платника податку за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, відображеного в додатку ІІ “Доходи, які включаються до загального річного оподаткованого доходу” Податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік,     встановлено його заниження на 2    304 994,00 грн.
Зокрема,  фізична особа - платник податку ОСОБА_1 податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2023 до ГУ ДПС у Тернопільській області подала, але не відобразила доходи згідно листа Національного банку України.
Відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податку               ОСОБА_1 протягом 2023 року отримувала доходи, які згідно з Кодексом підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).
Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що згідно з інформації Національного банку України (далі - НБУ), отриманого листом ДПС України від 26.03.2024 №8651/7/99-00-24-01-02-07 в період з 01.01.2023 по 31.12.2023 року фізична особа - платник податку             ОСОБА_1 окрім отриманих доходів, обов`язок щодо відображення яких у податковій декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, фактично отримувала інші доходи та з яких не сплачено податок.
У висновках акту зазначено, що на підставі листа Національного банку України від 20.03.2024 №24-0006/21625/БТ (вх. ДПС №33529/5 від 22.03.2024 року)  позивачка у 2023 році отримувала значні суми грошових переказів від фізичних осіб з використанням електронних платіжних засобів (далі - ЕПЗ) "р2р-платежів".
Встановлено порушення: - підп. 164.1.1 п. 164.1 ст. 164, підп.164.2.20 п.164.2 ст.164, підп.168.2.1 п.168.2 ст.168, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2023 рік на загальну суму 414898,92 грн; -     пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 34574,91 грн.
Акт перевірки було направлено ОСОБА_1 01.08.2024, який нею отримано особисто 02.08.2024, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення №4600119275700.
За результатами перевірки, винесено податкові повідомлення-рішення від 21.08.2024: -    №00109342405, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 414 898,92  грн, а також застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 103 724,73  грн за результатами річного декларування за 2023 рік за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами; - №00109352405 яким збільшено суму грошового зобов`язання на 34 574,91 грн по результатам річного декларування за 2023 рік за платежем військовий збір а також нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 8643,73 грн.
Не погоджуючись із прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач під час здійснення перевірки та прийняття оскаржених податних повідомлень-рішень діяв в межах та в спосіб передбачений законодавством.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень 
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
Статтею 5 Посадкового кодексу України (далі - ПК України) унормовано, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті. 
Підпунктами 20.1.4, 20.1.19, 20.1.34 п.20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, інших фінансових установах, небанківських надавачах платіжних послуг, електронних гаманців в емітентах електронних грошей, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини;
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
За змістом пунктів 74.1, 74.3 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. 
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до положень підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (пункт 79.3 статті 79 ПК України).
Як слідує з матеріалів справи, підставою для проведення перевірки став лист Державної податкової служби України від 26.03.2024 за №8651/7/99-00-24-01-02-07, яким повідомлено про отриману від Національного банку України інформацію листом від 20.03.2024 №24-0006/21625/БТ (вх. ДПС №33529/5 від 22.03.2024 року) щодо значних обсягів переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі)у 2023 році, зокрема фізичної особи ОСОБА_2  (3471801522) дебетовий оборот по якому складає 2304050 грн, кредитовий оборот 2304994 грн (а.с.33-42).
Цим листом також визначено, що при опрацюванні зазначеної інформації слід забезпечити направлення/вручення платникам податків повідомлень про обов`язок подання декларації про майновий стан та доходи за звітний (податковий) рік та залучення до декларування зазначених платників податків, а у разі неподання декларацій забезпечити одержання від згаданих платників податків - фізичних осіб відповідних пояснень та їх документального підтвердження згідно з положеннями п. 73.3 ст. 73 ПК України та у разі підтвердження фактів порушень вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на органи ДПС, забезпечити залучення таких платників податків до декларування одержаних доходів, а у разі невиконання платниками податків податкового обов`язку - здійснення контрольно-перевірочних заходів з урахуванням вимог та обмежень, встановлених Кодексом.
У зв`язку із отримання такої інформації, контролюючим органом був надісланий запит №8138/6/19-00-24-00 від 06.05.2024р. ОСОБА_1 рекомендованим листом із повідомленням про вручення та повернутий з причин: «за закінченням терміну зберігання» (докази надіслання та причини повернення запиту надаються).
Податковим кодексом України встановлено обов`язок платнику податків та суб`єктам інформаційних відносин подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Як зазначено в постанові Верховного Суду від 23.04.2021р. у справі №820/3730/18 сам по собі факт направлення позивачу запиту про надання документів не порушує прав позивача, адже право контролюючого органу направляти платникам податків письмові запити з метою отримання податкової інформації прямо передбачено чинним законодавством України.
Відповідно пункту 73.3.2 статті 73 ПК України, запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Верховний Суд в постанові від 06.08.2019 у справі №520/8681/18 зазначає, що абзацом 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України визначено, що у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Отже, надісланий контролюючим органом запит відповідає нормам податкового законодавства, натомість позивачем не надано відповідь на запит, що стало підставою для проведення документальної невиїзної перевірки.
У відповідності до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
Колегія суддів звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 22.05.2024 у справі №813/3243/17 визначено, що «Згідно з абзацами 1, 2, пунктами 1, 3 абзацу 3, абзацами 5, 7 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу. Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків. Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. Пунктом 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника)зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують. Виходячи з аналізу наведених норм, вимоги, які висуваються до змісту запиту, є нормативно визначеними і розширеному тлумаченню не підлягають».
Представник Вербовської Ю-І.Б. подав до суду додаткові пояснення із посиланням, що ГУ ДПС у Тернопільській області було відомо, що з 13.06.2023р. податкова адреса ОСОБА_1 є наступна: АДРЕСА_1 , шо підтверджується інформацією з електронного кабінету платника податків. Крім того, згідно витягу з реєстру територіальної громади адреса ОСОБА_1 є наступна: АДРЕСА_1 . Разом з тим, ГУ ДПС у Тернопільській області було направлено кореспонденцію ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 . У зв`язку з тим, що ГУ ДПС у Тернопільській області було направлено повідомлення ОСОБА_1 за неналежною адресою, тому вона не отримувала запит та повідомлення. 
Однак колегія суддів погоджується із доводами відповідача, які викладені в додаткових поясненнях до апеляційного суду, що відповідно до інформації, що міститься в інформаційній системі «Податковий блок» контролюючого органу, місцем проживання ОСОБА_1 , відповідно до даних ДРФО є: АДРЕСА_3 , на підтвердження чого надано витяг з ІС «Податковий блок», а у поданій звітності, платник податку податкову адресу самостійно вказує саме АДРЕСА_2 , а не АДРЕСА_1 ., що підтвердження декларацією з акцизного податку за травень 2024р. та Заявою про повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені від 20.09.2024р., що спростовує пояснення скаржника, адже такою самостійно зазначається податкова адреса на яку надсилалася кореспонденція. 
Отже, апеляційний суд звертає увагу на тому, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. 
31.07.2024 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено Акт №9540/19-00-24-05/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичної особи – платника податків ОСОБА_2 РНОКП НОМЕР_1 за період з 01.01.2023р по 31.12.2023".
Оцінюючи доводи позовної заяви вбачається, що вони зводяться виключно до незгоди позивача з висновками акту перевірки, які зроблені на підставі даних контролюючого органу та без врахування заперечень на акт перевірки. 
Суд констатує, що документальну невиїзну перевірку позивачки відповідач провів на підставі відомостей Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору у періоді з 01.01.2023 по 31.12.2023, щодо позивачки, поданої до органів ДПС податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік, а також інформації НБУ про надходження на банківські рахунки позивачки у 2023 році грошових коштів у загальній сумі 2304994 грн.
При цьому матеріали справи не містять доказів того, що позивачкою під час перевірки податковому органу надавались пояснення щодо джерела походження зазначених коштів та правову підставу їх отримання, як не надано і жодних документів, які б підтверджували підстави отримання позивачкою вказаної суми грошових коштів від фізичних осіб на її банківські рахунки та не здійснення їх декларування, також таких доказів не подано і до апеляційного суду.
Судом відхиляються доводи позивачки про безпідставне неврахування відповідачем заперечень на акт перевірки, з огляду на таке.
Відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому    підпунктом 78.1.5    пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
З наявних у матеріалах справи доказів судом встановлено, що акт перевірки було направлено ОСОБА_1 01.08.2024, який нею отримано особисто 02.08.2024, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення №4600119275700 (а.с.44). Натомість, будь-яких доказів на підтвердження доводів позивачки про отримання нею акта перевірки 07.08.2024 матеріали справи не містять. Отже, останнім днем строку подання заперечень на акт перевірки було 16.08.2024, а пояснення подані до відповідача 21.08.2024, тобто позивачкою пропущено встановлений 10-ти денний строк для подання заперечень.
Апеляційним судом не встановлено порушень процедури проведення документальної невиїзної перевірки та оформлення акта такої перевірки, які б могли вплинути на кінцевий результат розгляду відповідачем питання про притягнення позивача до відповідальності. 
Таким чином, слід погодитись з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з процедурними порушеннями, які на думку позивача існували при призначенні та проведенні документальної невиїзної перевірки та оформлення її результатів. 
Доводи позивачки про те, що відповідач не мав правових підстав використовувати отриману від Національного банку України інформацію, яка становить банківську таємницю є необгрунтованими, оскільки згідно частини 5 статі 62-2 Закону України "Про банки і банківську діяльність", Національний банк України має право розкривати органам державної влади інформацію, що становить банківську таємницю та зібрану під час виконання ним його функцій, якщо така інформація може свідчити про правопорушення та/або використовуватися для запобігання, виявлення, припинення, розслідування правопорушень, притягнення винних осіб до відповідальності за їх вчинення.
Верховний Суд у постанові від 25.08.2022 у справі № 140/403/29 зазначив, що «на виконання покладених функцій податкові органи вправі звертатись, в тому числі до небанківських фінансових установ із запитами щодо отримання інформації про рух коштів на рахунках платника податків. Надана такою установою інформація відноситься до податкової та є підставою для врахування при формуванні висновків про дотримання чи порушення платником податків норм податкового законодавства.». 
При цьому, позивачка в силу ст. 17 ПК України в ході проведення перевірки не була позбавлена права ознайомитись з листом Національного банку України, який став підставою для проведення перевірки, та надати відповідні пояснення щодо джерел походження коштів на її банківських рахунках.   
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України     об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Як встановлено пунктом 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За правилами підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Статтею 165 ПК України визначено доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Відповідно до п.п. 14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Аналіз вищенаведених нормативно правових актів вказує, що будь-які кошти, які надходять фізичній особі на її картковий банківський рахунок є доходом, якщо особа не доведе що ці кошти не підпадають під виключення, які визначені ст.165 ПК України.
Під час податкової перевірки за відомостями наданими у встановленому порядку Національним банком України встановлено, що у 2023 році наявні значні обсяги переказів між рахунками фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), а саме обсяг зарахувань на банківські рахунки позивачки склав 2 304 994 грн.
Разом з тим, поповнення рахунків однієї фізичної особи з використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), різними фізичними особами у значному обсязі та за відсутності в отримувача належного документального обґрунтування підстав для одержання таких грошових коштів свідчить про отримання фізичною особою ОСОБА_2 у 2023 році доходів в розмірі 2304994 грн. у вигляді інших доходів.
Фізична особа - платник податку ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в 2023 році відповідно до інформації НБУ, мала взаємовідносини з платниками податків від яких отримувала доходи, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зокрема: Національний банк України за результатами нагляду за діяльністю банків та надавачів платіжних послуг, а також аналізу операцій клієнтів фізичних осіб, які використовують електронні платіжні засоби (далі -ЕПЗ), емітовані українськими банками, виявив значні обсяги операцій поповнення рахунків фізичних осіб, ЕПЗ яких використовувались у схемах здійснення платежів на користь осіб, які організовують, проводять азартні ігри без відповідної ліцензії, що суттєво перевищували заплановані обсяги операцій, зазначені в опитувальниках та даних про фінансовий стан таких фізичних осіб.
Відповідно до бази даних ІКС «Податковий блок» ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування. За 2023 рік нею подана декларація про майновий стан та доходи, згідно якої чистий оподатковуваний дохід від провадження господарської діяльності склав 100,00 грн. (даний факт підтверджується позивачем). 
Під час перевірки податковим органом встановлено, що у періоді з 01.01.2023 по 31.12.2023 по платнику податків ОСОБА_2 , доходи у сумі 2 304 994 грн., що надійшли на її банківські рахунки, не задекларовані. Враховуючи це, та факт ненадання позивачем жодних первинних документів з приводу одержання такої суми коштів, податковий орган цілком слушно вказав на порушення пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168, п.179.7 ст.179, п.161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у зв`язку з отриманням платником податків-фізичною особою ОСОБА_2 у 2023 році грошових коштів у сумі 2304994  грн. від фізичних осіб із використанням реквізитів ЕПЗ (р2р-платежі), в результаті чого не був нарахований та сплачений за 2023 рік податок на доходи фізичних осіб у розмірі 414898,92 грн. (2304994,0 х 18% = 414898,92 грн. грн.) та військовий збір у розмірі 34574,91 грн (2304994,0 х 1,5% = 34    574,91). Доходи, визначені статтею 163 ПК України, є об`єктом оподаткування військовим збором, ставка якого становить 1,5 % від об`єкта оподаткування (пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України). 
При цьому суд критично оцінює посилання позивачки на виписку з її основного рахунку у АТ "Приватбанк", оскільки наявність основного рахунку не виключає наявності рахунків в інших банківських установах, що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, зокрема  відомостями про рахунки та операції ОСОБА_1 у АТ "ПУМБ", АТ "Ощадбанк", АТ "Укрсиббанк", АТ "Універсал Банк" (а.с.48-52).                                                                                                     
Таким чином, підсумовуючи встановлені обставини, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції, що фізична особа - платник податку ОСОБА_1 окрім отриманих доходів, обов`язок щодо відображення яких у податковій декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, фактично отримувала інші доходи та з яких не сплачено ПДФО та військовий збір, що вказано судом вище. Також апеляційний суд враховує, що позивач жодним чином не обґрунтовує походження значних сум грошових переказів від фізичних осіб з використанням електронних платіжних засобів, а доводи апелянта зводяться до посилання рішень суду касаційної інстанції про необґрунтованість проведення перевірки, що судом спростовується.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Стаття 73 КАС України передбачає, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вищенаведене, виходячи з системного аналізу норм законодавства та обставин справи, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення №00109342405 від 21.08.2024 про нарахування податкового зобов`язання у розмірі 414 898,92 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 103724,73 грн., податкового повідомлення-рішення №00109352405 від 21.08.2024 про нарахування податкового зобов`язання у розмірі 34 574,91 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 8643,73 грн., суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і правильно відмовив у задоволенні адміністративного позову, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи. Колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що вони були ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами, а подібності правовідносин не встановлено апеляційним судом.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі №500/6962/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                        Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                              Р.Й. Коваль

                                                                                          Р.В. Кухтей

Повний текст постанови складено і підписано 28.04.2025