ОКРЕМА ДУМКА
суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.
27 лютого 2025 року 
м. Київ
справа №520/2941/24
адміністративне провадження №К/990/37075/24
Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26 лютого 2025 року ухвалив постанову, якою:
-          відмовив у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Будинок "Новаагро" (далі також - Позивач, ТОВ «ТД «Новаагро») про закриття касаційного провадження;
- касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  (далі також - Відповідач, ДПС) задовольнив;
-          рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2024 року, додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04 червня 2024 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2024 року та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від  19 вересня 2024 року у справі №520/2941/24 скасував;
- ухвалив нове рішення, яким адміністративний позов ТОВ "Торговий Будинок «Новаагро» до ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення                         № 135000705 від 2 січня 2024 року залишив без задоволення.
1. ОБСТАВИНИ СПРАВИ 
ДПС проведено перевірку, за результатами якої складено акт перевірки №636/35-00-07-05-05/39820081.
Згідно з висновками акта перевірки Позивач порушив вимоги частини другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» (далі також - Закон про валюту), пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземні валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України (далі також - НБУ)  від 2 січня 2019 року № 5, Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/202 «Про введення воєнного стану в Україні» та пункту 14-2 Постанови НБУ від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» в частині порушення умов виконання зовнішньоекономічних контрактів з контрагентами-нерезидентами Bernardgroup LLC, A.X. Agroslavinvest s.r.o.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 2 січня 2024 року №135000705, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню у розмірі 21550927,60 грн.
Відповідач послідовно під час розгляду справи наполягав на тому, шо надані Позивачем сертифікати Запорізької торгово-промислової палати щодо операцій з Bernardgroup LLC не можуть підтверджувати форс-мажорні обставини.
Також Відповідач стверджував, що сертифікати Торгово-промислової палати щодо операцій з A.X. Agroslavinvest s.r.o. не можуть враховуватися, оскільки до перевірки не подавалися.
Ухвалюючи рішення у справі про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що:
- дія форс-мажорних обставин охоплює увесь період нарахування податковим органом пені за порушення граничних строків за операціями з експорту товару. Таким чином, Позивач на підтвердження дії форс-мажорних обставин, надав сертифікати ТПП, а також підтвердження їх впливу на права та обов`язки сторін, які передбачені договором, що є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин;
- BERNARDGROUP LLC повідомляло Позивача про неможливість своєчасного виконання грошових зобов`язань покупця за Контрактами у зв`язку з затриманням оплат з боку контрагентів покупця (ТД «Белтранс») через воєнний стан в Україні.
- що стосується посилань податкового органу на те, що сертифікати Запорізької ТПП не надавалися під час проведення перевірки та їх отримано майже через рік після настання та завершення відповідних обставин, а не у період часу, коли форс-мажор виник, то у вказаних правовідносинах норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки платник податків може довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Також суди з посиланням на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15 лютого 2024 року у справі № 420/1538/23, наголосили, що пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, з 1 січня 2021 року (дата набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України (далі також - ПК України) щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві від 16 січня 2020 року № 466-IX) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та, відповідно, на неї розповсюджується дія положень абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, який передбачає, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період, пеня підлягає списанню.

2. ЗМІСТ ПОСТАНОВИ СУДОВОЇ ПАЛАТИ КАСАЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 27 лютого 2025 року, ухвалюючи постанову, не погодився з такими висновками судів попередніх інстанцій й указав, що:
- у разі проведення перевірки контролюючим органом платник податків має право надати контролюючому органу документи на підтвердження, у даному випадку, наявності форс-мажорних обставин, та їх впливу на неможливість виконання договірних зобов`язань контрагентом. Жодним нормативно-правовим актом не обмежено платника податків у надані контролюючому органу будь-яких документів та письмових пояснень на його розсуд, які повинні бути прийняті та ретельно перевірені;
- Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 липня 2024 року (справа №240/25642/22) сформулював висновок, відповідно до якого, з 1 січня 2021 року пеня, нарахування якої встановлено частиною п`ятою статті 13 Закону про валюту, за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України. Окрім того судова палата у зазначеній справі дійшла висновку відносно застосування приписів підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 ПК України (яким встановлено, що пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадках, передбачених цим Кодексом) на правовідносини з нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків в іноземній валюті, зазначивши, що пеня, як міра відповідальності, яка нараховується за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, врегульована спеціальним Законом, відповідно на таку (пеню) не розповсюджуються положення підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 ПК України, за аналогією з положеннями абзацу 11 пункту 52-1 та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Оцінюючі ключові для цілей розв`язання цієї справи доводи податкового органу щодо підстав для звільнення від відповідальності у зв`язку з випадком надзвичайних та невідворотних обставин (форс-мажору) Верховний Суд вказав, що сертифікат торгово-промислової палати, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, не може вважатися беззаперечним доказом неможливості виконання зобов`язання, а повинен критично оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та характеру зобов`язання. Ключовою ознакою форс-мажору є причинно-наслідковий зв`язок між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання. Форс-мажор, або ж обставини непереборної сили, - це надзвичайні та невідворотні обставини, настання яких призвело до об`єктивної неможливості виконати зобов`язання. Водночас сама по собі, зокрема, збройна агресія проти України, девальвація гривні, воєнний стан, не може автоматично означати звільнення від виконання будь-ким будь-яких зобов`язань, незалежно від того, існує реальна можливість їх виконати, чи ні. Воєнний стан як обставина непереборної сили, звільняє від відповідальності лише у разі, якщо саме внаслідок пов`язаних із нею обставин компанія/фізична особа не змогла виконати ті чи інші зобов`язання. Про обґрунтованість такого висновку свідчить і аналіз частини шостої статті 13 Закону про валюту, яка передбачає можливість зупинення перебігу строків розрахунків та нарахування пені за їх порушення лише у разі зупинення виконання договору, яке відбувається у зв`язку із виникненням форс-мажорних обставин. Іншими словами, неможливість виконання договору, а відповідно, і звільнення від нарахування пені, має місце у разі впливу форс-мажорних обставин на таку можливість.
З урахуванням цих висновків судова палата зауважила, що судами попередніх інстанцій не встановлені будь-які обставини непереборної сили, які призвели або могли б призвести до неможливості розрахунків нерезидентами з позивачем, і у Верховного Суду відсутні повноваження встановлювати або вважати доведеними ті обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанцій. Відомості, які зазначені в наданих Позивачем сертифікатах, носять загальний інформаційний характер та констатують абстрактний факт без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні/обов`язку. Неможливість виконання зобов`язання/обов`язку особа повинна підтверджувати документально в залежності від її дійсних обставин, що унеможливлюють виконання на підставі вимог законодавства. Обставини військової агресії на території України не є автоматичною, безумовною підставою, яка підтверджує відсутність можливості виконання зобов`язання/обов`язку.
З огляду на наведене, судова палата визнала висновок судів попередніх інстанцій, що довідка (сертифікат) торгово-промислової палати має преюдиційний характер та є достатнім доказом існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку та, як наслідок, відсутність у суб`єкта господарювання обов`язку доводити існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (введення воєнного стану в Україні) і невиконанням (несвоєчасним виконанням), зокрема, податкових зобов`язань, - помилковим.
Саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, а у разі необхідності - іншими належними доказами, що можуть підтвердити вплив цих обставин на здатність певною стороною виконати своє зобов`язання.
Окрім того, судова палата зауважила, що Позивачем у період воєнного стану укладались контракти та здійснювалась поставка товару; жодних обставин причинно-наслідкового зв`язку невиконання нерезидентами обов`язків своєчасного розрахунку позивачем не наведено та судами не встановлено; довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту (…) або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом (…) компанією матеріали справи не містять.
Щодо факту неможливості подання позову до A.X. Agroslavinvest s.r.o. внаслідок дії форс-мажорних обставин, судова палата констатувала, що сертифікатами засвідчено настання форс-мажорних обставини (обставини непереборної сили): військова агресія Російської Федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану (ракетний обстріл адміністративної будівлі, що призвів до знищення первинних документів); ТОВ «ТБ «Новаагро») щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: подання позову до суду для захисту порушених прав з боку A.X.Agroslavinvest s.r.o. (Республіка Словаччина) при невиконанні ним умов зовнішньоекономічних контрактів з метою стягнення з нерезидента A.X.Agroslavinvest s.r.o. заборгованості та зупинення граничного строку зарахування грошових коштів на рахунок резидента ТОВ «ТБ «Новаагро» у банки України в строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених НБУ. Період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили): з 1 квітня по 11 червня 2023 року.
Як визнала судова палата звернення до суду з позовною заявою і надання відповідних доказів та обґрунтувань є правом суб`єкта господарювання, а не договірним зобов`язанням. Також чинними законодавчими та іншими нормативними актами не встановлено обов`язку звернення до суду, а відтак - випадок ракетного обстрілу будівлі елеватора, який призвів до знищення оригіналів комерційних контрактів, помилково розцінено судами як форс-мажорна обставина, яка є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог Закону про валюту. Судами встановлено знищення оригіналів контрактів, що очевидно необхідно розцінювати, як відсутність частини доказів для підтвердження певних обставин. Натомість, Позивачем не наведено, а судами взагалі не встановлено обставин (причин), з яких Позивач не звернувся до суду навіть за умови знищення оригіналів контрактів.
3. ОСНОВНІ ПІДСТАВИ НЕЗГОДИ З РІШЕННЯМ СУДОВОЇ ПАЛАТИ
3.1.  Щодо підстав касаційного оскарження 
Як підтверджується змістом уточненої касаційної скарги Відповідач визначив підставами касаційного оскарження саме пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) у аспекті неврахування висновків Верховного Суду, наведених у постановах у справах №520/14773/21 та №910/8580/20, №240/25642/22.
Відповідно до буквального змісту пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права  якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Усталеним є підхід Верховного Суду, за яким відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328  КАС України касаційний перегляд з указаних мотивів може відбутися за наявності таких складових: (1) суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права, викладеного у постанові Верховного Суду; (2) відсутня постанова Верховного Суду про відступлення від такого висновку; (3) висновок Верховного Суду стосується правовідносин, які є подібними.
При цьому підставою для касаційного оскарження є неврахування висновку Верховного Суду саме щодо застосування норми права, а не будь-якого висновку, зробленого судом касаційної інстанції в обґрунтування мотивувальної частини постанови. Саме лише зазначення у постанові Верховного Суду норми права також не є його правовим висновком про те, як саме повинна застосовуватися норма права у подібних правовідносинах.
КАС України та інші законодавчі акти не містять визначення поняття «подібні правовідносини», а також будь-яких критеріїв визначення подібності правовідносин з метою врахування відповідного висновку, тому для розуміння відповідних термінів необхідно звернутися до правових висновків, викладених у судових рішеннях Великої Палати Верховного Суду.
Так, у постанові від 12 жовтня 2021 у справі №233/2021/19 Велика Палата Верховного Суду визначила наступні критерії подібності правовідносин у розумінні норм процесуального законодавства:
- термін "подібні правовідносини" може означати як ті, що мають лише певні спільні риси з іншими, так і ті, що є тотожними з ними, тобто такими самими, як інші (пункт 24 постанови);
- для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вжитий термін "подібні правовідносини", таку подібність необхідно оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями (пункт 25 постанови);
- подібність спірних правовідносин, виявлена одночасно за трьома критеріями, означатиме тотожність цих відносин (однакового виду суб`єкти, однаковий вид об`єкта й однакові права та обов`язки щодо нього). Але процесуальний закон не вимагає встановлювати тотожність. З огляду на значення слова "подібний" не завжди означає тотожність (пункт 28 постанови);
- у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності необхідно насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і, у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин (пункт 31 постанови).
Велика Палата Верховного Суду неодноразово зазначала, що таку подібність суд касаційної інстанції визначає з урахуванням обставин кожної конкретної справи. Це врахування необхідно розуміти як оцінку подібності насамперед змісту спірних правовідносин (обставин, пов`язаних із правами й обов`язками сторін спору, регламентованими нормами права чи умовами договорів), а за необхідності, зумовленої специфікою правового регулювання цих відносин, - також їх суб`єктів (видової належності сторін спору) й об`єктів (матеріальних або нематеріальних благ, щодо яких сторони вступили у відповідні відносини) (пункт 32 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 у справі № 233/2021/19).
Здійснена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 12 жовтня 2021 року у справі №233/2021/19 конкретизація полягає у тому, що на предмет подібності необхідно оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність необхідно також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими (пункт 39 постанови).
Повертаючись до обставин цієї справи та підстав касаційного оскарження, необхідно підкреслити, що Відповідач вважав, що правовідносини у цій справі та у справах №520/14773/21 й №910/8580/20, №240/25642/22 є подібними.
І коли дійсно справа № 240/25642/22 є подібною за об`єктивним, суб`єктивним та змістовим критеріями зі справою, в якій викладається окрема думка, то питання подібності останньої з іншими двома справами, що наведені в касаційній скарзі № 520/14773/21 та № 910/8580/20, викликає великі сумніви не лише у авторів цієї окремої думки, а й у представника Позивача, який з цих підстав просив закрити касаційне провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.
Розвиваючи власну думку щодо неподібності правовідносин у справі №520/2941/24 та у справах № 520/14773/21 та № 910/8580/20, варто зазначити, що усталеним є підхід Верховного Суду, зокрема на рівні судової палати (справи № 240/25642/22, № 260/5748/23, № 400/5882/23,                 № 520/3056/22, № 320/5391/23, № 380/839/24, № 160/8372/23, № 380/9564/23, № 560/6814/23), який трактує Закон про валюту як спеціальний нормативний акт, що має пріоритет у регулюванні правовідносин у контексті як відповідальності за несвоєчасне погашення заборгованості за операціями експорту та імпорту товарів, так і у врегулюванні  такого заходу захисту як встановлення розрахунків за зовнішньоекономічними операціями. Саме тому, для того аби визнати взаємовідносини у справах  № 520/14773/21 та № 910/8580/20 подібними у таких справах  щонайменше  потрібно, щоб вони були врегульовані саме Законом про валюту.
Проте, у справах № 520/14773/21 та № 910/8580/20, на які покликався Відповідач у касаційній скарзі, правовідносини не врегульовувались Законом про валюту, а тому підстав для врахування висновків у цих справах у Верховного Суду не було.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Саме тому, на переконання авторів окремої думки, процесуальних підстав та належних повноважень для аналізу іншого аспекту, окрім як правомірності нарахування пені за висновком Верховного Суду у постанові у справі №240/25642/22,  у суду не було.
За таких обставин, неврахування висновків Верховного Суду у справах № 520/14773/21 та               № 910/8580/20 не повинно було слугувати й аргументом для відкриття касаційного провадження.
3.2. Щодо  правових висновків про застосування норм права 
Виходячи зі змісту наведеного у постанові від 27 лютого 2025 року висновку, палата вважала, що сертифікат ТПП про форс-мажорні обставини не є беззаперечним доказом неможливості виконання зобов`язання, а потребує критичної оцінки судом з урахуванням обставин справи та характеру зобов`язання. Ключовим є причинно-наслідковий зв`язок між форс-мажором (надзвичайними та невідворотними обставинами) і об`єктивною неможливістю виконання зобов`язань. 
Разом з тим, на наше переконання, такий підхід Верховного Суду є спірним й не враховує суть спірних правовідносин та їх урегульованості чинним законодавством. 
Як вже було зазначено вище усталеною є позиція Верховного Суду про те, що спеціальним законодавчим актом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства є саме Закон України «Про валюту та валютні операції».
Відповідно до частини другої статті 13 Закону про валюту у разі встановлення НБУ граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Згідно з частиною третьою цієї статті у разі встановлення НБУ граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Як визначено у частині п`ятій статті 13 Закону про валюту порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до частини шостої цієї статті у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою      цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Частиною третьою статті 14 Закону України «Про торгово-промислову палату України» (далі також - Закон про ТПП) визначено, що Торгово-промислова палата України:
-          засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб;
-          засвідчує форс-мажорні обставини відповідно до умов договорів за зверненнями суб`єктів господарської діяльності, що здійснюють будівництво житла (замовників, забудовників).
Стаття 14-1 цього Закону визначає, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили), відповідно до частини другої статті 14-1 Закону про торгово промислову палату, є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
ТПП України 25 лютого 2022 року прийнято розпорядження №3 «Про процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії воєнного стану на території України», пунктом 2 якого установлено, що тимчасово, на період дії воєнного стану на території України до припинення або скасування воєнного стану на території України, уповноважені регіональні торгово-промислові палати  мають право за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, в тому числі передбачених пунктом 4.2 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин, який затверджено Рішенням Президії ТПП України від 18 грудня 2014 року за №44 (5), із змінами та доповненнями.
Аналіз наведених норм, що регулюють спірні правовідносини, дає підстави вважати, що за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти повинні бути зараховані на їхні рахунки в банках України у строки, передбачені договорами, але не пізніше граничного строку, визначеного НБУ. Порушення визначених у Законі про валюту строків, як зазначено в частині п`ятій статті 13, призводить до нарахування пені. 
Проте законодавство передбачає механізм захисту від таких санкцій, якщо несвоєчасний перерахунок заборгованості обумовлений саме форс-мажорними обставинами. Так, відповідно до частини шостої статті 13 Закону про валюту якщо виконання договору зупиняється через форс-мажорні обставини перебіг строку розрахунків та нарахування пені призупиняється на весь період дії таких обставин. Таким чином, на законодавчому рівні визначені конкретні умови, за яких резиденти не можуть бути притягнуті до відповідальності за недотримання строків погашення заборгованості, зокрема якщо погашення останньої зумовлене об`єктивними обставинами, які перебувають поза їхнім контролем.
Ключовим моментом у цьому процесі є підтвердження форс-мажорних обставин. Закон по валюту прямо вказує, що таким підтвердженням є  саме довідка, видана уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони договору або третьої країни, залежно від умов контракту. Це означає, що довідка (сертифікат ТПП, або інший документ відповідно до законодавства країни розташування сторони договору) є офіційним і достатнім документом, який засвідчує як початок, так і закінчення дії форс-мажорних обставин. Її наявність дозволяє резиденту обґрунтувати зупинення строків розрахунків перед органами, які здійснюють валютний нагляд, й уникнути нарахування пені.
Довідка має юридичну силу в рамках українського законодавства, оскільки її статус як підтверджуючого документа прямо закріплений Законом про валюту. Це виключає необхідність додаткових доказів чи процедур, якщо довідка видана належним чином уповноваженою організацією. Довідка (сертифікат ТПП) про форс-мажорні обставини є не просто формальним документом, а дієвим інструментом захисту прав резидентів у зовнішньоекономічній діяльності. Її достатність як підтвердження для цілей зупинення нарахування пені обумовлена нормами Закону про валюту, що забезпечує правову визначеність і прозорість у регулюванні таких ситуацій. 
Отже, сертифікат, виданий уповноваженою організацією (зокрема ТПП України чи її регіональними підрозділами), визнається достатнім доказом для підтвердження форс-мажорних обставин у правовідносинах щодо зобов`язання у визначені строки перерахувати заборгованість за операціями експорту та імпорту товару. 
Таким чином, у контексті валютних операцій та з огляду на усталений підхід Верховного Суду, який трактує Закон про валюту як спеціальний нормативний акт, що має пріоритет у регулюванні таких відносин, є підстави вважати, що сертифікат ТПП або уповноваженої регіональної ТПП про форс-мажорні обставини не потребує додаткового підтвердження.
Вважаємо, що специфічність правовідносин у цій справі та їх окреме врегулювання спеціальним Законом не дає можливості та правових підстав аби ототожнювати підтвердження форс-мажорних обставин у господарських правовідносинах з правовідносинами щодо перерахування заборгованості за операціями з експорту та імпорту товарів для цілей валютного контролю та нарахування пені.
Саме за цих підстав не є обґрунтованим для цілей формування висновку покликання у постанові від 27 лютого 2025 року на висновки Верховного Суду, наведені постановах від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі №818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 3 вересня 2019 року у справі №805/1087/16. В означених справах взагалі не стояло питання щодо застосування Закону про валюту.
Зважаючи на це, зокрема, не є і застосовними до цих правовідносин і підходи Верховного Суду, на які послалась палата, викладені у постановах від 16 липня 2019 року у справі №917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі №904/3886/21, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22 та у постанові Верховного Суду України від 10 червня 2015 року у справі № 904/6463/14. Ці справи стосувались питання тлумачення положень Господарського та Цивільного кодексів України, які, на відміну від Закону про валюту, не визначають, яким конкретним документом підтверджуються форс-мажорні обставини для цілей відповідних правовідносин, - о, отже такі не є релевантними до спірних правовідносин. 
3.3. Щодо підстав скасування ухвалених у справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України, яка вже наводилась в цій окремій думці,  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. За змістом частин другої та третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим   частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Ці положення є фундаментальними для забезпечення принципу правової визначеності та недопущення порушення меж судового розгляду, визначених законом. Будь-яке відхилення від цих меж може свідчити про перевищення повноважень касаційного суду, що суперечить як букві, так і духу процесуального законодавства.
Вважаємо, що підхід до тлумачення та реалізації цих положень у конкретних обставинах справи №520/2941/24 відступає від їхньої суті та мети.
Так, фактично в основу висновків Відповідача про нарахування пені покладені наведені в акті перевірки твердження про те, що Позивач порушив строки розрахунків за операціями з експорту товарів з двома нерезидентами: LLC BERNARDGROUP та A.X. Agroslavinvest s.r.o.
Відповідач заперечував можливість врахування сертифікатів щодо взаємовідносин з LLC BERNARDGROUP й не визнавав форс-мажорними обставини саме з посиланням на те, що:
- сертифікати отримано майже через рік після настання та завершення відповідних обставин, а не у період часу, коли форс-мажор виник;
- щодо листа нерезидента LLC BERNARDGROUP, то з нього вбачається, що останній не може розрахуватися з причини відсутності грошових коштів, зумовленої ненадходженням грошових коштів від основного партнера ТОВ ТД «БЄЛТРАНС». Відсутність грошових коштів, зумовлена ненадходженням грошових коштів від основного партнера, не є форс-мажорною обставиною;
- документи, на підставі яких видано сертифікати, не підтверджують форс-мажорних обставин, які б унеможливили виконання LLC BERNARDGROUP умов контракту в частині оплати заборгованості. Відвантаження товарів здійснювалось вже після початку військової агресії та після введення НБУ обмежувальних заходів.   Отже, обидві сторони були обізнані про такі обставини. Довідка країни нерезидента Польщі щодо настання у LLC BERNARDGROUP форс-мажорних обставин відсутня.
Відповідно до акта перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, підставою нарахування пені внаслідок непроведення розрахунків A.X. Agroslavinvest s.r.o. стали висновки Відповідача про те, що ТОВ «ТВ «НОВААГРО» не отримувало довідку уповноваженої організації щодо виникнення форс-мажорних обставин, а до перевірки такі документи не надавалися.
Позивач у судовому процесі заперечував ці висновки й послідовно наполягав на тому, що, отримавши сертифікати, якими засвідчено настання форс-мажорних обставин, що об`єктивно унеможливили виконання контрактів LLC BERNARDGROUP, законно очікував, що нарахування пені за порушення граничних строків за контрактами буде зупинено.
Також Позивач стверджував, що виконання обов`язків з повернення валютної виручки, отриманої за зовнішньоекономічними контрактами A.X. Agroslavinvest s.r.o. шляхом звернення до суду з вимогою щодо стягнення заборгованості було неможливе внаслідок дії форс-мажорних обставин, що підтверджується сертифікатами.
Надалі під час судового розгляду Відповідач підтверджував свою позицію щодо обґрунтованості підстав нарахування пені за операціями з LLC BERNARDGROUP. Доводи щодо операцій з LLC BERNARDGROUP Відповідач послідовно підтримував і в апеляційній скарзі.
Щодо операцій з A.X. Agroslavinvest s.r.o. Відповідач у відзиві на позовну заяву вказав, що Закон по валюту не містить вимог щодо обов`язку  звернення до суду, та навіть до дати передачі оригіналів договорів вже було відомо про порушення термінів оплати нерезидентом. У апеляційній скарзі Відповідач наполягав, що суд першої інстанції належним чином не дослідив усіх обставин за операціями з A.X. Agroslavinvest s.r.o., а у додаткових поясненнях, поданих до суду апеляційної інстанції зокрема, вказав, що Позивачем не було надано документи, що підтверджують наявність підстав для звільнення від відповідальності.
Обґрунтовуючи факти допущення порушень Позивачем та неправильне застосування норм Відповідач у касаційній скарзі з посиланням на висновки Верховного Суду (які, на наше переконання, не є подібними до цих правовідносин, про що зазначено вище) Відповідач доводив, що:
- у сертифікатах щодо взаємовідносин з LLC BERNARDGROUP неможливість зарахування грошових коштів на рахунок Позивача обґрунтовані посиланнями на Постанову Кабінету Міністрів України №153 від 24 березня 2022 року, яка стосується виключно імпорту товарів критичного призначення, та Постанову НБУ №18 від 24 лютого 2022 року, що забороняє валютні операції з резидентами Росії та Білорусі у відповідних валютах. Оскільки справа стосується експорту товарів до Польщі (нерезидент LLC BERNARDGROUP) з розрахунками в гривнях, ці нормативні акти є нерелевантними до ситуації Позивача. Таким чином, сертифікати, видані на підставі нормативно-правових актів, щодо взаємовідносин з LLC BERNARDGROUP, не підтверджують причинно-наслідковий зв`язок; 
-  до матеріалів перевірки не надано було сертифікатів по взаємовідносинах з A.X. Agroslavinvest s.r.o., що свідчить про те, що контролюючий орган не мав можливості врахувати вищезазначені документи при проведенні перевірки.
Загальний контекст мотивів у постанові від 27 лютого 2025 року в частині взаємовідносин з  LLC BERNARDGROUP судовою палатою побудований на тому, що: 
- Відомості, які зазначені в наданих Позивачем сертифікатах з LLC BERNARDGROUP, носять загальний інформаційний характер та констатують абстрактний факт без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні/обов`язку. Неможливість виконання зобов`язання/обов`язку особа повинна підтверджувати документально в залежності від її дійсних обставин, що унеможливлюють виконання на підставі вимог законодавства. Обставини військової агресії на території України не є автоматичною, безумовною підставою, яка підтверджує відсутність можливості виконання зобов`язання/обов`язку;
- висновок судів попередніх інстанцій, що довідка (сертифікат) торгово-промислової палати має преюдиційний характер та є достатнім доказом існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку та, як наслідок, відсутність у суб`єкта господарювання обов`язку доводити існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (введення воєнного стану в Україні) і невиконанням (несвоєчасним виконанням), зокрема, податкових зобов`язань, є помилковим; 
- саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, а у разі необхідності - іншими належними доказами, що можуть підтвердити вплив цих обставин на здатність певною стороною виконати своє зобов`язання;
- Позивачем у період воєнного стану укладались контракти та здійснювалась поставка товару; жодних обставин причинно-наслідкового зв`язку невиконання нерезидентами обов`язків своєчасного розрахунку позивачем не наведено та судами не встановлено; довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту (…) або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом (…) компанією матеріали справи не містять.
Проте наведена мотивація, на переконання авторів окремої думки, не враховує суті повноважень суду касаційної інстанції, передбачених статтею 341 КАС України. 
Перш за все потрібно зазначити, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій не ґрунтувались на тому, що довідка (сертифікат) торгово-промислової палати має преюдиційний характер та є достатнім доказом існування форс-мажорних обставин, навпаки, у своїх рішеннях суди, з посиланням на відповідну практику Верховного Суду, вказували про те, що сертифікат не створює преюдиції для цілей цих правовідносин. 
Ухвалюючи рішення суди попередніх інстанцій встановили, що у сертифікатах від 21 вересня 2023 року № 2300-23-4019 та № 2300-23-4036 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) Запорізька торгово-промислова палата підтвердила наявність форс-мажорних обставин, а саме: військову агресію російської федерації проти України, що призвела до введення воєнного стану (обмеження, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, заборони, введені Правлінням Національного банку України). Ці обставини спричинили обмеження, передбачені відповідними рішеннями та актами державних органів влади, а також заборони, встановлені Правлінням Національного банку України. Зазначені форс-мажорні обставини стосуються ТОВ «Торговий будинок «Новаагро» у контексті виконання зобов`язання, а саме: зарахування грошових коштів на рахунок Продавця (ТОВ «ТБ «Новаагро») у строки, передбачені контрактом з LLC BERNARDGROUP (Польща), але не пізніше граничного строку та в обсязі, визначеному нормативно-правовими актами, зокрема: пунктом 2 статті 13 Закону Про валюту; пунктом 21 Постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» № 5 від 2 січня 2019 року; підпунктами 5, 6 Постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» № 7 від 02 січня 2019 року; пунктом 14-2 Постанови Правління Національного банку України № 18 від 24 лютого 2022 року.
Надавши оцінку таким сертифікатам суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що Позивач на підтвердження дії форс-мажорних обставин надав сертифікати ТПП, а також підтвердження їх впливу на права та обов`язки сторін, які передбачені договором, що є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин. При цьому суди враховували не лише сертифікати, а й листи від LLC BERNARDGROUP про затримку розрахунків через обмеження, пов`язані з воєнним станом. 
Тобто фактично суди попередніх інстанцій визнали, що зазначені у сертифікатах обставини впливають на права та обов`язки щодо зарахування валютної виручки.
Натомість, формуючи висновки щодо недоведеності форс-мажорних обставин по взаємовідносинах Позивача з  LLC BERNARDGROUP, Судова палата фактично  переоцінила надані Позивачем докази та по-іншому встановила обставини, що мають значення для вирішення спору. 
Те саме стосується і висновків щодо форс-мажорних обставин по взаємовідносинах з A.X. Agroslavinvest s.r.o., які фактично палата також оцінила по-новому та безвідносно до підстав касаційного оскарження та доводів учасників сторін.
Так, відповідно до змісту касаційної скарги Відповідач заперечував можливість врахування сертифікатів про форс-мажорні обставини по взаємовідносинах з A.X. Agroslavinvest s.r.o. лише з тих підстав, що вони не подавались під час перевірки.
Натомість, палата, роблячи висновки про неможливість врахування сертифікатів щодо операцій з  A.X. Agroslavinvest s.r.o., констатувала, що:
- факт ракетного обстрілу будівлі елеватора, який призвів до знищення оригіналів контрактів, розцінено судом як форс-мажорна обставина, яка унеможливила своєчасне звернення позивачем до суду про стягнення заборгованості за зовнішньоекономічними контрактами;
- звернення до суду з позовною заявою і надання відповідних доказів та обґрунтувань є правом суб`єкта господарювання, а не договірним зобов`язанням. Також чинними законодавчими та іншими нормативними актами не встановлено обов`язку звернення до суду, а відтак випадок ракетного обстрілу будівлі елеватора, який призвів до знищення оригіналів комерційних контрактів, помилково розцінено судами як форс-мажорна обставина, яка є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог Закону про валюту.
- судами встановлено знищення оригіналів контрактів, що очевидно необхідно розцінювати, як відсутність частини доказів для підтвердження певних обставин. Натомість, Позивачем не наведено, а судами взагалі не встановлено обставин (причин), з яких Позивач не звернувся до суду навіть за умови знищення оригіналів контрактів.
У справі судова палата дійшла висновків про неможливість врахування сертифікатів щодо операцій з A.X. Agroslavinvest s.r.o., а також оцінила причини незвернення Позивача до суду після знищення оригіналів контрактів унаслідок ракетного обстрілу, хоча такі обставини не були предметом дослідження судами першої чи апеляційної інстанцій і, що найголовніше, не охоплювалися доводами касаційної скарги та підставами касаційного оскарження, що чітко визначені частиною четвертою статті 328 КАС України. Таким чином, палата фактично здійснила власну інтерпретацію обставин справи, не пов`язану ані з аргументами, викладеними стороною у касаційній скарзі, ані із застосуванням принципу «суд знає закони». 
Разом з тим, у контексті наведених вище положень статті 341 КАС України, касаційний суд наділений повноваженнями переглядати рішення лише в межах доводів і вимог касаційної скарги, на основі вже встановлених судами попередніх інстанцій фактів. При цьому суд не має права самостійно встановлювати нові обставини, переоцінювати докази, вирішувати їх достовірність чи приймати нові докази - ці функції належать виключно судам першої та апеляційної інстанцій. Верховний Суд багаторазово у своїх постановах відзначав, що, переглядаючи справу в касаційному порядку, Верховний Суд виконує функцію «суду права», що розглядає спори, які мають найважливіше (принципове) значення для суспільства та держави, та не є «судом фактів». Такий підхід є основою для діяльності Верховного Суду, який забезпечує однакове застосування права через свої висновки, що стають орієнтиром для судів та суспільства в цілому. 
При цьому перегляд судових рішень має здійснюватися в межах доводів та вимог, викладених у скарзі, що стали підставою для відкриття касаційного провадження. Це означає, що суд обмежений тими аргументами, які сторона сама визначила. Це забезпечує чіткість та передбачуваність процесу, запобігає довільному тлумаченню нормативно-правових актів відповідно до встановлених у справі фактів та зберігає принцип змагальності, адже сторони мають право розраховувати, що розгляд відбуватиметься лише на основі їхніх позицій, а не на власний розсуд суду.
Фактично висновки, що стосуються конкретних сертифікатів про форс-мажорні обставини по взаємовідносинах як з LLC BERNARDGROUP, так і з A.X. Agroslavinvest s.r.o., обумовлені переоцінкою фактичних встановлених обставин у справі, оскільки палата не обмежилась перевіркою правильності застосування норм права, а фактично переглянула висновки щодо значення доказів та їх впливу на спірні правовідносини.
Ця переоцінка, на наше переконання, суперечить закріпленому в частині другій статті 341 КАС України повноваженню, яке забороняє касаційному суду втручатися у встановлення фактичних обставин справи та оцінку доказів.
Більше того, надаючи оцінку зазначеним обставинам, палата діяла без забезпечення права Позивача на висловлення думки щодо цих питань. Позивачу не було надано можливості викласти своє бачення щодо аспекту підходів касаційного суду, зокрема пояснити причини незвернення до суду чи обґрунтувати значення сертифікатів у контексті спірних правовідносин. Таке самостійне дослідження обставин, безвідносно до позиції сторін та без надання Позивачу можливості висловити власне бачення щодо цих питань, зокрема, шляхом призначення розгляду справи у судовому засіданні, не лише виходить за межі повноважень касаційного суду, а й фактично підміняє функції судів першої та апеляційної інстанцій, які є єдиними суб`єктами, уповноваженими встановлювати факти та оцінювати докази.
Суд вважає за необхідне зазначити й те, що Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у рішенні від 6 лютого 2025 року в справі «Гайдашевський проти України»  (заява № 11553/21) підкреслив важливість дотримання судами в Україні визначених процесуальним законодавством повноважень, зазначивши, що створення враження змішування ролей прокурора і судді дає підстави для законних сумнівів щодо неупередженості суду за об`єктивним тестом, які є несумісними зі статтею 6 Конвенції.
У контексті аналізу повноважень касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України, наведене рішення ЄСПЛ додатково підкреслює, що суд касаційної інстанції має виступати виключно у ролі неупередженого арбітра та суду права, який перевіряє правильність застосування норм матеріального і процесуального права судами нижчих інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги (з урахуванням підстав касаційного оскарження).
У цій справі судова палата, оцінюючи викладені сертифікатах дані, фактично по-своєму інтерпретувала обставини у справі навіть безвідносно до позиції Відповідача у справі на стадії касаційного перегляду, і, таким чином, замість податкового органу визнала порушенням ті обставини, про які навіть не йшлось у акті перевірки. Зважаючи на те, що КАС України закріпив у частині четвертій статті 9 КАС України принцип офіційності, суть повноважень суду касаційної інстанції є незмінною і чітко визначеною процесуальними нормами.
Також показовим для цієї справи є і рішення Великої Палати ЄСПЛ у справі  «Радомілья та інші проти Хорватії», у якій, хоч суд аналізував власні повноваження, проте зробив важливі висновки  щодо застосування принципу ne eat judex ultra et extra petita partium, за яким суд не може виходити за рамки вимог сторін.
Отже, враховуючи наведене у сукупності, вважаємо, що замість того, щоб діяти в межах своїх чітко визначених повноважень, судова плата фактично взяла на себе роль первинного оцінювача фактів, що суперечить як національним нормам КАС України, так і міжнародним стандартам, викладеним у практиці ЄСПЛ.
Рішення ЄСПЛ у справі  «Радомілья та інші проти Хорватії» підкреслює, що навіть за наявності певної гнучкості у тлумаченні  вже встановлених фактів касаційний суд як суд права не має права підміняти собою сторони чи державні органи, а повинен переглядати судові рішення у межах вимог, доводів та підстав касаційного оскарження. Таким чином, підходи палати у цій справі є прикладом розширення суддівської дискреції та не спрямовані на виконання завдань адміністративного суду, що визначені частиною першою статті 2 КАС України. 
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
За таких обставин, зважаючи на усю сукупність мотивів незгоди з позицією судової палати   викладених вище вважаємо, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції не підлягали скасуванню, оскільки доводи касаційної скарги  за правилами визначеними КАС України не спростовували висновки, якими обґрунтували свою позицію суди попередніх інстанцій.
Судді                                                                                                     Н.Є. Блажівська
                                                                                                     І.Л. Желтобрюх