ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/25870/23
адміністративне провадження № К/990/29552/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Дашутіна І. В., Яковенка М. М.
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЛ-ЛАЙТІНГ» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЛ-ЛАЙТІНГ» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2024 року у справі № 520/25870/23 (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Спаскіна О.А., суддів Любчич Л.В., Присяжнюк О.В.)
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
Товариство з обмеженою відповідальністю  «АЛП-ЛАЙТІНГ» (далі - ТОВ «АЛП-ЛАЙТІНГ», платник податків) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС у Харківській області, податковий орган), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області № 012103910416 від 14.07.2023.
2.  Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав, що спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних прийнято всупереч положенням законодавства, згідно з яким штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року позов задоволено. 
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області № 012103910416 від 14.07.2023.
3.2. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції визнав, що підстав для застосування до ТОВ  АЛП-ЛАЙТІНГ  штрафних (фінансових) санкцій за своєчасно не зареєстровані податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних не має, оскільки ГУ ДПС у Харківській області було встановлено порушення строків реєстрації позивача податкових накладних виписаних за період лютий 2022 року по лютий 2023 року, тобто у період дії на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 без врахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення  ПК України.
4. Скасовуючи рішення окружного суду та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, Другий апеляційний адміністративний суд у постанові висновував, що на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо,  Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225  затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX  Перехідні положення  Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (в подальшому  Порядок № 225).
4.1. Суд апеляційної інстанції указав, що посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
4.2. Позивачем не було подано заяву щодо неможливості виконання податкового обов`язку відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  та Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.
4.3. Апеляційний суд дійшов висновку, що Закон № 2876-ІХ, який набув чинності 08 лютого 2023 року, не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі. Отже, цей  Закон поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08 лютого 2023 року. Таким чином, визначені пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ  ПК України  строки реєстрації в ЄРПН, штрафи за їх порушення, застосовуються до податкових накладних, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності  Законом № 2876-ІХ  (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Позивач, не погодившись з постановою суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просив скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2024 року у справі № 520/25870/23 - скасувати, залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року у справі № 520/25870/23. 
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 520/25870/23 стало оскарження судового рішення, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.2. Так, ТОВ «АПЛ-ЛАЙТІНГ» зазначає, що апеляційний суд помилково задовольняючи апеляційну скаргу вказав на те, що: "сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
5.3. Позивач звертає увагу на помилковість висновків суду апеляційної інстанції, що позивач із заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків до Головного управління ДПС у Харківській області не звертався, податковим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не приймалося". Позивач в своїй позовній заяві та суд першої інстанції в рішенні зазначали, що підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення є не факт запровадження воєнного стану в Україні, а саме дія на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 та не врахування апеляційним судом приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.
6. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованим та законним.
7. 23 вересня 2024 року справа № 520/25870/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що ГУ ДПС у Харківській області 16.06.2023 була проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за період лютий 2022 року по лютий 2023 року ТОВ  «АЛП-ЛАЙТІНГ», про що складено Акт № 19149/20-40-04-16-03/43441807 від 16.06.2023 про результати камеральної перевірки /том 1 а.с. 47-51/.
9. Висновками Акту перевірки встановлено порушення ТОВ  АЛП-ЛАЙТІНГ:
- абз. 1 п. 120-1.1 ст.  120-1 розділу  ІІ ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.
- абз. 2 п. 120-1.1 ст.  120-1 розділу  ІІ ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі за текстом - ЄРПН) (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування платником на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної.
10. Перелік податкових накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено/не зареєстровано згідно з актом перевірки № 19149/20-40-04-16-03/43441807 від 16.06.2023:
- № 23 дата складання 08.02.2022, дата реєстрації 19.10.2022, сума 4269,97 грн.;
- № 22 дата складання 23.02.2022, дата реєстрації 18.10.2022, сума 159,81 грн.;
- № 17 дата складання 19.05.2022, дата реєстрації 11.04.2023, сума 60 254,35 грн.;
- № 16 дата складання 20.05.2022, дата реєстрації 11.04.2023, сума 9099,03 грн.;
- № 15 дата складання 20.05.2022, дата реєстрації 11.04.2023, сума 3216,62 грн.;
- № 11 дата складання 02.09.2022, дата реєстрації 08.02.2023, сума 42 276,72 грн.;
- № 12 дата складання 15.09.2022, дата реєстрації 13.04.2023, сума 8000,00 грн.;
- № 14 дата складання 16.09.2022, дата реєстрації 13.04.2023, сума 12 000,00 грн.;
- № 13 дата складання 16.09.2022, дата реєстрації 13.04.2023, сума 10 000,00 грн.;
- № 3 дата складання 05.10.2022, дата реєстрації 30.03.2023, сума 14 928,39 грн.;
- № 14 дата складання 17.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 8333,33 грн.;
- № 15 дата складання 17.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 8333,33 грн.;
- № 19 дата складання 22.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 766,67 грн.;
- № 25 дата складання 22.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 1198,13 грн.;
- № 21 дата складання 25.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 9140,04 грн.;
- № 24 дата складання 29.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 66 995,83 грн.;
- № 23 дата складання 29.11.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 50 870,24 грн.;
- № 5 дата складання 08.12.2022, дата реєстрації 30.03.2023, сума 9932,03 грн.;
- № 9 дата складання 09.12.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 12 686,72 грн.;
- № 12 дата складання 13.12.2022, дата реєстрації 30.03.2023, сума 1745,70 грн.;
- № 22 дата складання 19.12.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 4532,96 грн.;
- № 16 дата складання 19.12.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 38573,17 грн.;
- № 14 дата складання 19.12.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 3825,11 грн.;
- № 23 дата складання 28.12.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 1437,76 грн.;
- № 21 дата складання 28.12.2022, дата реєстрації 14.04.2023, сума 7952,91 грн.;
- № 7 дата складання 13.01.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 34 280,21 грн.;
- № 6 дата складання 13.01.2023, дата реєстрації 29.03.2023, сума 1708,13 грн.;
- № 11 дата складання 17.01.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 2816,00 грн.;
- № 10 дата складання 19.01.2023, дата реєстрації 29.03.2023, сума 10 473,04 грн.;
- № 12 дата складання 20.01.2023, дата реєстрації 29.03.2023, сума 883,33 грн.;
- № 13 дата складання 24.01.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 3744,05 грн.;
- № 15 дата складання 25.01.2023, дата реєстрації 18.02.2023, сума 42923,40 грн.;
- № 16 дата складання 26.01.2023, дата реєстрації 29.03.2023, сума 11 338,01 грн.;
- № 19 дата складання 27.01.2023, дата реєстрації 18.02.2023, сума 4859,15 грн.;
- № 3 дата складання 01.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 50 000,00 грн.;
- № 2 дата складання 01.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 4119,15 грн.;
- № 4 дата складання 02.02.2023, дата реєстрації 15.03.2023, сума 8958,36 грн.;
- № 5 дата складання 03.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 40 828,00 грн.;
- № 7 дата складання 06.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 40 828,59 грн.;
- № 8 дата складання 06.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 22 842,56 грн.;
- № 6 дата складання 06.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 2816,00 грн.;
- № 11 дата складання 08.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 19 927,21 грн.;
- № 12 дата складання 08.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 22 116,98 грн.;
- № 14 дата складання 14.02.2023, дата реєстрації 29.03.2023, сума 1840,69 грн.;
- № 15 дата складання 15.02.2023, дата реєстрації 14.03.2023, сума 4202,98 грн.;
- № 25 дата складання 24.02.2023, дата реєстрації 29.03.2023, сума 2007,00 грн..
11. За результатами перевірки та враховуючи виявлені порушення, податковим органом було винесено спірне податкове повідомлення-рішення № 012103910416 від 14.07.2023, яким до платника податків згідно з пунктом 201.10 ст. 201 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 176 686,50 грн. Розрахунок штрафних санкцій також міститься в матеріалах справи /том 1 а.с. 44-46/.
12. Не погодившись з вказаними податковим повідомленням - рішенням, позивач оскаржив його до суду.
V. Оцінка Верховного Суду
13.  Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
14. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
15. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює  ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
16.  Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
17.  Пункт  201.10 статті 201 ПК України  також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1    по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16    по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
18.  Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України  закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
19.  Згідно із пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
20.  З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
21.  Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом  201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
22. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
23. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
24. Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року. 
25. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
26. Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
27. З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX). Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
28. Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
29. У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
30. Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення   вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
31. Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
32. Касатор у скарзі наголошує, що в позовній заяві товариством чітко зазначалося, що підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення є не факт запровадження воєнного стану в Україні, а саме дія на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, натомість апеляційним судом не враховано приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.
33. З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 висновував:
«Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. 
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).».
34. У подальшому, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
35. У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
36. Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
37. Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
38. Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №     2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
39. Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм. 
40. При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
41. Як було зазначено вище, штрафні санкції застосовано до позивача за порушення реєстрації податкових накладних, виписаних за період лютий 2022 року - лютий 2023 року. Відповідно до змісту акту перевірки граничний термін реєстрації податкових накладних настав після 27 травня 2022 року.
42. Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
43. Щодо застосування штрафних санкцій та розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає наступне.
44. Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
45. Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
46. Відповідно до пункту 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
47. Відповідно до  статті 58 Конституції України  закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
48. Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
49. У  рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України  дійшов висновку, що положення частини першої  статті 58 Конституції України  про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам    може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
50. Ключове у цій справі питання було предметом розгляду Верховним Судом. Зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом  201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.  Закон № 2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
51. Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом  201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін  Законом № 2876-IX) є неможливим.
52. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом № 2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
53. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями  Закону № 2876-ІX  не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи  ПК України  і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту  201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  та пункту 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  не є можливою.
54. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 дійшла висновку, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
55. Апеляційний суд, скасовуючи рішення суду у цій справі, дійшов висновку, що посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Крім того, позивач із заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків до Головного управління ДПС у Харківській області не звертався, податковим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не приймалося.
56. Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до податкового повідомлення-рішення - розрахунку штрафних санкцій, податковий орган застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 46 податкових накладних/розрахунків коригування, виписаних в період з 08 лютого 2022  року по 24 лютого 2023 року, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 19 жовтня 2022 року по 29 березня 2023 року з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України. 
57. Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (з 1 по 27 рядок включно), складених за період з 08 лютого 2022 року по 13 січня 2023 року, зареєстрованих в період з 19 жовтня 2022 року по 29 березня 2023 рік, застосовані у розмірах, встановлених п. 120-1 ст. 120 ПК України у розмірі 40% та 30%.
58. Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (з 28 по 46 рядок включно), складених за період з 17 січня 2023 року по 24 лютого 2023 року, зареєстрованих в період з 14 березня 2023 року по 29 березня 2023 рік, застосовані у розмірах, встановлених Законом № 2876-IX у розмірі 2%, 5%, 10%.
59. Також зі змісту акту перевірки та розрахунку до штрафних санкцій убачається, що позивач, як платник, який має можливість своєчасно виконувати обов`язки, не звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків відповідно до підпункту 69.1 ст. 69 ПК України (у редакції Закону України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX , який набрав чинності 03 січня 2023 року), оскільки податкові накладні дата складання, яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, не зареєстровані до 15 липня 2022 року.
60. Колегія суддів зазначає, що системний аналіз загальних норм (статті  120-1  і  201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин  ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом  201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.
61. Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті  120-1  і  201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
62. Суди попередніх інстанцій не встановили і не дослідили обставини щодо кожної податкової накладної, з урахуванням зазначеного правового регулювання та загально правового принципу дії норми права у часі.
63. Виходячи з положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
64. Ураховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення цього спору, Верховний Суд дійшов висновку про скасування судового рішення суду апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
65. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
66. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
67. Отже, зважаючи на викладене статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, оскаржуване судове рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. При новому судовому розгляді суди мають встановити обставини щодо дати складання позивачем кожної податкової накладної/розрахунку коригування та дати її/його реєстрації в ЄРПН та установити склад податкового правопорушення з урахуванням висновків, сформованих в цій постанові.
VI. Судові витрати
68. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
69. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЛ-ЛАЙТІНГ» - задовольнити частково.
2. Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2024 року у справі  № 520/25870/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                                                                                                       О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                           І. В. Дашутін                                                                   
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              М. М. Яковенко