ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2025 року	Львів	Справа № 380/1790/24 пров. № А/857/24443/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2024р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Смак Свободи» до Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку та податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за незабезпечення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (суддя суду І інстанції: Крутько О.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 04.06.2024р., м.Львів; дата складання повного рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

24.01.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Смак Свободи» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняте відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № 00149340901 від 27.06.2023р.; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 5368 грн. сплаченого судового збору (а.с.1-5).

15.02.2024р. позивач подав до суду заяву про збільшення позовних вимог, в який просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. податкові повідомлення-рішення №№ 00149340901, 00149290901 від 27.06.2023р. (а.с.57-60).

Відповідно до ухвали суду від 04.04.2024р. залишено позовну заяву без руху та надано строку для усунення недоліків позовної заяви шляхом представлення копій ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, первинних документів щодо придбання товару, який використовується при виготовленні настоянок (коктейлів), документів щодо виготовлення настоянок (а.с.65 і на звороті).
На виконання вимог цієї ухвали суду позивач подав 12.04.2024р. заяву про усунення недоліків позовної заяви і долучив необхідні документи (а.с.67-75).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2024р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовано прийняті відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. податкові повідомлення-рішення №№ 00149340901, 00149290901 від 27.06.2023р. (а.с.102-107).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (п.12 ст.3, ст.20 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; п.п.226.3, 226.7, 226.9 ст.226 Податкового кодексу /ПК/ України; абз.3 ч.4 ст.11, ст.17 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»), порушення норм процесуального права (ст.ст.9, 72, 76, 90, 211, 242, 246 КАС України), що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.110-118).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що на настоянки, які вказані в додатку № 1 до акту до перевірки, не представлено прихідні документи; процес виготовлення коктейлів, а саме змішування його складників, документально не підтверджений, оскільки факт реалізації пляшки настоянки «Полуниця» об`ємом 0,2 л за ціною 250 грн. мав місце 08.05.2023р., тоді як складники: цукор - був поставлений тільки 24.05.2023р. та на адресу: м.Київ, вул.Шолом Алейхама, 18, прим.2; фрукти - були поставлені тільки 25.05.2023р. та на адресу: м.Київ, вул.Азербайжанська, 25.
Станом на момент проведення перевірки позивач не надав технологічні карти на виготовлення алкогольних коктейлів, під час судового розгляду на вимогу суду подана технологічна карта лише на виготовлення одного виду алкогольного коктейлю «Полуниця».
Також перевіркою встановлено факт реалізації 1 пляшки настоянки «Полуниця» об`єм 0,25 л міцн. 25 % (згідно етикетки на пляшці) за ціною 250 грн. (фіскальний чек № 509 від 08.05.2023р.) без марок акцизного податку встановленого зразка. У приміщенні кафе-бару на момент перевірки знаходилися настоянки у закоркованих скляних пляшках ємністю 0,25 л та 0,5 л міцністю 25-40% невідомого виробника (на етикетці не зазначено оператора ринку, який виготовив цей продукт, не зазначена дата виготовлення, термін зберігання) в кількості відповідно до додатку № 1 без марок акцизного податку встановленого зразка.
Окрім цього, суд не врахував зміни, які внесені до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також не застосував приписів абз.1 п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України щодо обов`язку платника податків надавати посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.
Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін (а.с.156), оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Апелянт подав апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтував свою правову позицію по справі; будь-яких нових доказів по справі сторони не представили; клопотань про їх витребування від останніх не надходило. Рішення суду прийнято за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін (в порядку письмового провадження).
Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.
Окрім цього, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Смак Свободи» зареєстровано як суб`єкт господарювання (код ЄДРПОУ 44864911) та здійснює свою господарську діяльність в кафе-барі «Чашка та пляшка» за адресою: м.Львів, вул.Друкарська, 6а.
Позивачу видано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (реєстраційний номер 13050308202301145 терміном дії з 08.03.2023р. по 08.03.2024р.) (а.с.75).
15.05.2023р. відповідач ГУ ДПС у Львівській обл. провів фактичну перевірку кафе-бару «Чашка та пляшка», розташованого за адресою: м.Львів, вул. Друкарська, 6а, в якому здійснює діяльність ТзОВ «Смак Свободи», за результатами якої складено Акт перевірки № 13293/13-01-09-01/44864911 від 15.05.2023р. (надалі – Акт перевірки).
Проведеною перевіркою встановлено факт реалізації 1 пляшки настоянки «Полуниця» об`єм 0,25 л міцн. 25 % (згідно етикетки на пляшці) за ціною 250 грн. (фіскальний чек № 509 від 08.05.2023р. – а.с.37) без марки акцизного податку встановленого зразка.
В приміщенні кафе-бару на момент перевірки знаходились настоянки у закоркованих скляних пляшках ємністю 0,25 л та 0,5 л міцністю 25-40 % невідомого виробника (на етикетці не зазначено оператор ринку, який виготовляє даний продукт, не зазначена дата виготовлення, термін зберігання) в кількості відповідно до Додатку № 1 без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено вимоги абз.3 ч.4 ст.11, ст.17 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п.п.226.2, 226.7 ст.226 ПК України.
На настоянки, які вказані у Додатку № 1 до Акту до перевірки не представлено прихідні документи, чим порушено вимоги п.12 ст.3 розділу II Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації/зберігання (а.с.41-42, 45-46).
На підставі Акту перевірки контролюючий орган прийняв наступні рішення:
рішення № 00149290901 від 27.06.2023р. про застосування штрафних санкцій, яким до позивача на підставі абз.20 ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 85500 грн. (а.с.47);
податкове повідомлення-рішення форми «С» № 00149340901 від 27.06.2023р., яким до позивача на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» накладено штрафні (фінансові) санкції у сумі 42750 грн. (зворот а.с.47).

Водночас, процес (спосіб) виготовлення виявлених в кафе-барі позивача напоїв під час перевірки не досліджувався.

Із змісту заявленого позову слідує, що позивач оскаржує рішення про застосування фінансових санкцій з підстав недотримання податковим органом умов та порядку проведення фактичної перевірки, тобто, з процедурних питань.
Водночас, під час судового розгляду була надана оцінка виявленим перевіркою порушенням.

Вирішуючи наведений спір, суд першої інстанції виходив з того, що слід розмежувати коктейлі у громадському харчуванні як продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та лікеро-горілчані напої промислового виробництва, в тому числі настоянки, наливки, коктейлі, тощо.
Згідно матеріалів справи алкогольні напої настоянки «Полуниця», «Чорниця», Лохина» «Кизил» та ін, які зазначені у додатку до акту перевірки, про реалізацію яких без марок акцизного зразка зазначав контролюючий орган, фактично є лікеро-горілчаними напоями приготовлені шляхом змішування горілки ліцензованих виробників, що придбається позивачем у готовому вигляді з марками акцизного податку, з іншими інгредієнтами (складниками) у відповідності до затверджених технологічних карт.
При цьому, факт придбання горілки особлива «Первак Домашній Пшеничний», яка змішується при виготовленні вказаних коктейлів, позивачем підтверджено відповідними первинними документами.
За таких обставин позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, тому відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку.
Враховуючи специфіку господарської діяльності позивача, для встановлення порушень вимог Закону № 481/95-ВР відповідач мав би дослідити процес (спосіб) виготовлення цих напоїв, проте згідно Акту перевірки таке дослідження не проводилось.
Тому відсутні підстави стверджувати про порушення суб`єктом господарювання норм абз.3 ч.4 ст.11 Закону № 481/95-ВР та п.226.7 та п.226.9 ст.226 ПК України щодо реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
Окрім цього, алкогольні напої, які позивач реалізовував на момент перевірки, є коктейлями, які ТзОВ «Смак Свободи» готує шляхом змішування різних напоїв та марок, що придбаваються позивачем у готовому вигляді. Позивач представив документи щодо поставки алкогольних напоїв, які використовуються під час виготовлення коктейлів, тому безпідставними є висновки податкового органу про порушення позивачем обліку товарів (саме алкогольних коктейлів, які не придбавалися, а виготовлялися позивачем).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, а також виходячи із меж доводів апеляційної скарги (позивач не заперечує факту вчинення виявлених порушень), апеляційний суд зазначає таке.

          Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ «Смак Свободи» фактично наведено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:
процедурні, до яких відносяться порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, оформлення наказу на її проведення;
матеріальні – помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог п.12 ст.3, ст.20 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; п.п.226.3, 226.7, 226.9 ст.226 ПК України; абз.3 ч.4 ст.11, ст.17 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.
Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

При цьому, вказуючи на незгоду із проведеною фактичною перевіркою, позивач не вказав чітких правових підстав, які б вказували на недотримання відповідачем норм закону під час проведення спірної перевірки.
Твердження позивача про те, що бармен не є посадовою особою суб`єкта господарювання, а тому він не має повноважень на отримання повідомлення про проведення перевірки; спірна перевірка проведена без керівника позивача або уповноваженої особи (доводи позовної заяви), не відповідають приписам діючого законодавства.

Зокрема, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пп.80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

          В розглядуваному випадку бармен ОСОБА_1 отримав перед початком перевірки направлення на перевірку №№ 3515, 3516, 3517 від 05.05.2023р., що засвідчується його власноручним підписом; також йому вручено копію наказу № 1647-ПП від 05.05.2023р. на проведення перевірки (а.с.43-44).
          Вказана особа допустила ревізорів до проведення перевірки, надала їм відповідні документи для дослідження, відмовилася від надання пояснень, отримання та підписання Акту перевірки (а.с.38-39, 46).

У розглядуваних відносинах ОСОБА_1 є матеріально-відповідальною особою та особою, яка здійснює розрахункові операції; згідно складеного Акта перевірки останній є барменом, а тому відповідно до Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування населення, затв. постановою КМ України № 833 від 15.06.2006р., здійснює представництво позивача у згаданих відносинах.
Окрім цього, порушення встановленого порядку здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового обігу у кафе-барі, що належить позивачу, є підставою для притягнення останнього до встановленої законом відповідальності незалежно від того, якою конкретною особою здійснювалась торгівля.
Тому покликання апелянта про обов`язковість вручення у розглядуваній ситуації направлення на перевірку лише суб`єкту господарювання, обов`язкову присутність останнього під час перевірка є помилковими.
          Отже, оскільки ОСОБА_1 фактично проводив розрахункові операції в кафе-барі на момент проведення перевірки, тому останній в силу приписів п.80.2 ст.80 ПК України мав повноваження на отримання направлення на проведення перевірки, а також міг бути присутнім під час проведення перевірки, надавати первинні документи тощо.

Відтак, доводи позивача про порушення вимог закону під час проведення фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи.
З урахуванням наведеного, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу дотримались порядку її проведення, що вказує на наявність правових та фактичних підстав для проведення спірної перевірки, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.

          Стосовно правильності застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» колегія суддів враховує таке.

Відповідно до ст.1 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; надалі – Закон № 481/95-ВР):
алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД;
роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування;
місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів;
Відповідно до ч.8 ст.2 Закону № 481/95-ВР виробництво алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форм власності за наявності відповідної ліцензії.
          Згідно з абз.3 ч.4 ст.11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Пунктом 4.17 ДСТУ 3297:95 «Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять» визначено поняття коктейлю лікеро-горілчаного виробництва, яким, зокрема, є лікеро-горілчаний напій міцністю від 20 до 40 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 5 до 25мг/100 куб.см, який перед вживанням розводять мінеральною водою або плодово-ягідними соками або безалкогольними напоями, виготовлений змішуванням готових напоїв або купажуванням окремих напівфабрикатів та інгредієнтів.
Згідно наведеного у вказаному ДСТУ визначенню наливка - лікеро-горілчаний напій міцністю від 15,0 до 35,0 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 15,0 до 50,0 г/100 см 3, виготовлений на основі свіжої плодової сировини або напівфабрикатів.
Вимоги ДСТУ 4257:2003 «Напої лікеро-горілчані. Технічні умови» передбачають виготовлення напоїв лікеро-горілчаних виключно на основі спирту етилового ректифікованого (підпункт 4.2.1 пункту 4.2). Вимоги ДСТУ 4257:2003 не можуть застосовуватись до коктейлів у громадському харчуванні, оскільки розділ 4.2 цих умов не передбачає підакцизних складників (горілки) у лікеро-горілчаному напої.

Водночас, слід розмежувати коктейлі у громадському харчуванні як продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та лікеро-горілчані напої промислового виробництва.
За приписами ст.12 Закону № 481/95-ВР виробництво алкогольних напоїв здійснюється тільки з використанням спирту етилового ректифікованого, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового та виноградного дистиляту спиртового і зернового дистиляту та які мають статус українських товарів відповідно до Митного кодексу України. Використання інших видів спирту для виробництва алкогольних напоїв і харчових продуктів забороняється. Використання спирту при виробництві суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) малих виробництв виноробної продукції заборонено.
Чинне законодавство не передбачає вимог до коктейлю у громадському харчуванні як продукту власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення, крім як санітарно-епідеміологічних та тих, що пов`язані із захистом прав споживачів.
Більше того, відповідно до наказу Міністерства охорони здоров`я № 548 від 19.07.2012р. «Про затвердження Мікробіологічних критеріїв для встановлення показників безпечності харчових продуктів», готовий до споживання харчовий продукт - харчовий продукт, призначений виробником для безпосереднього споживання людиною без необхідності піддавати його термічній обробці чи іншій переробці.

Згідно матеріалів справи алкогольні напої настоянки «Полуниця», «Чорниця», «Лохина», «Кизил» та інші, що зазначені у Додатку № 1 до Акту перевірки, про реалізацію яких без марок акцизного зразка зазначав контролюючий орган, фактично є лікеро-горілчаними напоями, виготовленими шляхом змішування горілки ліцензованих виробників, що придбається позивачем у готовому вигляді з марками акцизного податку, з іншими інгредієнтами (складниками) у відповідності до затверджених технологічних карт (а.с.71).
При цьому, факт придбання горілки «Первак Домашній Пшеничний», яка змішується при виготовленні вказаних коктейлів; інших інгредієнтів (складників) позивачем підтверджено відповідними первинними документами за березень-квітень 2023 року (а.с.99-100).
Отже, приймаючи до уваги спосіб виготовлення вказаних коктейлів, вказані напої є коктейлями у громадському харчуванні.
Факт приготування позивачем алкогольних напоїв шляхом змішування вже готових алкогольних виробів з іншими інгредієнтами відповідачем не заперечується, хоча останній стверджує про відсутність документального підтвердження таких операцій.

Отже, безпідставними є доводи відповідача про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв та вважає, що фактично позивачем здійснювалось виготовлення коктейлів, що не передбачає необхідності отримання відповідної ліцензії на право виготовлення алкогольних виробів.

За таких обставин позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, тому відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку, через що є відсутніми підстави стверджувати про порушення суб`єктом господарювання норм абз.3 ч.4 ст.11 Закону № 481/95-ВР та п.226.7 та п.226.9 ст.226 ПК України щодо реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.

Стосовно здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями немаркованими марками акцизного податку, фактично це питання є похідним від питання виготовлення алкогольних напоїв.

Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з п.226.1 ст.226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (п.226.6 ст.226 ПК України).

Відповідно до п.20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затв. постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010р., маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Враховуючи встановлені обставини, за яких позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. У спірному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування алкогольних напоїв на його виробника, в той же час позивача за встановлених обставин, не можна вважати такою особою, тому в нього відсутній обов`язок маркування власно виготовлених коктейлів-напоїв, які реалізуються у його закладі.
Висновки суду в цій справі узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 04.08.2022р. у справі № 2040/7199/18.

          Щодо правильності застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі – Закон № 265/95-ВР; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), колегія суддів враховує таке.

Згідно позиції відповідача в розглядуваному випадку позивач допустив порушення, яке полягає в недотриманні позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на вказані в Додатку № 1 до Акту перевірки під час перевірки не представлено прихідні документи, чим порушено вимоги п.12 ст.3 № 265/95-ВР (не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації/зберігання).

Розглядувані правовідносини регламентовані приписами Закону № 265/95-ВР, що визначають правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій /РРО/ та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, серед іншого, зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
В силу приписів ст.20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Частиною 2 ст.3 Закону України № 996-ХІV від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій у відповідності до положень ч.1 ст.9 вказаного Закону є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється на підставі первинних бухгалтерських документів, які підтверджують факти здійснення господарських операцій.

Під час судового розгляду встановлено, що алкогольні напої, які реалізовувались позивачем, є коктейлями, які ТзОВ «Смак Свободи» готує шляхом змішування різних напоїв та марок, що придбаваються позивачем у готовому вигляді. 
Під час проведення перевірки позивач представив документи щодо поставки алкогольних напоїв та інгредієнтів, які використовуються під час виготовлення коктейлів, що стверджується змістом Акту перевірки: згідно з п.7 Акту надано прихідні накладні за 2023 рік, які перевірені вибірковим методом.
Водночас, колегія суддів підкреслює, що такий опис правопорушення є некоректним, оскільки позивач зобов`язаний за викладених обставин представити лише первинні документи на придбання алкогольних напоїв та інгредієнтів, надати технологічні карти. 
У свою чергу, прихідні документи на вже готові коктейлі позивач надати не може, оскільки сам їх виготовив.

За таких обставин інкриміноване позивачу порушення - незабезпечення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації/зберігання є необґрунтованим, через що є відсутніми підстави стверджувати про порушення суб`єктом господарювання норм п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

          В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, заперечення відповідача були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі про задоволення позову із визначених мотивів.

Окрім того, обґрунтування апеляційної скарги позивача зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом першої інстанції, повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, не встановлено.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов послідового та обґрунтованого висновку про те, що оскаржувані рішення/податкове повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій прийняті відповідачем без дотримання вимог чинного законодавства, через що заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
Відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Окрім цього, ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2024р. в частині зупинення дії рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2024р. в адміністративній справі № 380/1790/24 належить визнати такою, що втратила чинність (а.с.181-183).

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2024р. в адміністративній справі № 380/1790/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл., утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби.

Визнати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.10.2024р. в частині зупинення дії рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2024р. в адміністративній справі № 380/1790/24 такою, що втратила чинність.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного судового рішення: 31.03.2025р.