ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/39360/23                                Головуючий у 1-й інстанції:  Лисенко В.І. 
                                                                                   Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 квітня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -
                                        В С Т А Н О В И В:
ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду першої інстанції з позовом, в якому просила: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 06.07.2023 № 0468080707 та від 02.10.2023 № 0613540707.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 17.05.2023 № 2428-п «Про проведення фактичних перевірок», п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України та відповідно до направлень від 23.05.2023 № № 8198/26-15-07-07-01, 8199/26-15-07-07-01, 8200/26-15-09-01 проведено фактичну перевірку магазину, що належить ФОП ОСОБА_1 , розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт від 26.05.2023 № 39797/26/15/07/ НОМЕР_1 .
За результатами перевірки встановлено порушення вимог:
- п. 1. 2, 12 ст. 3 Закону від 6 липня 1995 року № 265195-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- cт. 11, ст. 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Як вбачається з акта перевірки, за адресою: АДРЕСА_1 знаходиться магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », у якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
В магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » розрахунки із споживачами здійснюються як в готівковій, так і в безготівковій формі (з використанням банківського платіжного терміналу). Для реєстрації розрахункових операцій з продажу товарів ФОП ОСОБА_1 03.10.2022 зареєстровано програмний реєстратор розрахунковий операцій, фіскальний № 40004040900.
Перевіркою встановлено факт продажу тютюнових виробів одноразової електронної сигарети «Vaal Strawberry Ice cream» по ціні 295 грн., розрахунок проводився за готівку. Продавець ОСОБА_2 готівку отримав, товар та решту видав. Розрахункова операція через ПРРО не проводилась, відповідний розрахунковий документ у паперовій та/або в електронній формі не створювався та не видавався. ПРРО на місці проведення розрахунків відсутній. Крім того, проведення розрахункової операції з продажу товару без застосування ПРРО, без створення відповідного розрахункового документа у паперовій та/або електронній формі, підтверджується сліпом POS-терміналу від 14.05.2023 на суму 265,00 грн. при реалізації одноразової електронної сигарети. Таким чином, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій без застосування ПРРО, без створення відповідних розрахункових документів у паперовій та/або електронній формі на загальну суму 560 грн.
Під час перевірки складено запит про надання документів від 23.05.2023. Продавці ОСОБА_3 та ОСОБА_2 , після ознайомлення із запитом про надання документів відмовилися від його підписання та отримання одного примірника. На зазначений запит платником податків не надано контролюючому органу жодних документів щодо обліку та походження підакцизних товарів (тютюнових виробів) на загальну суму 642 420, 00 грн., відображених у відповідному додатку до акта перевірки.
Перевіркою встановлено, що в магазині не ведеться облік товарних запасів (тютюнових виробів та електронних сигарет) за місцем їх реалізації, а саме: на вищезазначений запит про надання документів до перевірки не надано жодних документів щодо обліку та походження підакцизних товарів згідно з описом на загальну суму 642 420,00 гривень.
Також, за результатами перевірки ГУ ДПС у м. Києві зроблений висновок, що у магазині за адресою АДРЕСА_1 ФОП ОСОБА_1 реалізує підакцизну продукцію (одноразові електронні сигарети та тютюн для кальяну) на загальну суму 642 420 грн. без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, без ліцензії, без внесення місця торгівлі до Єдиного реєстру місць зберігання тютюнових виробів.
За результатами розгляду матеріалів перевірки, ГУ ДПС у м. Києві до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції на загальну суму 3   855 080 грн., а саме:
- 642   980, 00 грн. - згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06.07.2023 № 0468080707 (в т.ч. 560, 00 грн. (560, 00 грн. х 100%) - за проведення розрахункових операцій без застосування ПРРО та без створення відповідного розрахункового документа у паперовій та/або електронній формі, вчинене вперше; 642   420, 00 грн. (642   420, 00 грн. х 100 %) - за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);
- 3   212 100 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06.07.2023 № 0468070707 (в т.ч. 1   284   840, 00 грн. (642   420, 00 грн. х 200%) - за реалізацію тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, 1   284 840 грн. (642 420 грн. х 200%) - за реалізацію тютюнових виробів без наявності ліцензії, 642 420 грн. (642   420, 00 грн. х 100%) - за реалізацію тютюнових виробів без внесення місця торгівлі до Єдиного реєстру місць зберігання тютюнових виробів).
За результатами адміністративного оскарження ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги позивача від 28.09.2023 № 28987/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу частково задоволено: залишено без змін ППР від 06.07.2023 № 0468080707 та скасовано ППР від 06.07.2023 № 0468070707 у частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   267 840 грн.
З урахуванням вищевказаного відповідачем також прийнято ППР від 02.10.2023, згідно з яким до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 1 944 260 грн. за порушення ст.11, ч. 60 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Не погоджуючись з обґрунтованістю вищезазначених доводів контролюючого органу та, як наслідок, правомірністю спірних податкових повідомлень-рішень від 06.07.2023 № 0468080707 та від 02.10.2023 № 0613540707, позивач звернулася до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 06.07.2023 № 0468080707 та від 02.10.2023 № 0613540707 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Щодо наявності підстав для проведення перевірки позивача у справі, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В пп. 20.1.10 п. 20.1 ст.20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підпункт 69.27. пункту 69 Підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачає, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України "Про ціни і ціноутворення" з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом.
Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок. Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення;
- отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
Здійснюючи аналіз вказаних вище норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформувала правовий висновок у справі №420/9909/23, відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19.11.2024 по справі № 160/2202/24.
Колегія суддів зауважує, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена управлінням фактичних перевірок ГУ ДПС у м. Києві доповідна записка від 16.05.2023 № 868/26-15-07-07-00-12.
У зазначеній доповідній записці вказано, що управління фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві виразило прохання перед в.о. начальником ГУ ДПС у м. Києві надати дозвіл на проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання у травні 2023 року, зокрема, ФОП Сад. С.О., щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).
Колегія суддів звертає увагу на те, що у наказі від 17 травня 2023 року № 2428-п зазначено, що перевірка позивача здійснена на підставі п.п. 80.2.2 п.80.2, п.80.6 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення», зі змінами та доповненнями, також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС.
Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті   81   Податкового кодексу   України, а тому підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень через неналежне оформлення наказу, на підставі якого проведено перевірку, та, відповідно, прийняті спірні податкові-повідомлення рішення, відсутні.
Водночас, в наказі окрім нормативної підстави, також зазначено підставу для проведення перевірки - доповідна записка управління фактичних перевірок від 16.05.2023 № 868/26-15-07-07-00-12, що свідчить про правове підґрунтя для прийняття наказу.
З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов до висновку про законність прийнятого наказу на проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийняті оскаржувані рішення.
Стосовно наявності (відсутності) порушень вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з висновком, викладеним в акті фактичної перевірки, позивачем у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За приписами вказаних положень Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Тобто, названі норми права передбачають обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій. Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Як убачається з акта перевірки, перед початком проведення фактичної перевірки в той же день (23.05.2023) відповідачем була проведена контрольна розрахункова операція з придбання одноразової електронної сигарети VAAL Strewberry Ice Cream (полуниця морозиво) (1500 затяжок) по ціні 295,00 грн. в магазині «Аладін» у готівковій формі о 12:00 год.
Водночас, чек на придбання зазначеного товару у матеріалах справи відсутній.
Натомість, під час розгляду справи долучено чек від 14.05.2023, відповідно до якого було реалізовано товар у вигляді Eis Bar Lux Mango (1500 затяжок) по ціні 265,00 грн., а тому колегія суддів звертає увагу, що саме продаж такого виду сигарети став підставою для застосування до позивача штрафних санкцій.
Однак, колегія суддів зауважує, що зазначений чек є неналежним та допустимим доказом у цій справі, оскільки ні в наказі на перевірку від 17.05.2023 № 2428-п, ні в доповідній записці від 16.05.2023 № 868/26-15-07-07-00-12, яка слугувала обґрунтуванням прийняття зазначеного наказу, ніде він не фігурує та не зазначається.
Крім того, під час судового розгляду в суді першої інстанції було допитано свідків, а саме посадових осіб ГУ ДПС у м. Києві - ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , які зазначили наступне.
04.06.2024 свідок ОСОБА_4 у судовому засіданні заявив, що зайшов в магазин, купив електронну сигарету, йому дали чек (товарну накладну), потім викликав поліцію, щоб вони вилучили безакцизний товар, приїхала група, під час перевірки приїхав адвокат ФОП ОСОБА_1 .
Водночас, під час складання протоколу огляду та вилучення від 23.05.2023 року, складеного ДОП Святошинського ГУ НП у м. Києві, був присутній адвокат ОСОБА_6 , який представляв інтереси ФОП ОСОБА_7 (ордер від 23.05.2023 № 1369470, копія якої була долучена міститься в матеріалах податкової перевірки).
Вказане свідчить, що товари, які зазначені у цьому протоколі, а саме тютюн для паління у кількості 3205 шт. та електронні сигарети одноразового користування у кількості 439 шт., не належать саме ФОП ОСОБА_1 , на чому, зокрема, неодноразово наполягав позивач.
Більше того, зазначений протокол не містить жодного посилання на належність вилученого товару саме до ФОП ОСОБА_1 .
Колегія суддів також зазначає, що свідок ОСОБА_4 також не зміг підтвердити купівлю саме електронної сигарети, яка, як стверджує відповідач, була предметом контрольної розрахункової операції від 23.05.2023 р. Крім того, свідок ОСОБА_4 підтвердив відсутність встановлення факту належності позивачу терміналу, за допомогою якої здійснювалася вказана операція 23 травня 2023 року.
Свідок ОСОБА_5 заявив, що 14 травня 2023 року ним було придбано електронну сигарету, тобто до проведення перевірки та складання наказу на перевірку. Водночас, вказаний чек не містить жодних ідентифікуючих даних про реалізацію саме спірного товару, а саме одноразової електронної сигарети EIS BAR Lux Mango (1500 затяжок). Належних та допустимих доказів зворотнього апелянтом не надано.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи відсутні належні докази реалізації саме позивачем підакцизної продукції, яка описана у додатках до акту перевірки, зокрема, на суму 642 420 грн. Так, видаткова накладна від 23.05.2203 № 1044356 не містить жодних ідентифікуючих даних про реалізацію позивачем товару в магазині за адресою: АДРЕСА_1 .
Крім того, акт перевірки не містить відомостей, що підтверджують належність вищевказаного магазину до приміщення, яке використовується для зберігання тютюнових виробів.
Колегія суддів звертає увагу, що судом першої інстанції також було встановлено, що 23.05.2023 за адресою: АДРЕСА_1 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснюється господарська діяльність ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 та ФОП ОСОБА_1 , відповідачем проведено декілька контрольних розрахункових операцій, що вказує на необґрунтованість висновків відповідача про зберігання та реалізацію підакцизних товарів саме ФОП ОСОБА_1 . Зокрема, зазначене підтверджується листом відповідача від 14.07.2023 № 57241/6/26-15-07-05-07-07.
Також, колегія суддів вказує, що акт перевірки не містить в собі відомостей про посадову особу контролюючого органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 у позивача, а також не містить в собі будь-яких письмових доказів з приводу законних джерел, з яких було профінансовано здійснення вказаної контрольної закупки. А саме, суду не надано належних доказів того, що грошові кошти (готівка) для проведення контрольної розрахункової операції видавалися посадовим особам контролюючого органу саме за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу. Не надано відповідачем також інформації стосовно звітування посадових осіб контролюючого органу про використання грошових коштів в межах проведення фактичної перевірки позивача під час здійснення контрольної розрахункової операції.
Враховуючи відсутність доказів, які б підтверджували видачу посадовим особам грошових коштів (готівки) за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу для проведення контрольної розрахункової операції до початку фактичної перевірки позивача, така закупка є незаконною, адже не могла бути здійснена взагалі.
Крім того, положеннями пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України визначено, що товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Жодних доказів повернення позивачу товару, придбаного за результатами відповідної закупки, зокрема, акта повернення, до матеріалів перевірки не долучено, що є порушенням положень пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України.
Таким чином, ненадання відповідачем належних та достовірних доказів щодо дотримання обов`язкових умов для проведення перевірки позивача свідчить про порушення встановленої процедури здійснення такої, відтак не створює правомірних наслідків, що в свою чергу є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними оскаржуваних рішень, прийнятих контролюючим органом за наслідком цієї перевірки.
Аналогічні висновки викладені в постанові Верховного Суду від 04.08.2021 по справі № 540/2553/19.
Враховуючи викладене, колегія суддів вказує на порушення контролюючим органом процедури контрольної закупки під час проведення фактичної перевірки, що зводить нанівець усі результати перевірки в частині висновків про порушення пунктів 1, 2, 12 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", та відповідно, не підтверджує факт реалізації 23.05.2023 р. ФОП ОСОБА_1 одноразової електронної сигарети EIS BAR Lux Mango (1500 затяжок).
Стосовно висновків контролюючого органу про порушення позивачем Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація суб?єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників попону та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування.
Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
В силу ч. 2 ст. 77 КАС України саме відповідач має довести факт реалізації позивачем тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка на суму 642 420 грн.
Крім того, колегія суддів зазначає, що міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 24.12.2020 по справі №808/8767/15, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Водночас, в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази реалізації позивачем товарів на суму 642 420 грн. Зокрема, рішенням за результатами розгляду скарги від 28.09.2023 ДПС України підтверджено відсутність такої реалізації та вказано, що висновок відповідача щодо розміру штрафної санкції, розрахованого виходячи не з партії товару, а з загальної суми наявних у платника податків тютюнових виробів, відображених у додатку до акта перевірки, є необґрунтованим та передчасним, ґрунтується на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними доказами, як це передбачено пунктом 56.4 статті 56 Кодексу.
Більше того, за результатами судового розгляду матеріалів перевірки, постановою Святошинського районного суду м. Києва від 29.08.2023 у справі № 759/13084/23, яка набрала законної сили, провадження у справі про притягнення позивача до адміністративної відповідальності за ч.1 ст. 164 КУпАП закрито у зв`язку з відсутністю події і складу адміністративного правопорушення. Зокрема встановлено, що матеріали справи № 759/13084/23 не містять доказів на підтвердження того, що ФОП ОСОБА_1 є безпосереднім суб`єктом господарювання, яка здійснювала вказану в протоколі діяльність, а саме реалізацію тютюну для кальяну та одноразових електронних сигарет без отримання відповідної ліцензії, чим порушено ст. 15 Закону № 481/95-ВР, а відтак в розумінні ст.164 КУпАП вона не є суб`єктом вказаного правопорушення.
Частиною 2 статті 14 КАС України судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об`єднаннями на всій території України.
Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідачем не доведено, а позивачем спростовано здійснення ним діяльності з реалізації тютюну для кальяну та одноразових електронних сигарет, що, зокрема, підтверджено вищевказаним судовим рішенням.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані повідомлення-рішення ГУ ДПС у м.Києві від 06.07.2023 № 0468080707 та від 02.10.2023 № 0613540707 є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, проаналізувавши вказані вище та всі інші доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт незаконності та необґрунтованості рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.

Судді:                                                                                Ганечко О.М.

                                                                                          Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 04.04.2025.