ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2025 року	Львів	Справа № 380/19405/23 пров. № СК-А/857/19574/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Гудима Л.Я., Качмара В.Я., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року (ухвалене головуючим – суддею Кедик М.В. у м. Львові) у справі № 380/19405/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                        ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2023 № 8015/13-01-07-09.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що податкове повідомлення-рішення № 8015/13-01-07-09 від 26.04.2023 є безпідставним, оскільки базується на матеріалах акта фактичної перевірки, проведеної не тільки з істотними порушеннями порядку проведення фактичних перевірок, але й з неправильним застосуванням норм податкового права. Вина особи, яка притягається до відповідальності, має бути доведена належними доказами, а не ґрунтуватись на припущеннях, усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на її користь (ст.62 Конституції України). Порушення норм чинного податкового законодавства України призвело до необґрунтованих, викривлених та безпідставних висновків, що не доведені податковим органом належним чином та незаконно використані під час проведення перевірки та включені до акту перевірки.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 26.04.2023 № 8015/13-01-07-09 в частині застосування фінансових санкції в розмірі 710816,82 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Відтак, суд дійшов висновку, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Щодо встановлених порушень, то суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган не надає доказів того, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка. Висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО.
Наведене свідчить про неправомірність застосування до позивача фінансових санкцій за порушення пунктів 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, а тому оскаржене податкове повідомлення-рішення в частині застосування фінансових санкції в розмірі 710 816,82 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Разом з цим, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування штрафних санкцій до позивача, за порушення вимог, встановлених пунктом 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР щодо обов`язку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розмірі 5100,00 грн.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що фактична перевірка позивача проведена відповідно до наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 31.01.2023 №42-п «Про проведення фактичних перевірок», у якому підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 та пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин».
Також зазначає, що відповідно до абз.4 ч.4 ст.11 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Таким чином, чинне законодавство не розмежовує марки акцизного податку на «старого зразку» та «нового зразку». Відтак, з метою обов`язкового дотримання суб`єктами господарювання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР необхідно відображати у чеках РРО/ПРРО реквізитів марок акцизного податку (серії та номеру) на алкогольні напої, як «старого зразку» так і «нового зразку».
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції — скасувати, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ГУ ДПС у Закарпатській області на підставі наказу від 31.01.2023 № 42-П «Про проведення фактичних перевірок» та направлень на перевірку від 02.03.2023 № 473/07-16-07-05, № 474/07-16-07-05, проведена фактична перевірка ресторану « Gremi Hotel », що розташований за адресою: Закарпатська область, Рахівський район, смт. Ясіня, полонина «Драгобрат», та належить суб`єкту господарювання - ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за результатом якої складено акт від 13.03.2023 № 1393/0716/1313/РРО/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 2, п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями.
Згідно з актом перевірки встановлено факт реалізації підакцизних товарів без попереднього програмування кодів УКТЗЕД, зокрема 13.12.2022 о 19 год 24 хв. реалізовано алкогольні напої без кодів УКТЗЕД, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» із змінами та доповненнями.
Крім того перевіркою встановлено проведення розрахункової операції через ПРРО 13.12.2022 о 19 год. 12 хв. без видачі відповідного розрахункового документа під час реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 135 грн, зокрема в чеку ППРО при реалізації відсутні реквізити цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Згодом повторно в період з 13.12.2022 по 09.03.2023 встановлено проведення розрахункових операцій через ПРРО без видачі відповідних розрахункових документів під час реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 473 782,88 грн, зокрема в чеках ПРРО при реалізації алкогольних напоїв відсутні реквізити цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, чим порушено п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг»
За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідач 26.04.2023 прийняв податкове повідомлення-рішення № 8015/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 715 916,82 грн (13.12.2022 - 135 грн х 100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше, за період з 13.12.2022 по 09.03.2023 - 710 681,82 грн - 473 787,88 грн х 150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення); 5100 грн за проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
Позивач, вважаючи протиправним спірне податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Оскільки учасники справи не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, то в силу приписів статті 308 КАС України, рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Стосовно дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення то слід зазначити таке.
Згідно із п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований ст. 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК України).
Як свідчать матеріали справи, відповідач наказом призначив фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 80.2 ст. 80 ПК України.
Разом з цим, направлення на проведення перевірки від 02.03.2023 №№ 473/07-16-07-05 та 474/07-16-07-05 винесенні відповідно до п.п. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Згідно п.п.80.2.2 п.80.2. ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Дана правова підстава зазначена в наказі і направленнях на проведення перевірки.
Позицію позивача з приводу того, що в наказі на проведення фактичної перевірки повинно було б бути обов`язково зазначено, крім правової підстави для її проведення, також і обставини, в зв`язку з якими таку підставу застосовано (фактичну підставу), суд оцінює критично у зв`язку з відсутністю відповідної легітимної вимоги для цього, що виключає обґрунтованість посилань позивача на протиправність проведеної перевірки.
Відтак, колегія суддів, вважає помилковим висновок суду першої інстанції, що перевірка позивача проведена за відсутності фактичних підстав для її проведення.
Щодо встановлених порушень, то слід зазначити таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР).
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2, 11 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Згідно з п.1 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках з продажу алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9), згідно з Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 21.01.2016 № 13 (зі змінами) тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового.
Відповідно до ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» від 21.01.2016 №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів; Порядок подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок); форму Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (форма № ЗВР-1) та Інструкцію щодо його заповнення (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350) (далі - Положення №13).
Наказом Міністерства фінансів України під 08.06.2021 №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року) (далі Наказ №329) розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції.
Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також п.2 Наказу №329 установлено, що: до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статгі 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз.4,6 ч.4 ст. 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Отже, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивач ні у позовній заяві, ні в апеляційній скарзі не спростовує наявності вказаного порушення щодо не зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду товару.
Таким чином, вказане вище порушення під час розгляду справи позивачем не спростоване.
Щодо доводів суду першої інстанції, що висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО то колегія суддів вважає, що під час проведення фактичних перевірок відповідач, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування коду згідно УКТЗЕД, торгівлі підакцизними товарами із марками невстановленого зразка, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 по справі №280/6832/23, від 20.11.2024 по справі №440/9859/23 зокрема про те що, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Враховуючи наведене вище, апеляційний суд вважає помилковим висновок суду першої інстанції про неправомірність застосування до позивача фінансових санкцій за порушення пунктів 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а відтак визнання протиправним та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині застосування фінансових санкції в розмірі 710 816,82 грн.
Разом з цим, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2023 № 8015/13-01-07-09 про застосування штрафних у розмірі 5100,00 грн, які в апеляційному порядку не оскаржуються.
Щодо позиції позивача, про те, що встановлення контролюючим органом порушення, яке мало місце до дня проведення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки перевірка даних за минулий час носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, то суд першої інстанції вірно зазначив наступне.
Відповідно до пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже, до предмету фактичної перевірки віднесено перевірку контролюючим органом дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій.
При цьому, норми податкового законодавства, які регулюють питання проведення фактичних перевірок, не містять жодних застережень або обмежень щодо періоду, який може бути охоплений перевіркою.
У спірному випадку період, за який здійснюється перевірка, визначено з урахуванням положень ст. 102 ПК України, про що зазначено в Додатку 27 до наказу від 31.01.2023 № 42-п.
Відтак, враховуючи дату початку проведення перевірки 03.03.2023 та приймаючи до уваги положення ст.102 ПК України, контролюючий орган мав право здійснити перевірку дотримання позивачем порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій за період з 03.03.2020 по 11.01.2023.
Відповідно до ст. 317 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для  справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було частково неправильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального права з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а тому апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції — скасувати в частині задоволення позову та прийняти нове в цій частині про відмову в задоволенні, в решті рішення залишити без змін.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у справі № 380/19405/23 скасувати в частині задоволення позову та в цій частині прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар