ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2025 року 
м. Київ
справа № 160/1889/23
адміністративне провадження № К/990/19863/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представника позивача                           Курочкіної І.С., 
представників відповідача                     Золотарьова Є.Ю., Степанова О.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року (суддя Златін С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2024 року (судді Шальєва В.А., Чередниченко В.Є., Іванов С.М.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу від 31 січня 2023 року № 29-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»,
у с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПАТ «ІнГЗК», позивач) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач) про визнання протиправним та скасування наказу від 31 січня 2023 року № 29-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що при прийнятті оскаржуваного наказу відповідач порушив передбачену Податковим кодексом України (далі - ПК України) процедуру, а саме, не направив запит про надання додаткової інформації, як це визначено підпунктами 39.4.6 та 39.4.7. пункту 39.4 статті 39 ПК України. Наголошує, що Східне МУ ДПС по роботі з ВПП під час винесення оскаржуваного наказу діяв всупереч позиції ДПС України, яка викладена у листі від 16 грудня 2021 року № 27868/7/99-00-07-06-01-07 та пункті 2 Узагальнюючої податкової консультації Міністерства фінансів України від 08 лютого 2021 року № 67. Вказує, що оскільки позивач не допустив відповідача до перевірки, то ПАТ «ІнГЗК» має право на оскарження наказу на проведення перевірки в судовому порядку.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано наказ Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 31 січня 2023 року № 29-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «ІнГЗК». Вирішено питання судових витрат.
Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що позивачу перед перевіркою не направлявся запит про надання додаткової інформації в порядку, який визначений підпунктами 39.4.6 та 39.4.7 пункту 39.4 статті 39 ПК України, що свідчить про те, що відповідач під час прийняття оскаржуваного наказу діяв всупереч офіційній позиції ДПС України, яка викладена у листі від 16 грудня 2021 року № 27868/7/99-00-07-06-01-07 та Узагальнюючій податковій консультації Міністерства фінансів України, тобто діяв недобросовісно, відповідно до доктрини заборони суперечливої (непослідовної) поведінки.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2024 року змінено мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року, шляхом викладення її в редакції постанови. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Апеляційний суд зазначив про порушення контролюючим органом процедури призначення документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій, встановлену статтями 39, 78 ПК України, оскільки ДПС України не направлявся платнику податків відповідний запит.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить визнати нечинними рішення судів першої та апеляційної інстанцій та закрити провадження у справі.
Правовою підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що провадження у справі підлягає закриттю, оскільки неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Крім того вказує, що відповідно до підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 ПК України право щодо надсилання додаткового запиту, про який зазначається платником і судами, виникає у разі виникнення певних умов, а саме - надана платником податків інформація на запит ДПС України не відповідає вимогам підпунктів 39.4.6 та 39.4.7 пункту 39.4 статті 39 ПК України.
Аналогічні вимоги містяться і в підпункті 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України, відповідно до якого Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у разі встановлення однієї з таких обставин: подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Наголошує, що судами попередніх інстанцій вказані вимоги підпункту 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України проігноровано та здійснено розширене тлумачення підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 ПК України без врахування спеціальної норми, оскільки до інформації, яка надається до контролюючого органу підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України встановлені вимоги, якими визначено, яку саме інформацію має містити документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі), і тільки у разі невідповідності такої інформації зазначеним вимогам у контролюючого органу виникає право на надсилання додаткового запиту.
Зазначає про необхідність врахування висновку щодо застосування норми права, викладеного у постановах Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, та від 23 листопада 2023 року у справі № 160/7797/23.
Вважає, що оскаржуваний наказ на проведення перевірки є правомірним та підстави для його скасування судами, - відсутні. 
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, в якому він вказує на нерелевантність судових рішень Верховного Суду, на які відповідач посилається, як на ті, що мали б бути враховані судами попередніх інстанцій, з огляду на що просить закрити касаційне провадження у справі, а у випадку розгляду касаційної скарги - залишити в силі рішення судів попередніх інстанцій.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДФС України листом від 04 жовтня 2017 року        № 22118/6/99-99-14-01-02-15 відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 статті 39, пункту 73.3 статті 73 ПК України звернулась до ПАТ «ІнГЗК» із запитом щодо подання документації з трансферного ціноутворення з експорту за 2013-2016 роки.
Листом від 09 листопада 2017 року № 10/10049 №10/3649 ПрАТ «ІнГЗК» подало ДФС України інформацію про здійснення контрольованих операцій протягом 2013-2016 р.р. в розрізі періодів та контрагентів, долучивши копії документів (контрактів з додатками, інформацію про фактично проведені розрахунки, документацію з ТЦО).
15 січня 2018 року ДФС України листом № 1295/6/99-99-14-01-02-15 у ПАТ «ІнГЗК» запитано додаткову інформацію відповідно до підпункту 39.4.8 пункту 39.4 статті 39, пункту 73.3 статті 73 ПК України, в якому вказано, що на запит від 04 жовтня 2017 року № 22118/6/99-99-14-01-02-15 позивачем надано документацію з ТЦ, яка не містить інформації, передбаченої підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України.
ДПС України листом від 13 травня 2021 року № 10744/6/99-00-07-06-02-06 відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 статті 39 та абзацу 8 підпункту 73.3 статті 73 ПК України звернулась до ПАТ «ІнГЗК» із запитом щодо подання документації з трансферного ціноутворення з експорту залізорудного концентрату, які здійснені ПАТ «ІнГЗК» з контрагентом - нерезидентом Metinvest International S.A. (Швейцарська конференція) та відображені в звітах про контрольовані операції за 2017 - 2019 роки.
ПАТ «ІнГЗК» листом від 22 червня 2021 року № 10/3649 подало до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП інформацію про здійснення контрольованих операцій протягом 2017 - 2019 роки в розрізі періодів та контрагентів, долучивши копії документів (контрактів з додатками, інформацію про фактично проведені розрахунки, документацію з ТЦ).
03 жовтня 2022 року Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до ПАТ «ІнГЗК» з листом            № 2966/6/32-00-23-11 з пропозицією щодо коригування контрольованої операції і сум податкових зобов`язань відповідно до підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України.
ПАТ «ІнГЗК» у відповідь на вищезазначений лист 18 листопада 2022 року направило відповідь   № 10/4446 про те, що ПАТ «ІнГЗК» готовий розглянути пропозицію податкового органу після надання контролюючим органом інформації та копій розрахунків, які зазначені в листі податкового органу, інформацію щодо використаної методології статті 39 ПК України для обрахування розрахунків, що визначені у листі, копії даних всіх джерел інформації, що проаналізовані контролюючим органом під час здійснення розрахунків у вказаному листі.
20 січня 2023 року Східне МУ ДПС по роботі з ВПП направило до ДПС України інформаційне повідомлення з обґрунтуванням підстав для проведення перевірки позивача.
ДПС України листом від 27 січня 2023 року погодило проведення перевірки позивача.
Наказом Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 31 січня 2023 року № 29-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 00190905) призначено документальну позапланову виїзну перевірку   ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту залізорудного концентрату на користь нерезидента «Metinvest International S.A.» (Швейцарська Конфедерація) за звітні періоди 2015 - 2019 роки, з 02 лютого 2023 року тривалістю 18 місяців.
При цьому, позивач не допустив представників відповідача до проведення перевірки, про що складено акт недопуску до проведення перевірки.
Не погоджуючись із вказаним наказом, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Заслухавши пояснення представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями підпунктів 39.4.1, 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України визначено, що для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.
Платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній подаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період (підпункт 39.4.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України).
Згідно з підпунктами 39.4.4, 39.4.5 пункту 39.4 статті 39 ПК України на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, платники податків протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту подають документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті.
Документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, зазначеного у запиті.
Запит надсилається не раніше 1 жовтня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено.
Підпунктом 39.4.6. пункту 39.4 статті 39 ПК України визначена інформація, яку має містити перелік документації з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі).
Відповідно до пункту 39.4.9. пункту 39.4 статті 39 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у разі встановлення однієї з таких обставин:
подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»;
подана платником податків глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті.
Зазначена додаткова інформація є невід`ємною частиною документації з трансфертного ціноутворення та/або глобальної документації (майстер-файла).
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом (пункт другий абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК України).
Пунктом 39.5 статті 39 ПК України визначено, що податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла) та звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.
З метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» посадові особи контролюючого органу, під час проведення аналізу звітів про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті, мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.
Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.
Згідно з підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» може бути проведена контролюючим органом у разі:
надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 цієї статті;
неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній;
подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.
Положеннями підпункту 39.5.2.2 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України визначено, що порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки не повинна перевищувати 18 місяців. Кожні шість місяців проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки контролюючий орган надає платнику податків інформацію про поточний стан проведення перевірки.
При цьому порядок проведення документальних позапланових перевірок закріплений у статті 78 ПК України, відповідно до пункту 78.1. якої документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
78.1.14. у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;
78.1.16. отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
Постановляючи рішення у справі, суди зазначили про те, що у цій справі контролюючий орган не був допущений до проведення перевірки, а оскаржуваний наказ не реалізовано як індивідуальний акт його застосуванням, тому відсутні підстави стверджувати, що його оскарження є неефективним способом захисту права платника податків.
Скасовуючи наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31 січня 2023 року № 29-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат», суди виходили з того, що фактичною підставою для призначення перевірки слугували результати моніторингу (аналізу документації з ТЦ за 2016-2016 та 2017-2019 роки), яким встановлено ризик невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а юридичною підставою призначення перевірки вказано  підпункт 78.1.14 пункту 78.1 статі 78 ПК України.
Разом з тим, з матеріалів справи убачається та установлено судами, що оскаржуваний у цій справі наказ прийнятий на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 39.5.2.1, підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75,  підпункту 78.1.14, підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ.
Отже судами не надано жодної оцінки діям відповідача при призначенні документальної позапланової перевірки у розрізі другої з підстав, визначених у наказі - підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України, - у зв`язку із отриманням звіту про контрольовані операції, надісланого платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
При цьому під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій відповідач наголошував на наявності в оскаржуваному наказі двох підстав для проведення перевірки, однак такі доводи судами були проігноровані.
Зазначені обставини потребують ретельного, повного та всебічного дослідження для забезпечення правильного застосування норм матеріального і процесуального права, а також для ухвалення законного й обґрунтованого рішення відповідно до статей 2, 242 КАС України.
В силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, а тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами касаційного перегляду.
Відсутність процесуальної можливості з`ясувати дійсні обставини справи перешкоджає Верховному Суду ухвалити нове рішення у справі.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2024 року скасувати, справу № 160/1889/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                                                                                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                                                                                                                                           О.В. Білоус
                                                                                                                                                                                                                                              Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 29 травня 2025 року.