ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/8655/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року 
у адміністративній справі № 160/8655/24 за позовною заявою Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року задоволено адміністративний позов Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства», та визнано протиправним і скасовано винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 27 листопада 2023 №0347300413    про застосування штрафу в розмірі 87864,84 грн., а також стягнуто на користь Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2422,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав порушення норм процесуального права та неправильного застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, у звязку з чим просить його скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача в повному обсязі.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача, позивач вказує на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, яке просить залишити без змін, та на безпідставність доводів апеляційної скарги, яку просить залишити без задоволення.
Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та поданого на неї позивачем відзиву, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки, правильність застосування до спірних правовідносин норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача та для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного.
Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено і матеріалами справи підтверджено, що за результатами проведеної ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20    розділу І та п.75.1. ст.75    розділу    ІІ Податкового кодексу України і у визначеному п.76.2 ст.76    розділу    ІІ Податкового кодексу України     порядку було проведено камеральну перевірку щодо дотримання Міським комунальним підприємством «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» (код ЄДРПОУ 3341351) порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (дані - ЄРПН), внаслідок чого було складено акт від 12.10.2023 р. №36573/04-36-04-13/03341351, у висновках якого зафіксовано встановлені під час перевірки допущення позивачем порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних 123 податкових накладних, складених в січні, березні, квітні 2021 року, за що для платника передбачена відповідальність за п.1201.1, ст.120-1    глави    11    розділу    ІІ Податкового кодексу України.
На підставі зазначеного акту камеральної перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 27 листопада 2023 №0347300413, яким до Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених    ст.201 Податкового кодексу України    та згідно з п.120-1.1, статті 120-1    Податкового кодексу України    застосовано штраф у сумі 87864,84 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що саме і стало предметом оскарження позивачем у судовому порядку.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції аналізуючи положення ч.2 ст.19 Конституції України та п.14.1.60 п.14.1 ст.14 і п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України    правильно акцентував увагу на тому, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені, а порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті    120-1 Податкового кодексу України.
Виходячи із наведених норм у взаємозв`язку з обставинами справи судом першої інстанції правильно наголошено на тому, що позивачем дійсно порушено передбачені пунктом    201.1 статті 201 ПК України    граничні терміни реєстрації податкових накладних, що саме не заперечується і самим позивачем.
При цьому, суд першої інстанції виходячи з положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року № 533-IX    (далі - Закон № 533-IX), який набрав чинності з 18 березня 2020 року та доповнення підрозділу 10    розділу XX Податкового кодексу України пунктом 52-1, з огляду на установлений Кабінетом Міністрів України карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020    року, скасованого постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»     30 червня 2023 року, а також з урахуванням сформованого Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 правового висновку – суд першої інстанції правильно також наголосив на тому, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Правильно на переконання колегії суддів, враховуючи зміст Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», яким в Україні був введений воєнний стан, що неодноразово продовжувався на підставі    Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»     та триває досі, а також з огляду на внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX) з 7 березня 2022 року доповнення підрозділу 10    розділу XX ПК України    пунктом 69, яким тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті - суд першої інстанції у даному випадку наголосив, що платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні, і цей строк Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було продовжено шляхом внесення змін до пп.69.1 п.69 підрозділу 10    розділу XX ПК України, з заміною слів «трьох місяців» словами «шести місяців», а відповідно, для платників податків та контролюючих органів на вказаний період було зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому, хоча суд першої інстанції і наголосив на тому, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10    розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а з набуттям чинності    Законом № 2260-IX    встановлене пп.69.1    п.69    Перехідних положень Податкового кодексу України    звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних, і відповідно, тобто, Закон № 2260-IX    відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних, разом з тим суд визнав за необхідне вирішуючи спір у цій справі виходив з того, що Закон № 2260-IX    не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану, у зв`язку з чим узяв до уваги, що на час складення позивачем податкових накладних (січень, березень, квітень 2021 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Тобто, визнавши, що усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року фактично з 27 травня 2022 року автоматично підлягали відповідальності, суд першої інстанції разом з тим наголошуючи на тому, що опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану відповідний    Закон № 2260-ІХ,  за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій, а також обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів – дійшов у даному випадку до висновку про наявність підстав для безумовного звільнення позивача від відповідальності до завершення дії карантину, оскільки законодавцем не було створено умови, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу.
Крім того, аналізуючи положення опублікованого 26 травня 2022    року Закону №2260-ІХ у контексті принципів правової визначеності, рівності податкового законодавства та належного урядування, і наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків та обставини запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій у період ковідної пандемії та воєнного стану, суд першої інстанції посилаючись на висловлену Верховним Судом правову позицію у постановах від 07.01.2024 по справі № 380/7070/23 та від 22.01.2024 по справі №420/19335/22 – дійшов висновку, що у цій справі застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування, що й стало підставою для задоволення позовних вимог Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» у повному обсязі, і стягнення на його користь понесених судових витрат зі сплати судового збору у загальному розмірі 2422,40 грн.
Колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції у цій справі, а надаючи оцінку спірним у цій справі правовідносинам виходить з положень п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, якими закріплено обов`язок платників податку на додану вартість    забезпечувати своєчасну реєстрацію    податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та чітко визначено відповідальність за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дійсно, у зв`язку з набранням чинності 18.03.2020 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року № 533-IX (далі - Закон № 533-IX) з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року №540-IX  та Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  пунктом 52-1    підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України передбачалося, що штрафні санкції не застосовуються (окрім окремих випадків) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду    з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину,  і протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) карантину,    платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період    пеня підлягає списанню.
Тобто, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину дійсно не застосовуються, але карантин на території України скасовано з 30.06.2023 постановою Кабінету Міністрів України «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» 
Дійсно, до завершення карантину    Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був    введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває на цей день, і відповідно, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховною Радою України приймався Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 року № 2118-IX (далі - Закон № 2118-IX), який набрав чинності    07.03.2022 року та відповідно якого     підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України був    доповнений пунктом 69 щодо справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
А саме, підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то    в такому випадку платники податків звільняються    від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Тобто, для платників та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Проте, у подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»    від 24.03.2022     № 2142-IX  було    внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69    підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців», але цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень.
До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення, та у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, і в умовах звільнення від відповідальності.
Зокрема, норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. У той  час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами,    пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як    підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану, і паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин.
Оскільки ці норми мають власні умови застосування,    вони не конкурують між собою, тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану    змінилося з 27.05.2022 року, так, 27.05.2022    року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), і у цьому Закону підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України    було викладено у іншій редакції, за змістом якої: «У разі відсутності у платника податків можливості    своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо,    платники податків звільняються    від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки    щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»    за умови реєстрації такими платниками податкових накладних    та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних    до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому).
Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 року по справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 року по справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з    27.05.2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію    (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Для забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах справа №200/4768/23 передаавался на розгляд палати, і за результатами її розгляду Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 року чітко    про відсутність підстав для відступу від раніше викладеного у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 року по справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 року по справі №160/10740/23 висновку з огляду на те, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27.05.2022 року чітко установив, що    вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються, і норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Оскільки зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1    під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період.
Відтак у адміністративного суду, на вирішенні якого перебуває спір даної категорії, відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
У даному випадку слід брати до уваги, що пункт 52-1 не був формально виключений із тексту Податкового кодексу України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і очевидно невідомо було, яка з указаних обставин завершиться раніше, але у той же час, хоча положення п. 52-1 формально залишалися у Податковому Кодексі України,    їх дія на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована, що повністю узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанова від 26.02.2025 року у справі    №200/4768/23, яким чітко сформовано висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та зазначено, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27.05.2022 року,    вони не підпадали під дію мораторію.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів вважає, що позивач у цій справі був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Окрім цього, проаналізувавши доводи позивача та висновки суду першої інстанції у цій справі стосовно відсутності в діях Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до положень п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, колегія суддів звертає увагу на зміст п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Тобто, вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Оскільки позивач, як платник податків здійснював господарську діяльність та мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок, колегія суддів враховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків було системно допущено вказані порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість, а платник податків правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною – колегія суддів визнає безпідставним задоволення судом першої інстанції вимог позивача у цій справі.
Верховний Суд розглядаючи подібну категорію справ неодноразово зауважував на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки, інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, колегія суддів також наголошує, що у даному спірному випадку на момент вчинення діяння позивач, як платник податків діяв свідомо та повинен був керуватися чинними у відповідному темпоральному проміжку нормами права, і відповідно, зобов`язаний був здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, а не здійснивши таку реєстрацію, відповідно, усвідомлюючи протиправний характер свого діяння повинен був розуміти і наслідки відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення ним правопорушення.
Отже, оскільки норми щодо зупинення дії мораторію викладені законодавцем чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, колегія суддів вважає, що позивач маючи  можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства у відповідному часовому проміжку, але порушивши граничні строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених    ст.201 Податкового кодексу України, тим самим вчинив винне діяння, за яке контролюючим органом правомірно згідно з п.120-1.1, статті 120-1    Податкового кодексу України    застосовано штраф у сумі 87864,84 грн.
Позивач по справі не доведено суду наявність обставин непереборної сили (форс-мажору) за наявності яких платник податків звільняється від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, і як наслідок, колегія суддів вважає, що винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 27 листопада 2023 №0347300413    про застосування штрафу – не підлягає скасуванню.
Підсумовуючи вищевикладене та виходячи з того, що судом першої інстанції помилково було застосовано норми матеріального права до спірних у цій справі правовідносин, що призвело до помилкових висновків про наявність підстав для задоволення позову, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне задовольнити вимоги апеляційної скарги відповідача та скасувати рішення суду першої інстанції, і прийняти інше у цій справі рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.
Керуючись ст.ст.    242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2024 року – скасувати.
У задоволені адміністративного позову Міського комунального підприємства «Покровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовити у повному обсязі.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
  
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов