ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/1470/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Донець В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 квітня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Карпушової О.В., Файдюка В.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, Державної податкової служби України в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 217401 від 20.10.2023 про залишення скарги ФОП ОСОБА_1 без задоволення та без змін Рішення комісії регіонального рівня №205520 від 09.10.2023 про відповідність цього платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 66977 від 03.04.2023 про відповідність ФОП ОСОБА_1 - платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 205520 від 09.10.2023 про відповідність ФОП ОСОБА_1 - платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;
- зобов`язати Державну податкову службу України виключити ФОП ОСОБА_1 з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, засобами Головного управління ДПС у м. Києві;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 9519878/2351106170 від 14.09.2023 про відмову в реєстрації Податкової накладної № 2 від 14.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 71942/2351106170/2 від 05.10.2023 про залишення скарги ФОП ОСОБА_1 без задоволення та без змін Рішення комісії регіонального рівня № 9519878/2351106170 від 14.09.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 9519877/2351106170 від 14.09.2023 про відмову в реєстрації Податкової накладної № 3 від 15.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 71944/2351106170/2 від 05.10.2023 про залишення скарги ФОП ОСОБА_1 без задоволення та без змін Рішення комісії регіонального рівня №9519877/2351106170 від 14.09.2023 про відмову у реєстрації Податкової накладної № 3 від 15.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 14.06.2023 та № 3 від 15.06.2023, датою та часом їх відправки на реєстрацію в ЄРПН, який зазначено у відповідних квитанціях;
- визнати протиправними дії Державної податкової служби України при блокуванні податкових накладних ФОП ОСОБА_1 відправлених на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних після 03.04.2023, з посиланням, як на підставу для такого блокування на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, висновки про що зроблені в Рішеннях № 66977 від 03.04.2023, № 205520 від 09.10.2023 і № 1247 від 21.09.2023, та визнати такими, що не відповідають цим критеріям здійснені позивачем господарські операцій з постачання товарів ТОВ «Гарант Ойл Групп»;
- зобов`язати відповідачів утриматись від вчинення аналогічних дій при прийнятті рішень/здійсненні моніторингу щодо реєстрації/зупинення реєстрації кожної податкові накладної сформованої за наслідком здійснення господарських операцій ФОП ОСОБА_1 , що фактично не мають ознак ризикових господарських операцій та зобов`язати Відповідачів не чинити перешкод позивачу при реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені після 03.04.2023 ФОП ОСОБА_1 податкові накладні, датою та часом їх відправки на реєстрацію в ЄРПН, який зазначено у відповідних квитанціях, з огляду на протиправність Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 66977 від 03.04.2023, Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 205520 від 09.10.2023 та Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 217401 від 20.10.2023.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено частково, а саме визнано протиправним та скасовано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 205520 від 09.10.2023, прийняте Комісією Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про відповідність фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 критеріям ризиковості платника податку; зобов`язано Головне управління ДПС у м. Києві виключити фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 9519878/2351106170 від 14.09.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 14.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 № 2 від 14.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її надходження на реєстрацію; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 9519877/2351106170 від 14.09.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 15.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 № 3 від 15.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її надходження на реєстрацію. У задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що з 01.02.2023 ФОП ОСОБА_1 зареєстрований платником податку на додану вартість.
Одним із видів економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД є 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами.
14.06.2023 ФОП ОСОБА_1 отримав Ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер: 990614202300575, дата реєстрації: 14.06.2023 зі строком дії з 14.06.2023 до 14.06.2028.
Як пояснив позивач, він здійснює купівлю для подальшого продажу нафтопродуктів/палива обмеженому колу клієнтів виключно по бланках-дозволах, довірчих документах (талонах), наливних картках або по електронних паливних картках (смарт-картках), емітентами яких с різні національні мережі АЗС по всій території України, а тому при здійсненні таких операцій з купівлі-продажу нафтопродуктів/палива по талонам, ФОП ОСОБА_1 не здійснює зберігання або переміщення зі складу на склад або видачу таких нафтопродуктів/палива.
Розрахунки за операції з купівлі та продажу талонів ФОП ОСОБА_1 здійснює виключно безготівковим розрахунком, як це передбачено умовами укладених договорів. По реалізованим талонам пальне відпускається на АЗС відповідного бренду, власником або орендарем яких не є ФОП ОСОБА_1 , на території яких знаходяться Сертифікати відповідності та Паспорти якості на всі види пального, що реалізується/відвантажуються з кожної конкретної АЗС. При цьому акцизні накладні на пальне формуються та реєструються також безпосередньо власниками АЗС емітентами талонів на кінцевого споживача якому видається чек в момент відпуску пального по кожному талону з цієї АЗС.
ФОП ОСОБА_1 як Продавець та ТОВ «Гарант Ойл Групп» як Покупець уклали договір постачання № 3/02 від 03.02.2023, за умовами якого Продавець зобов`язується передати Покупцю партіями скретч-картки/талона/картки/бланки-дозволи (надалі загалом або кожен окремо іменуються - Довірчі документи), які надають право на отримання паливно-мастильних матеріалів (надалі загалом іменуються ПММ та/або Товар), а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати такі Довірчі документи на бажану замовлену ним до отримання кількість ПММ. Під Партією Товару розуміється його частина від загальної кількості, що буде постачатись на умовах даного Договору впродовж всього строку його дії.
14.06.2023 відбулась реалізація Покупцю частини придбаного ФОП ОСОБА_1 у ТОВ «ІНТЕКС ІНВЕСТ» товару (у вигляді Довірчих документів), з оформленням ФОП ОСОБА_1 відповідної видаткової накладної № Р230614/001 від 14.06.2023 на загальну суму 749 363,00 грн, в тому числі ПДВ 7% - 49023,75 грн, на продаж Довірчих документів на: Бензин А-95 у кількості 6615 літрів; Дизпаливо Energy у кількості 8715 літрів; Бензин А-92 Energy у кількості 400 літрів; Газ нафтовий скраплений у кількості 400 літрів.
За фактом вказаної поставки ФОП ОСОБА_1 склав податкову накладну № 2 від 14.06.2023 на суму 749 363,00 грн, в тому числі ПДВ 7% - 49 023,75 грн. 
15.06.2023 відбулась реалізація Покупцю частини придбаного ФОП ОСОБА_1 у ТОВ «ІНТЕКС ІНВЕСТ» товару (у вигляді Довірчих документів), з оформленням ФОП ОСОБА_1 відповідної видаткової накладної № Р230615/001 від 15.06.2023 на загальну суму 834 612,01 грн, в тому числі ПДВ 7% - 54 600,79 грн, на продаж Довірчих документів на: Бензин А-95 у кількості 12 940 літрів; Дизпаливо Energy у кількості 4 780 літрів.
За фактом вказаної поставки ФОП ОСОБА_1 склав податкову накладну № 3 від 15.06.2023 на суму 834 612,01 грн, в тому числі ПДВ 7% - 54 600,79 грн. 
Оплата за поставлений товар здійснена частинами.
Також матеріали справи містять докази придбання ФОП ОСОБА_1 поставлених ним ТОВ «Гарант Ойл Групп» талонів у їх емітента ТОВ «ІНТЕКС ІНВЕСТ» на умовах на умовах Договору поставки № 150 від 18.10.2022.
02.07.2023 ФОП ОСОБА_1 відправив на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні: № 2 від 14.06.2023 на суму 749 363,00 грн, в тому числі ПДВ 7% - 49023,75 грн; № 3 від 15.06.2023 на суму 834 612,01 грн, в тому числі ПОДВ 7% - 54 600,79 грн.
03.07.2023 позивач отримав Квитанції, у яких зазначено, що реєстрація зупинена, адже ФОП ОСОБА_1 відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
На виконання вказаних квитанції позивач подав до Комісії регіонального рівня з питань реєстрації письмові пояснення від 08.09.2023 та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних. 
Рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві № 9519878/2351106170 від 14.09.2023 та № 9519877/2351106170 від 14.09.2023 відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 2 від 14.06.2023 та № 3 від 15.06.2023, з посиланням на надання платникам податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація» вказано: «Первинні документи щодо придбання/постачання товарів/послуги.
Позивач оскаржив рішення від 14.09.2023 № 9519878/2351106170 та № 71944/2351106170/2 до Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України.
Однак, рішеннями Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України № 71942/2351106170/2 від 05.10.2023 та № 71944/2351106170/2 від 05.10.2023 залишено без задоволення, в якості підстави прийняття зазначено «ненадання платникам податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Також встановлено, що Комісією Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 03.04.2023 № 66977 про відповідність платника податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 критеріям ризиковості платника податку. Зазначено коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, а саме: 
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
09 - відсутня/анульована ліцензія, видана органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво та/або торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.3 та 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
ФОП ОСОБА_1 на підтвердження невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку подав до Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві повідомлення № 29/1 від 29.09.2023 та копії документів. Зазначив загальні відомості про платника податків - ФОП ОСОБА_1 ; специфіку своєї господарської діяльності, з наданням відповідних підтверджуючих документів по кожному окремому коду податкової інформації, зазначеної у Рішенні № 66977 від 03.04.2023, надав пояснення з посиланням на відповідні документи.
За результатом розгляду повідомлення № 29/1 від 29.09.2023 Комісією Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 205520 від 09.10.2023 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. Зазначено коди податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, а саме: 
01 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг обсягах, відображених у податковій накладній розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 
07- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 
11- накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
Позивач оскаржив рішення № 205520 від 09.10.2023 Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України.
Рішенням Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України № 217401 від 20.10.2023 скаргу позивача залишено без задоволення, з огляду на: відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній розрахунку коригування; постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Не погоджуючись з відмовою у прийнятті до реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся з позовом до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до п.п. 14.1.60 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі, якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Відповідно до п. 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми 11.12.2019 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Цією постановою затверджено Порядок, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів (далі Порядок № 1165).
Згідно з пунктом 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно пункту 7 вказаного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Згідно пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 вказаного Порядку визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Так, Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16. 1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивача віднесено до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, як такого, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з цим, суд звертає увагу, що у квитанції не зазначено конкретної інформації щодо ризиковості здійснення операцій позивачем, достатньої для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якої здійснено зупинення реєстрації податкових накладних позивача, а зазначено лише загальне посилання на відповідність критерію ризиковості платника податку.
При цьому можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (її) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.
Нечітке формулювання органом ДПС у вказаній квитанції підстав для зупинення реєстрації податкової накладної з вказівкою про те, що така податкова накладна відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, зумовило необхідність подання позивачем для відповідача тих документів, якими була оформлена відповідна господарська операція.
Згідно з частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 
Суд зазначає, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом, зокрема у постанові від 04 грудня 2018 року справі №821/1173/17.
Згідно рішення від 03.04.2023 № 66977 підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, були наступні коди: 
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
09 - відсутня/анульована ліцензія, видана органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво та/або торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.3 та 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Відповідно до рішення № 205520 від 09.10.2023 підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості, були наступні коди: 
01 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг обсягах, відображених у податковій накладній розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 
11- накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
Позивач оскаржив рішення № 205520 від 09.10.2023 Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України.
Рішенням Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України № 217401 від 20.10.2023 скаргу позивача залишено без задоволення, з огляду на: відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній розрахунку коригування; постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, у кожному рішенні про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку зазначені відмінні підстави для такого висновку, що свідчить про суперечливість та непослідовність позиції контролюючого органу в цій частині.
При цьому, посилання у вказаних рішеннях недостатність у позивача ресурсів для здійснення задокументованої діяльності суд вважає безпідставними з огляду на специфіку господарської діяльності позивача в силу якої позивач не потребує значних матеріальних та трудових ресурсів для здійснення такої діяльності, ліцензії та місць для зберігання залишків товару.
Щодо придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, зі змісту Рішення № 217401 від 20.10.2023 року взагалі не зрозуміло про які операції придбання товарів чи послуг йде мова, також не вказано період здійснення таких операцій та не вказано податковий номер контрагента, задіяного в таких операціях, а отже таке рішення не є обґрунтованим.
Код згідно з УКТЗЕД операцій, визначеної як ризикова - 2710 згідно із Додатком до Закону України «Про Митний тариф України» від 19 жовтня 2022 року № 2697-ІХ, має назву «Нафта та нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих, продукти, в іншому місці не зазначені, з вмістом 70 мас.% або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), причому ці нафтопродукти с основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти». Код згідно з УКТЗЕД 2711 має назву «Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані».
Позивач наголошує, а відповідачі не спростовують, що у вказаний в перших двох рядках таблиці Рішення № 205520 від 09.10.2023 період з 09.10.2023 по 09.10.2023 ФОП ОСОБА_1 сам з собою не здійснював жодних операцій з придбання товару з кодом 2710, 2711, а тому такі операції не можуть бути ризиковими через їх відсутність.
Аналогічним чином позивач зазначає про операції постачання за кодом 69.10. «Послуги юридичні», про які йдеться у третьому рядку таблиці Рішення № 205520 від 09.10.2023 за період з 01.04.2023 по 09.10.2023.
До того ж, віднесення позивача до ризикових платників з тих підстав, що останній мав господарські відносини із платниками податків, по відношенню до яких податковим органом прийнято рішення про відповідність останніх критеріям ризиковості, фактично суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Водночас, відповідач не довів належними та допустимими доказами, що позивач відповідає взагалі будь-яким критеріям ризиковості, встановленим Порядком №1165.
За наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване рішення № 205520 від 09.10.2023 є необґрунтованим, безпідставним та таким, що підлягає скасуванню.
Вимога про зобов`язання Головного управління ДПС у м. Києві виключити ФОП ОСОБА_1 з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості є похідною, а тому також підлягає задоволенню.
При цьому, юридичне значення для позивача має виключно рішення №205520 від 09.10.2023, а прийняте за результатом адміністративного оскарження рішення Державної податкової служби України № 217401 від 20.10.2023 жодним чином не впливає на права позивача, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України № 217401 від 20.10.2023.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З урахуванням положень наведених норм, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку. Отже, контролюючий орган має зажадати від платника податку документів та пояснень на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 13 грудня 2019 року за № 1245/34216.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
З матеріалів справи вбачається, що у спірних рішеннях Комісії ГУ ДПС в якості підстави для відмови в реєстрації податкових накладних вказано про ненадання платником податку копій первинних документів.
Разом із тим, надаючи оцінку рішенням відповідача, що оскаржуються, суд зазначає, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію згідно якої недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Судом встановлено, що незаконне віднесення позивача до ризикових платників податку зумовила зупинення реєстрацію в ЄРПН податкових накладних № 2 від 14.06.2023 та № 3 від 15.06.2023, що, як наслідок свідчить про незаконність рішень Комісії Головного управління ДПС у м. Києві № 9519878/2351106170 від 14.09.2023 та № 9519877/2351106170 від 14.09.2023, якими відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 2 від 14.06.2023 та № 3 від 15.06.2023.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" від 01 липня 2003 року вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Суд звертає увагу, що комісія ГУ ДПС у м. Києві не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала перелік документів, який є необхідним для підтвердження наявності підстав для реєстрації поданих позивачем податкових накладних, не ідентифікувала конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Водночас, факт зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує факту здійснення платником податків господарських операцій, що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Поряд з викладеним, суд враховує постанову Верховного Суду від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 у якій вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно з частиною першої статті 17 Закону України "Про виконання рішення та застосування практики Європейського Суду з прав людини" суди України застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основних свобод та протоколи до неї і практику Європейського суду, як джерела права.
Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 20.10.2011 у справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування", який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.
Також Європейський суд з прав людини у справі "Лелас проти Хорватії" зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов`язків.   
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки", "Ґаші проти Хорватії", "Трґо проти Хорватії").
Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 9519878/2351106170 від 14.09.2023 та № 9519877/2351106170 від 14.09.2023.
Відповідно до абз. 1 ч. 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246, податкова накладна    та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку № 1246, встановлено, що у разі надходження до ДПС України рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили таким рішенням суду.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 14.06.2023 №2 та від 15.06.2023 №3 датою їх фактичного подання.
Дії Державної податкової служби України щодо блокуванні податкових накладних ФОП Коновченка М.В. відправлених на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних після 03.04.2023, з посиланням, як на підставу для такого блокування на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, висновки про що зроблені в Рішеннях № 66977 від 03.04.2023, № 205520 від 09.10.2023, втілені у відповідних рішеннях, а тому окреме визнання таких дій протиправними жодним чином не вплине на права та обов`язки позивача у межах спірних правовідносин.
Позовна вимога про зобов`язання відповідачів утриматись від вчинення аналогічних дій при прийнятті рішень/здійсненні моніторингу щодо реєстрації/зупинення реєстрації кожної податкові накладної сформованої за наслідком здійснення господарських операцій ФОП ОСОБА_1 , що фактично не мають ознак ризикових господарських операцій та зобов`язання відповідачів не чинити перешкод позивачу при реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, фактично є вимогою на майбутнє щодо зобов`язання відповідачів дотримуватись вимог закону, що вони зобов`язані робити без спеціального припису суду, а тому така вимога також не може бути задоволена, суд захищає лише вже порушені права.
Крім того, не підлягає задоволенню позовна вимога про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН складені після 03.04.2023 ФОП ОСОБА_1 податкові накладні, датою та часом їх відправки на реєстрацію в ЄРПН, який зазначено у відповідних квитанціях, з огляду на протиправність Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у м. Києві № 66977 від 03.04.2023, Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у м. Києві № 205520 від 09.10.2023 та Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Державної податкової служби України № 217401 від 20.10.2023, адже така вимога фактично дублює позовну вимогу про зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН № 2 від 14.06.2023 та № 3 від 15.06.2023. 
Водночас, питання реєстрації інших податкових накладних перебуває за межами даного спору, оскільки позивачем не заявлено відповідних позовних вимог, а суд не може приймати рішення по суті такої вимоги щодо певної податкової накладної без дослідження обставин та підстав її складання та подання на реєстрацію в ЄРПН.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи. 
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                                                          Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      О.В.Карпушова

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк