ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий у першій інстанції: Кочанова П.В.
                                                                                                      Суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 червня 2025 року                                                     Справа № 320/44942/23

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді          Епель О.В., 
суддів:                              Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у справі 

за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро»

до                     Державної податкової служби України

про                     визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
           1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - Відповідач), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №3840/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 30.10.2023.
2. Рішенням   Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року у задоволенні адміністративного позову було відмовлено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що поняття, визначені статтею 14 Податкового кодексу України, повинні "за замовчуванням" вживатися до усіх термінів наведених у цьому кодексі, зокрема і до такого як "договір добровільного медичного страхування".
Відтак, оскільки   Позивачем у договір страхування включено умови виплати страхової суми не тільки закладам охорони здоров`я, а й фізичним особам суд погодився з висновками Відповідача про відсутність у Позивача підстав для застосування п.п.164.2.16 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України.
3. Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги - задовольнити повністю, стверджуючи зокрема про незаконність та необгрунтованість оскаржуваного рішення та незастосування судом першої інстанції кодифікованих принципів оподаткування.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» (далі - ТОВ «Спектр-Агро») посилається також на презумпцію правомірності рішень платника податків згідно ст. 4 ПК України та шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України. При цьому, Апелянт покликається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 300/2906/22.
Крім того ТОВ «Спектр-Агро» посилається на положення ст.ст. 6,16 Закону України "Про страхування" та зазначає, що в цьому законі не зазначено про те, що страхове відшкодування (страхова виплата) при настанні страхового випадку, здійснюється, в даному випадку договір ДМС, виключно закладам охорони здоров?я, але при цьому зазначається, що ця виплата здійснюється відповідно до умов договору.
Водночас, Апелянт стверджує, що у визначеннях дефініції "Договір добровільного медичного страхування", як про це зазначено в спеціальному законі України "Про страхування" і визначенням в Податковому кодексі України, існує колізія. Відтак, враховуючи презумпцію правомірності рішень платника податків, необґрунтованим є висновок суду першої інстанції, щодо застосування термінів, визначених ПК України.
З цих та інших підстав, на думку Апелянта, оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.02.2025 та від 31.03.2025 було відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
5. Від Відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу у якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції та відсутності протиправних дій з боку ДПС України та порушеного права Позивача.  
6. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
7. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
8. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 12 жовтня 2023 року позивач через систему «Електронний кабінет» звернувся до відповідача із запитом №364 про надання індивідуальної податкової консультації.
Як зазначено позивачем у зверненні, він має укладений договір добровільного медичного страхування, складений відповідно до умов «Правил добровільного медичного страхування (безперервного страхування здоров`я) ПрАТ «АСК «ІНГО Україна», затверджених Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг 22.05.2008 за № 03812, які розроблені відповідно до норм діючого Закону України «Про страхування».
Позивачем зазначено, що на його думку, договір в тому числі відповідає критеріям п.п. 14.1.52-1 ПКУ, а саме:
1)   договір укладено на 1 рік.
2) згідно п.1.1 цього договору добровільного медичного страхування предметом договору є майнові інтереси страхувальника/застрахованої особи, що не суперечать закону, і пов`язані із життям, здоров`ям, працездатністю страхувальника/застрахованої особи, де Страхувальник - ТОВ «СПЕКТР-АГРО», застрахована особа ~ працівники ТОВ СПЕКТР-АГРО. Відповідно до п.1.2. Договору добровільного медичного страхування страховик (Страхова компанія) зобов`язується при настанні страхового випадку оплачувати медичні, профілактичні послуги, або лікарські засоби, що надаються застрахованим особам у відповідності з обраним страхувальником переліком програм, що формують програму страхування, а страхувальник зобов`язується оплатити страхову премію.
3) згідно п.8.3 за вимогою страхувальника, у випадку дострокового припинення дії договору, в цілому, та, або по відношенню до деяких застрахованих осіб:
страховик повертає страхувальнику фактично сплачену страхову премію за період, що залишився до закінчення дії договору, за вирахуванням нормативних витрат 25% (двадцять п`ять відсотків) на ведення справи від страхової премії за невикористаний період, а також фактичних страхових виплат та страхових відшкодувань, що були здійснені протягом дії договору.
Таким чином, позивач у зверненні до податкового органу звернувся з наступними питаннями:
1. Чи може ТОВ «СПЕКТР-АГРО», роботодавець-страхувальник застосовувати 30- відсоткову межу:
якщо договір ДМС містить положення, що в разі настання страхового випадку страхова компанія може здійснювати не лише виплату на користь закладів охорони здоров`я, а й компенсувати застрахованій особі власні витрачені на лікування кошти?
якщо договір ДМС між підприємством і страховою компанією діє рік, але працівник був "включений" до цього договору лише з місяця прийому на роботу?
2. Як порівнювати страховий платіж, який сплачують у середині місяця, із заробітною платою, яку буде нараховано в кінці місяця?
3. Якщо страховий платіж сплачують авансом за рік, то з якою сумою заробітної плати порівнювати - нарахованою за місяць чи за рік?
4. Якщо сума страхового платежу за договором ДМС більше 30 % нарахованої заробітної плати: оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення чи вся сума страхового платежу?
5. Який порядку сплати податків, якщо все ж таки страховий платіж перевищив 30 % заробітної плати, при цьому сплати страхового платежу була здійснена до нарахування заробітної плати?
6.  Чи враховувати "натуральний" коефіцієнт для розрахунку суми страхового платежу з метою порівняння та чи включати до заробітної плати суму премій та інших виплат для порівняння?
У відповідь листом 30.10.2023 № 3840/ІПК/99-00-24-03-03-06 відповідачем було надано Індивідуальну податкову консультацію.
Судом установлено, що в наданій податковій консультації податковим органом щодо поставлених питань здійснено посилання на наступні норми законодавства України та зазначено про наступні висновки:
«Щодо першого питання податковий орган вказав, що оскільки договори страхування працівників, які укладені юридичною особою як страхувальником зі страховою компанією (страховиком), містять умови виплати страхової суми не тільки закладам охорони здоров`я, а й фізичним особам (працівникам), а також містять положення щодо виплати доходу у вигляді компенсації, то такі договори у розумінні кодексу не відповідають вимогам договору добровільного медичного страхування, поняття якого наведено у п.п. 14.1.52-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а отже підстав застосування юридичною особою положень п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу не виникає.
Водночас дохід у вигляді відшкодування працівнику товариства втрат по оплаті наданих йому медичних послуг лікувальними та іншими закладами включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого працівника як додаткове благо та оподатковується на загальних підставах.
Зазначено, що суми страхових внесків, сплачених юридичною особою (роботодавцем) за договорами Іншими, ніж договір добровільного медичного страхування працівника, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.
Щодо другого - п`ятого питань податковим органом зазначено, що враховуючи висновок по першому питанню, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем - резидентом, яка не перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця в якому сплачено страховий платіж.
При цьому, для розрахунку 30 відсотків граничної межі використовується заробітна плата, нарахована працівнику за місяць, у якому було фактично сплачено страховий платіж. Тобто при сплаті страхових внесків авансом за півроку/рік (інший період) порівняння здійснюється всієї суми авансового внеску із сумою заробітної плати, яка нарахована тільки у місяці такої сплати.
Якщо сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників, сплачених роботодавцем - резидентом, перевищує 30 відсотків нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця, то дохід у вигляді суми такого перевищення включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків і оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.
Зазначено, що структура заробітної плати визначена статтею 2 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці»:
основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців;
додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
інші заохочувальні та компенсаційні виплати - це виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
Відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заробітна плата - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму.
Таким чином, премії та інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму, є частиною заробітної плати.
Для цілей підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу такі виплати включаються до того місяця, в якому фактично проводиться їх нарахування (виплата)«
Щодо шостого питання відповідач виходив з наступного.  
Відповідно до пункту 164.5 статті 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Враховуючи те, що сплата страхових платежів (страхових внесків) за договорами добровільного медичного страхування працівників юридичною особою здійснюється в грошовій формі та відповідно до підпункту «в» підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників включається сума страхових платежів (страхових внесків) у вигляді перевищення 30 відсотків нарахованої заробітної плати, то податковий агент при нарахуванні (виплаті) такого доходу зобов`язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб із суми такого доходу згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу без урахування пункту 164.5 статті 164 Кодексу.»
9. Позивач, вважаючи, що висновки, викладені Відповідачем в індивідуальній податковій консультації, є незаконними, звернувся до суду з цим адміністративним позовом.  
10. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Згідно з п.п.14.1.52-1 п.1414.1 ст.14 Податкового кодексу України, договір добровільного медичного страхування - договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров`я у разі настання страхового випадку, пов`язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.
У відповідності до п.п. "в" п.п. 164.2.16 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами недержавного пенсійного забезпечення платника податку та/або за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 відсотків нарахованої заробітної плати такому працівнику.
Висновки суду апеляційної інстанції.
11. Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
12. Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
13. Надаючи оцінку доводам Апелянта, колегія суддів зазначає, що норми Податкового кодексу України підлягають системному тлумаченню, застосовуються не ізольовано, а в контексті інших норм цього Кодексу, з урахуванням принципів, зазначених у ст. 4 ПК України.
14. Так, безпосередньо у п.п.14.1.52-1 п.14.1 ст.14 ПК України зазначено поняття «договору добровільного медичного страхування», згідно з яким це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров`я у разі настання страхового випадку, пов`язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. 
15. Відтак, безпосередньо ПК України зазначено поняття «договору добровільного медичного страхування», яке застосовується для регулювання відносин оподаткування, визначених зокрема п.п. "в" п.п. 164.2.16 п.164.2 ст.164 ПК України, щодо роз`яснення яких Позивач і звернувся до Відповідача із заявою про надання індивідуальної податкової консультації.
16. Більш того, п.п. 5.2 - 5.3 ст. 5 ПК України передбачено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відтак, лише у випадку, якщо терміни, що застосовуються у ПК України не визначені у цьому Кодексі, застосуванню підлягають поняття, терміни у значенні, встановленому іншими законами.
17. З огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність посилання Апелянта на дефініцію «добровільне страхування», яка є загальною та визначена у ст. 6 Закону України «Про страхування» від 7 березня 1996 року № 85/96-ВР.
18. Принагідно, апеляційний суд зазначає про помилковість твердження Апелянта про наявність колізії у визначеннях дефініції «договір добровільного страхування», оскільки така колізія усунута у відповідності до  зазначених вище положень п. 5.2 ст. 5 ПК України. 
19. Відтак, положення пп. 164.2.16 "в" п.164.2 ст.164 ПК України не допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому помилковими є доводи Апелянта про недотримання судом першої інстанції презумпції правомірності рішень платника податку. 
20. Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів також приймає до уваги висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні у справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
21. Отже, перевіривши рішення суду першої інстанції у межах доводів апеляційної скарги, відповідно до ст. 308 КАС України, колегія суддів приходить до висновку, що судом повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України. Доводи, викладені в апеляційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду першої інстанції.
22. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
23. Таким чином, апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року - без змін.        
24. Розподіл судових витрат.
Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спектр-Агро» - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 03 червня 2025 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                       Є.І. Мєзєнцев

                                                                                В.В. Файдюк