ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2025 р. 	Справа № 440/2936/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Чалого І.С. ,  Подобайло З.Г. 
за участю секретаря судового засідання  Кривенка Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 (суддя М.В. Довгопол,  вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 15.01.25) по справі № 440/2936/24
          за позовом    Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
          до      Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області                    
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач/ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач/ГУ ДПС у Полтавській області), в якій просила визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення №00012672405 від 30.01.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 296 949,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення №00012682405 від 30.01.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 28836,55 грн;
- податкове повідомлення-рішення №00012752405 від 30.01.2024, згідно з яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 37 400,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №000127322405 від 30.01.2024, згідно з яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 23 800,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №00012702405 від 30.01.2024, згідно з яким до фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 7 статті 3 Закону України “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” у розмірі 510,00 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00012752405 від 30.01.2024 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 23 800 грн (двадцять три тисячі вісімсот гривень).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №000127322405 від 30.01.2024 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 17000 грн (сімнадцять тисяч гривень).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00012702405 від 30.01.2024.
У задоволенні іншої частини  позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням,    ФОП ОСОБА_1 подано апеляційну скаргу, в якій  вона просить рішення   Полтавського  окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року   скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-суд першої інстанції в оскаржуваному рішення дотримується правової позиції відповідача та стверджує, що придбання позивачем будівельних матеріалів відбувалось без необхідності у використанні у господарській діяльності. Водночас підстави нікчемності правовичину встановлюються законом, а не актами податкових перевірок, а визнання правочинів нікчемними знаходиться за межами компетенції фіскального органу;
-вважає помилковими висновки суду першої інстанції про недотримання позивачем у своїй діяльності вимог Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", оскільки вимоги відповідача стосовно процедури  призначення та проведення інвентаризації стосується тільки юридичних осіб - підприємств.  Фізичні особи - підприємці в будь який момент своєї діяльності, при виявленні товарно- матеріальних цінностей, у яких закінчився термін зберігання, можуть провести їх списання та оформити податкові накладні на умовний продаж, із включенням суми ПДВ до податкових зобов`язань. При закритті своєї діяльності фізичні особи - підприємці будуть змушені оформити податкові накладні із включенням суми ПДВ до податкових зобов`язань;
-в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції безпідставно стверджує, що позивач  протиправно відносив суми ПДВ до податкового кредиту при придбанні будівельних матеріалів та інструментів, адже, контрагенти позивача, підприємства-постачальники відносили суми податку на додану вартість до податкового зобов`язання, видавали позивачу податкові накладні, а позивач в свою чергу на законних підставах відносив суми ПДВ до податкового кредиту;
-відмовляючи в задоволенні позовних вимог позивача, суд першої інстанції дотримується правової позиції відповідача і безпідставно вважає, що, незважаючи на той факт, що суми податку на додану вартість були вже сплачені до бюджету контрагентами позивача, на думку суду - в межах спірних правовідносин позивач також повинен сплачувати податок на додану вартість до бюджету. Така правова позиція суду першої інстанції свідчить про подвійне оподаткування додатком на додану вартість операцій з придбання позивачем будівельних матеріалів та інструментів.
-оскаржуване рішення суду першої інстанції не відповідає правовій позиції Другого апеляційного адміністративного суду викладених в постановах по справах № 440/19121/23 від 14.01.2025 року та № 440/3643/24 від 20.01.2025 року. 
Також, не погоджуючись із рішенням Полтавського  окружного адміністративного суду від 08.01.2025, ГУ ДПС у  Полтавській області  подало апеляційну скаргу, в якій просило вказане рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, перевіркою  встановлено факти реалізації ФОП ОСОБА_2 алкогольних напоїв з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв за адресою АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 , у звязку із чим прийнято податкові повідомлення - рішення №00012732405 та № 00012752405 від 30.01.2024,  а також порушення п.7 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`яжу електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або пам`яті модемів, які до них приєднані, у зв`язку з чим прийнято податкове повідомлення-рішення №00012702405 від 30.01.2024.
Представник позивача надав відзив на апеляційну скаргу відповідача  та виклав свій погляд на обставини справи, зазначивши, що рішення є законним та обґрунтованим, постановленим з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, в зв`язку з цим просить суд  у задоволенні апеляційної скарги відмовити, рішення суду першої інстанції  в частині задоволених позовних вимог залишити без змін.
Представник відповідача також скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу,  вказав, що вважає апеляційну скаргу позивача необґрунтованою, а рішення суду першої інстанції прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
У судовому засіданні представники позивача та відповідача доводи апеляційних скарг підтримали та просили суд вимоги останніх задовольнити повністю.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення учасників судового засідання, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1  зареєстрована як фізична особа-підприємець 04.05.2012, РНОКПП   НОМЕР_1 , про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 13, т.1/, є платником податку на додану вартість з 01.02.2013, що підтверджується витягом № 2016034500130 з Реєстру платників податку на додану вартість /а.с. 16, т.1/.
Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 17.11.2023 № 2910-п визначено провести  документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 29.11.2023 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2022 /а.с. 152, т.2/.
Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 11.12.2023 № 3159-п продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 29.11.2023 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2022, терміном 5 робочих днів, з 13.12.2023 /а.с. 153, т. 2/.
На підставі вказаних наказів, направлень на перевірку від 24.11.2023 № 5452, 5453 /а.с. 149 -150, т.2/ заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Лапою Є.С. та головним державним інспектором  відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області  Кіяницею О.М. проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 по 31 грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2016 по 31 грудня 2022 від 26.12.2023 № 13373/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1  (далі – Акт перевірки) /а.с. 72 - 184, т. 1/.
Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:
-пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст.44, п. 198.2, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями), а саме: занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 514279 грн., у тому числі за жовтень 2017 на суму 17857 грн, за лютий 2018 на суму 500 грн., за травень 2018 на суму 525 грн., за червень 2018 на суму 460 грн., за липень 2018 на суму 240 гри, за серпень 2018 на суму 77 грн, за травень 2019 на суму 21868 грн., за червень 2019 на суму 11700 грн, за липень 2019 на суму 20217 грн, за серпень 2019 на суму 16667 грн., за жовтень 2019 на суму 2133 грн., за листопад 2019 на суму 4443 грн., за грудень 2019 на суму 2242 грн., за лютий 2020 на суму 8333 грн., за березень 2020 на суму 1272 грн., за травень 2020 на суму 13267 грн., за червень 2020 на суму 10314 грн., за липень 2020 на суму 27981 грн., за серпень 2020 на суму 26936 грн., за вересень 2020 на суму 19565 грн., за жовтень 2020 на суму 2947 грн., за листопад 2020 на суму 26308 грн., за грудень 2020 на суму 12145 грн., за січень 2021 на суму 1187 грн., за лютий 2021 на суму 27149 грн, за квітень 2021 на суму 185 грн., за травень 2021 на суму 33333 грн, за червень 2021 на суму 2910 грн., за липень 2021 на суму 14750 грн., за серпень 2021 на суму 1758 грн, за вересень 2021 на суму 17 грн., за грудень 2021 на суму 140000 грн., за січень 2022 на суму 11318 грн., за травень 2022 на суму 13112 грн., за червень 2022 на суму 13000 грн., за липень 2022 на суму 3481 грн., за серпень 2022 на суму 3099 грн., за вересень 2022 на суму 83 грн;
- пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1490873,79 грн;
п.226.3, 226.7, 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) та абз. 3 ч. 4 ст.11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (зі змінами та доповненнями), а саме: реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;
ч. 10 ст.15-3 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються з електронних сигаретах, та пального” (із змінами і доповненнями), а саме: реалізації алкогольних напоїв в заборонений час доби;
п. 7 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме, встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, в перевіряємому періоді з 01.01.2017 по 31.12.2022.
12.01.2024 позивачем подано до Головного управління ДПС у Полтавській області заперечення на Акт перевірки /а.с. 17 – 27, т.1/, за наслідками розгляду яких Головне управління ДПС у Полтавській області надіслано позивачу відповідь на заперечення за вих. № 1791/6/16-31-24-05-07 від 25.01.2024, в якій повідомлено, що висновки акта перевірки від 26.12.2023 № 13373/16-31-24-05-01/2735803381   залишено без змін, а заперечення – без задоволення /а.с. 28 – 38, т.1/.
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято, зокрема, такі податкові повідомлення-рішення:
1) №00012672405 від 30.01.2024, яким збільшено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 642848,75 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями – 514279 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 128569,75 грн /а.с. 43, т.1/;
2) №00012682405 від 30.01.2024, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” у сумі 28  836,55 грн /а.с. 47, т.1/;
3) №00012752405 від 30.01.2024, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції, що застосовуються  відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”,  на загальну суму 37 400,00 грн /а.с. 39, т.1/;
4) №00012732405 від 30.01.2024, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції, що застосовуються  відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, на загальну суму 23 800,00 грн /а.с. 41, т.1/;
5)  №00012702405 від 30.01.2024, яким до фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 510,00 грн /а.с. 45, т.1/.
Не погодившись із  податковим повідомленням-рішенням №00012672405 від 30.01.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 296 949,50 грн та податковими повідомленнями-рішеннями №00012682405 від 30.01.2024, №00012752405 від 30.01.2024, №000127322405 від 30.01.2024, №00012702405 від 30.01.2024 повністю, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з наступних мотивів з чим погоджується і колегія суддів.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема  вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Порядок справляння податку на додану вартість визначений розділом V ПК України.
За приписами п. 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного  кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
При цьому за змістом підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий  кредит  - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V  цього Кодексу.
Згідно з підпунктом а) пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
За змістом пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6. статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:  в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу.
Пунктом 189.9. статті 189 ПК України визначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
У свою чергу згідно з підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 доповнено абзацом другим згідно із Законом  № 466-IX від 16.01.2020;  із змінами, внесеними згідно із Законом  № 786-IX від 14.07.2020).
За приписами пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Порядок виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, регламентовано статтю 226 ПК України.
Так, пунктом 226.3. статті 226 ПК України передбачено, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до  положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 226.7. статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до пункту 226.9. статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог  положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Закон України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються з електронних сигаретах, та пального” від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР, чинний на час спірних правовідносин) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Статтею 15-3 Закону №481/95-ВР  передбачено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
Згідно з частиною 2 статті 17 Закону №481/95-ВР  до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
порушення вимог  статті 15-3  цього Закону - 6800 гривень;
виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР).
За приписами абзаців 4, 5 пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР  суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.
Згідно з пунктом 10 статті 17 Закону № 265/95-ВР    за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі неподання до контролюючих органів звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій через дротові або бездротові канали зв`язку в разі обов`язковості її подання.
Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00012672405 від 30.01.2024, яким збільшено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем “податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 642848,75 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями – 514279 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 128569,75 грн в оскаржуваній частині, а саме, в сумі 296 949,50 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Із змісту Акту перевірки, а також алгоритму розрахунку порушень ФОП ОСОБА_1 до ППР №00012672405 та штрафних санкцій в розрізі контрагентів /а.с. 12 – 17, т. 4/ вбачається, що підставою для збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 237559,6 грн та відповідно застосування штрафних санкцій у сумі 59  389,90 грн  (237559,6 х 25 %) (всього 296949,50 грн) послугував висновок контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду відображено придбання у ПП «ПОЛО-ІНВЕСТБУД», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ», КФ ТОВ «ВСК «Фростленд», ФОП ОСОБА_3 будівельних матеріалів, інструментів у значних обсягах із включенням до складу податкового кредиту відповідних сум ПДВ у загальному розмірі 237559,6 грн, однак ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів у господарській діяльності (продаж, списання тощо) або наявності його на залишках станом на 31.12.2022. В акті перевірки зазначено, що операції з придбання ФОП ОСОБА_1 вищезазначених товарно-матеріальних цінностей не відповідають суті визначення, наданого пп. 14.1.231 п. 14.1. статті 14 ПК України, та призводять до безпідставного формування податкового кредиту та витрат, оскільки перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання товарів у господарській діяльності платника, наявність його на залишках.
Позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00012672405 від 30.01.2024 саме в частині сум ПДВ, що донараховані контролюючим органом за порушення під час оподаткування будівельних матеріалів та інструментів.
Аналіз викладених вище норм Податкового кодексу України свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Подібні правові висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, від 28.10.2021 у справі № 520/9691/18, від 13.07.2022 у справі № 320/6224/19 та ін.
Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути також підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, підлягає з`ясуванню наявність ділової мети при здійсненні платником господарських операцій з поставки товарів, адже відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.
Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Така правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12.04.2024 у справі № 420/16677/21, від 17.10.2024 у справі № 520/13270/23.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 у 2017, 2019 – 2020, 2022 роках придбано у ПП «ПОЛО-ІНВЕСТБУД», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ», КФ ТОВ «ВСК «Фростленд», ФОП ОСОБА_3 будівельні матеріали та інструменти, про що свідчать видаткові накладні, податкові накладні, рахунки на оплату /а.с. 9 – 69, т. 3/.
Зауважень до реальності господарських операцій з придбання будівельних матеріалів та інструментів контролюючим органом не наведено, як і не встановлено недоліків документального оформлення господарських операцій.
Водночас в Акті перевірки зазначено, що відповідно до первинних документів, наявних у ФОП ОСОБА_1 , поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП «Профремонт». Згідно Договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту № 06/09 від 06.09.2019, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них, ПП «Профремонт» при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали.
Вказані обставини не спростовано позивачем.
Пунктами 3.1., 3.2. Договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту № 06/09 від 06.09.2019, укладеного ФОП ОСОБА_1 (Замовник) та Приватним підприємством «Профремонт» (Підрядник), дійсно передбачено, що поставка на об`єкт матеріалів, необхідних для виконання робіт, здійснюється Підрядником, якщо інше не передбачено письмовою домовленістю сторін. Підрядник несе повну відповідальність за неналежну якість наданих ним матеріалів /а.с. 142 – 144, т. 3/.
Також перевіркою встановлено та не заперечується позивачем, що придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт в інших СГД протягом 2017 – 2022 років не здійснювалося, відповідно до штатних розписів за 2017 – 2022 роки працівники, які б могли здійснювати будівельно-ремонтні роботи  (будівельники, підсобні робітники, різноробочі тощо) у ФОП ОСОБА_1 відсутні.
Щодо доводів позивача, що придбані будівельні матеріали та інструменти планувалось використовувати при здійсненні поточного ремонту орендованих приміщень, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог частин 1, 2 статті 776 Цивільного кодексу України поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Капітальний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Із змісту договорів оренди нежитлових приміщень, які були укладені ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення торгівельної діяльності /а.с. 71 – 140, т.3/, слідує, що на ФОП ОСОБА_1 як орендаря було покладено обов`язок своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованих будівель, а також усувати погіршення орендованого майна, які сталися з вини орендаря.
Листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003  N 7/7-401 на численні запити організацій щодо віднесення  ремонтно-будівельних робіт до капітального та  поточного  ремонтів повідомлено, що капітальний ремонт      будівлі      -      це комплекс ремонтно-будівельних, робіт, який передбачає заміну, відновлювання  та модернізацію конструкцій і  обладнання будівель в зв`язку з  їх  фізичною  зношеністю  та  руйнуванням,  поліпшення експлуатаційних показників,  а також покращання планування будівлі  і  благоустрою території  без  зміни  будівельних габаритів об`єкта.  Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації  будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності). Поточний ремонт -  це  комплекс  ремонтно-будівельних  робіт, який    передбачає систематичне    та   своєчасне   підтримання експлуатаційних  якостей  та   попередження передчасного   зносу конструкцій  і  інженерного  обладнання.
Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений   наказом   Держжитлокомунгоспу   від  10.08.2004 № 150 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 серпня 2004 р. за № 1046/9645), містить роботи, які належать до капітального ремонту, а також інші роботи з утримання будинків, споруд та прибудинкових територій.
Як вірно зауважено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 придбано, зокрема, такі будівельні матеріали, як блоки газобетонні UDK 400  600/200/400  (універсальні газоблоки для стін) кількістю 800 шт., утеплювач ISOVER скатна покрівля 30 шт., плита підвісної стелі Armstrong «Bajkal» 600х600х12 мм  - 1120 шт. і 1337 шт., суміш ППС для кріплення плит з пінополістиролу  - 20 шт., дах. плівка Eurotop - 375 м2,  плити пінополістирольні Століт 25 Універсал  (1х1х0,003) – 223 шт.,  плита пінополістирольна екструдована «Scanmix XPS isulation» - 57 шт., плита полістирольна Technoplex – 109 шт., цемент М400 25 кг. – 64 мішків і 100 мішків, штукатурка  15 кг. (80 шт./піддон) – 4 шт., Дніпро-М фен промисловий 13 шт. і 6 шт., кутошліфувальні машини різних видів 29 шт., труба ПЕ для водопостачання – 107 м, труби гофровані сірі  легкі 2.3 км.,2.1 км, 1.6 км, 2.45 км, труби, армовані скловолокном  - 50 пог. м, відвід для внутрішнього  водовідведення з поліпропілену  - 43 шт., труби для внутрішнього водовідведення 39 шт., люки полімерно-піщані оглядових колодязів  - 5 шт., теплоізоляція, ЛЦ-4 25 кг підлога-нівелір (54 шт./поддон) – 54 шт., бетонозмішувачі 2 шт., люк каналізаційний – 4 шт., заглушки, коліна, муфти, редукції зовнішньої каналізації, труби каналізаційні  - 90 шт., бітумна черепиця 141,45 м2 та 29,27 м2 та ін.  
Відтак номенклатура будівельних матеріалів призначена, зокрема, для будівництва, перекладення ліній водопровідних та каналізаційних труб, заміни та утеплення покрівлі будівель, малярно-штукатурних робіт, улаштування підлоги, що можна віднести до капітального ремонту, а не поточного.
Також,  придбання позивачем таких товарів, як стовпи для кріплення сітки огорожі – 17 шт., сітка-рабиця мет. 1.2 х 10 м– 3 рулони, бордюр тротуарний 1000х200х60 16 шт., бруківка, що стосуються облаштування території, а не поточного ремонту орендованих будівель.
Стосовно наданої позивачем таблиці із переліком будівельних матеріалів, що знаходяться на залишках, і планами робіт, де ці матеріали заплановані для використання при проведенні ремонтів магазинів /а.с. 85 – 96, т.4/, суд зауважує, що у ній зазначено орендовані приміщення, у яких заплановано використання будівельних матеріалів, договори оренди стосовно яких укладено у 2021, 2022 роках, тоді як усі будівельні матеріали придбано у 2017 – 2020 рр., крім бітумної черепиці, яку придбано у травні 2022 року. Отже, на момент придбання таких будівельних матеріалів зв`язок їх з господарською діяльністю позивача не вбачається.  
Поміж іншого, що на запит контролюючого органу № 1 від 29.11.2023 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді, позивачем надано відповідь  від 29.11.2023 про неможливість надати облік товарних запасів та про відсутність інвентаризації за період 2017 – 2022 рр. /а.с. 227, т.1/ На письмовий запит № 3 від 19.12.2023 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо придбання будівельних матеріалів та інструментів, їх подальше використання у господарській діяльності (реалізація, списання, наявність на залишках тощо) ФОП ОСОБА_1 надано відповідь про неможливість надання документів з технічних та фізичних можливостей /а.с. 231, т.1/.
До заперечень на Акт перевірки позивачем додано витяг з інвентаризаційної відомості залишків будівельних товарів та інструментів станом на 01.01.2023 /а.с. 56 – 65, т.1/, підписаний головою інвентаризаційної  комісії ФОП ОСОБА_1 та членом інвентаризаційної комісії ОСОБА_4 .
Разом з тим, вказаний витяг стосується залишків товарів на 01.01.2023, тоді як період перевірки становив 01.01.2017 – 31.12.2022, відтак вказаний документ не міг бути врахований контролюючим органом під час такої перевірки та розгляду заперечень на Акт перевірки.
Отже, які вірно встановлено судом першої інстанції, придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та інструментів у 2017 – 2022 рр. здійснено за відсутності умов для виконання будівельних робіт безпосередньо підприємцем, в тому числі необхідного персоналу,  а також   договорів підряду, які б передбачали можливість використання відповідних будівельних матеріалів підприємця, при цьому зберігання і наявність на залишках таких будівельних матеріалів і інструментів на кінець періоду, що був предметом перевірки, підприємцем не підтверджено.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що господарські операції ФОП ОСОБА_1 щодо придбання будівельних матеріалів виходили за межі господарської діяльності підприємця, не мали ділової мети, оскільки не свідчили про намір одержати економічний ефект у результаті таких господарських операцій, а придбані товари не були призначені для використання у господарській діяльності.
За наведених обставин згідно з пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України позивач мала обов`язок нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, однак відповідних дій позивачем не було зроблено.
Посилання позивача на те, що відповідно до пункту 198.3. статті 198 нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду є безпідставним, оскільки наведене правило не суперечить вимогам податкового законодавства щодо обов`язкової наявності ділової мети придбання товарів/послуг, тобто зв`язку їх із господарською діяльністю платника податку, а також правилам щодо  обов`язку нарахувати податкові зобов`язання у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За наведених обставин колегія суддів погоджується із висновком  суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення №00012672405 від 30.01.2024 в оскаржуваній частині, тобто в сумі грошового зобов`язання з податку на додану вартість 296 949,50 грн, прийнято Головним управлінням ДПС у Полтавській області на підставі вимог законодавства, з урахуванням обставин, що мали значення для його прийняття, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування у цій частині задоволенню не підлягають.
Перевіряючи правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення  Головного управління ДПС у Полтавській області №00012682405 від 30.01.2024, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” у сумі 28   836,55 грн /а.с. 47, т.1/, з урахуванням підстав, з якими позивач просить їх скасувати, колегія суддів  виходить з наступного. 
Із змісту вказаного податкового повідомлення-рішення слідує, що штрафні санкції контролюючим органом застосовано за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в періоді перевірки з 01.01.2027 по 31.12.2022. При цьому згідно з розрахунком штрафу до зазначеного податкового повідомлення-рішення податковим органом не застосовано штрафні санкції за такі періоди, в яких встановлено порушення:  з травня 2017 року по вересень 2017 року з огляду на те, що минув строк давності відповідно до статті 102 ПК України; з березня 2020 року по січень 2022 року – у відповідності до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Позивачем не заперечується ані розмір застосованого штрафу (5%), ані періоди, за які застосовано штрафні санкції, натомість незгода із податковим повідомленням-рішенням обґрунтовується лише тим, що ані в Акті документальної перевірки, ані в розрахунку штрафних санкцій відповідач не вказав перелік податкових накладних та термін, в який ці накладні повинні бути зареєстровані.
Оцінюючи доводи позивача, суд зауважує, що в Акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1490873,79 грн.
Зміст Акту перевірки свідчить, що порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено контролюючим органом у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаного квасу на суму 218  313, 60 грн, ПДВ 43662,72 грн, у господарській діяльності або наявності його на залишках станом на 31.12.2022, документального підтвердження використання придбаної побутової техніки на суму 84762,21 грн, ПДВ 11317,69 грн, у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності її на залишках/балансі станом на 31.12.2022, документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів на суму 1  187  798 грн, ПДВ  - 237  559, 6 грн, у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності їх на залишках/балансі станом на 31.12.2022.
Згідно з пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:  в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, застосування штрафних санкцій до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних пов`язане із порушеннями, які послугували також підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №00012672405 від 30.01.2024.
Позивачем не заперечується наявність встановленого контролюючим органом порушення  пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України у зв`язку з відсутністю документального підтвердження використання придбаного квасу на суму 218  313, 60 грн, ПДВ 43662,72 грн у господарській діяльності або наявності його на залишках станом на 31.12.2022, а також документального підтвердження використання придбаної побутової техніки на суму 84762,21 грн, ПДВ 11317,69 грн, у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності її на залишках/балансі станом на 31.12.2022.
Оцінку наявності порушення  пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України у зв`язку з відсутністю документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів на суму 1  187  798 грн, ПДВ  - 237  559, 6 грн, у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності їх на залишках/балансі станом на 31.12.2022 надано судом під час з`ясування правомірності податкового повідомлення-рішення №00012672405 від 30.01.2024 в оскаржуваній частині та підтверджено обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо наявності такого порушення.
Колегія суддів зазначає, що  підпунктом «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України передбачено обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:  в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідний обов`язок стосовно складення та реєстрації зведених податкових накладних за товарами, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, позивачем не виконано.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність  доводів позивача про те, що в Акті перевірки та розрахунку до податкового повідомлення-рішення не вказано перелік податкових накладних та терміни, в який ці накладні повинні бути зареєстровані. Судом зауважено, що Акт перевірки містить перелік податкових накладних, згідно з якими позивачем здійснено придбання товару, а терміни для реєстрації зведених податкових накладних щодо товарів, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, визначені нормами ПК України. Розрахунок до податкового повідомлення-рішення №00012682405 від 30.01.2024 виконано в розрізі місяців, в яких допущено порушення щодо відсутності реєстрації зведених податкових накладних. Вказані документи дозволяють встановити зміст порушення та підстави для застосування штрафних санкцій.
Крім того, в ході розгляду справи відповідачем надано до суду алгоритм розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №00012682405 від 30.01.2024 в розрізі контрагентів та товарів /а.с. 5 – 11, т.4/, що додатково підтверджує розрахунок штрафу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для зведених  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними  пунктом 198.5  статті 198 та  пунктом 199.1  статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
За приписами абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1  ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених  підпунктами "а" - "г"  пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199  цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого  пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Відповідно до розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення №00012682405 від 30.01.2024 контролюючим органом застосовано до позивача штраф за відсутність реєстрації зведених податкових накладних виходячи із розміру 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень за відсутність реєстрації кожної із зведених податкових накладних за відповідний місяць.
Отже,  податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00012682405 від 30.01.2024, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” у сумі 28  836,55 грн прийнято Головним управлінням ДПС у Полтавській області на підставі вимог законодавства, з урахуванням обставин, що мали значення для його прийняття, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність позовних вимог в зазначеній частині.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №00012752405 від 30.01.2024, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції, що застосовуються  відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”,  на загальну суму 37 400,00 грн /а.с. 39, т.1/, а також податковому повідомленню-рішенню №00012732405 від 30.01.2024, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції, що застосовуються  відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, на загальну суму 23 800,00 грн /а.с. 41, т.1/, колегія суддів суд виходить з такого.
Із розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №00012752405 від 30.01.2024 /а.с. 40, т.1/ слідує, що сума штрафних санкцій 37400 грн включає:
1) 17  000 грн – за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, допущене у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ;
2) 20400 грн – за порушення ч. 10 статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, в тому числі:
- 6800 грн – у торговій точці за адресою: АДРЕСА_1 ;
- 6800 грн -  у торговій точці за адресою: АДРЕСА_3 ;
- 6800 грн - у торговій точці за адресою: АДРЕСА_4 .
Згідно з розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №00012732405 від 30.01.2024 /а.с. 42, т.1/ сума штрафних санкцій 23 800 грн включає:
1) 17  000 грн – за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, допущене у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 ;
2) 6800 грн – за порушення ч. 10 статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, у торговій точці за адресою: АДРЕСА_2 .
За змістом Акту перевірки порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” виявлено у зв`язку з тим, що при проведенні аналізу діяльності за період, що перевіряється, ФОП ОСОБА_1 через зареєстровані у додатку до ліцензій електронні контрольно-касові апарати встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог Положення, затвердженого КМУ від 27.12.2010 № 1251, відповідно до якого здійснюється маркування алкогольних напоїв, за адресою: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 .
Із пояснень представника відповідача в ході розгляду справи судом з`ясовано, що порушення стосовно маркування алкогольних напоїв полягали у задвоєнні марок акцизного податку або неповному відображенні марки акцизного податку.
Відповідно до пункту 226.9. статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема,   алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог  положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 № 1251, якою затверджено   Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі  - Положення № 1251, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 5 Положення № 1251 встановлені вимоги до марок акцизного податку під час їх виробництва.
Згідно з пунктом 20 Положення №1251 Маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених  пунктом 226.9  статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:
пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;
наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);
пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;
відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до п.  226.11 ст. 226 ПК України  ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
При цьому, пунктом 11  статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  (далі  - Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого  наказом Мінфіну України від 21 січня 2016 року № 13  (далі - Положення №13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема,  цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно із п.  228.9 ст. 228 ПК України  відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до частини 1  статті 17 Закону № 481/95-ВР  за порушення норм цього  Закону  щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
За змістом абз. 20 ч. 2  ст. 17 Закону № 481/95-ВР  до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме, зокрема за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв , алкогольних напоїв  без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону, визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 17  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790  (далі – Порядок № 790).
Пунктом 5 Порядку № 790 передбачено, що підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є:
акт перевірки додержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства;
результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Отже,  суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абз. 3 ч. 4  ст. 11 Закону № № 481/95-ВР,  ст. 226 ПК України  та п. 20 Положення № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Водночас необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до абз. 20 ч. 2  ст. 17 Закону № 481/95-ВР  склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Судовим розглядом встановлено, що  податковий орган під час перевірки досліджував копії розрахункових документів з інформаційної бази ДПС України, на підставі яких встановив факт реалізації ФОП ОСОБА_1   алкогольних напоїв, маркованих з порушенням Положення № 1251, зокрема,  МАП з однаковими реквізитами (аркуш 104 Акту перевірки).
Разом з тим, наявність описаних в Акті перевірки  фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що дублюються, або не містять повних відомостей, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольні напої є немаркованими, адже це не відповідає ознакам, визначеним у п.  226.9 ст. 226 ПК України  та п. 20 Положення № 1251.
Відповідачем до суду не надано належних та достатніх доказів, що підтверджують відсутність марок акцизного податку на алкогольних напоях згідно переліку, що є наведений в Акті перевірки (аркуш 104) чи їх пошкодження або маркування з відхиленням від вимог Положення № 1251, в тому числі фотофіксації, детального опису пошкоджених МАП у акті перевірки чи підстав.
У свою чергу, випадків, визначених п.  226.9 ст. 226 ПК України,  контролюючим органом не зафіксовано. Крім того, відповідачем не надано до суду доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку.
Отже, відповідачем за наслідками перевірки не встановлено саме відсутність марок акцизного податку на реалізованих алкогольних напоях, їх пошкодження або підробку, несплату акцизного податку, а фактично встановлено дублювання МАП, проте це є іншим видом порушення  законодавства.
 З огляду на викладене, колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав притягнення до відповідальності  ФОП ОСОБА_1 за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановленої  абз. 20 ч. 2  ст. 17 Закону № 481/95-ВР.
Стосовно встановлено контролюючим органом порушення ч. 10 статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, суд зазначає таке.
Статтею 15-3 Закону № 481/95-ВР передбачено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
За приписами статті 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" від 12.05.2015 № 389-VIII (далі  - Закон № 389-VIII), воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Відповідно до пункту 13 частини першої статті 8 Закону № 389-VIII в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема, забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Згідно з пунктом 43 частини другої статті 15 Закону № 389-VIII військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Наказом Полтавської обласної військової адміністрації та ІНФОРМАЦІЯ_2 від 28.02.2022 № 88/4 «Про заборону продажу алкогольних напоїв та речовин, вироблених на спиртовій основі» вирішено заборонити торгівлю алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі на території Полтавської області з 00:00 годин 01 березня 2022 року до завершення дії воєнного стану на території Полтавської області (п. 1) /а.с. 210, зворот – 211, т. 4/.
Водночас Наказом Полтавської обласної військової адміністрації та ІНФОРМАЦІЯ_2 від 18.03.2022 № 121/9 внесено зміни до наказу від 28.01.2022 № 88/4, зокрема, викладено пункт 1 наказу у новій редакції: «Заборонити торгівлю алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, крім пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, на території Полтавської області з 00:00 годин 19 березня 2022 року до завершення дії воєнного стану на території Полтавської області» /а.с. 193 – 194, т.4/.
Отже, з 1 березня по 18 березня 2022 року на території Полтавської області діяла повна заборона на продаж алкогольних напоїв, з 19 березня 2022 року дозволено продаж пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, без часових обмежень.
Рішенням Ради оборони Полтавської області від 01.04.2022 № 11, підписаним головою Ради оборони Полтавської області – начальником Полтавської ОВА ОСОБА_5 , дозволено торгівлю алкогольними напоями і речовинами, виробленими на спиртовій основі (продаж алкоголю військовослужбовцям і працівникам правоохоронних органів не здійснювати) на території Полтавської області  з 12:00 години до 18:00 години, починаючи з 02.04.2022 /а.с. 208 -  209, т.4/.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23" та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області - начальником Полтавської військової адміністрації, встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022" (пункт 2.2 вказаного рішення) /а.с. 205 – 207, т. 4/.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 437 від 14.12.2022 "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 13 грудня 2022 року № 32" та Рішенням № 32 Ради оборони Полтавської області від 13.12.2022 року "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області - начальником Полтавської військової адміністрації, заборонено на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 10:00 до 21:00 починаючи з 15.12.2022" (пункт 6 вказаного рішення) /а.с. 173 – 174, т.3/.
В Акті перевірки (стор. 101) зазначено, що ФОП ОСОБА_1 здійснено реалізацію алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме:
1) АДРЕСА_1 :
- товару 2208202900 # Коньяк Азнаурі 3 зірки 0,35 л, дата і час операції 26.07.2022 11:57:22, фіскальний номер документа 34516;
- товару 2208906900#Напій с/а Обол. Дж.тонік газ. 0,5 л, дата і час операції 23.06.2022 18:41:50, фіскальний номер документа 34152;
2) м. Кременчук, вул. Героїв Бреста, 93:
- товару 32049-2206003100 # Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 03.06.2022 19:38:16, фіскальний номер документа 101;
- товару 32049-2206003100 # Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 04.06.2022 19:24:06, фіскальний номер документа 80;
- товару 36256-2206008900 # Напій зброджений Фрагола, дата і час операції 05.06.2022 10:47:11, фіскальний номер документа 25;
- товару 97927-2203000100 # Пиво Броварня Закарпат.ориг.1,2 л пет, дата і час операції 10.10.2022 10:30:53, фіскальний номер документа 9;
- товару 1808-2208801100 # Горілка Green day, органіклайф, 0,5 л, дата і час операції 02.11.2022 02:02:22, фіскальний номер документа 6;
- товару 110827-2208201200 # Коньяк Erisioni 3 зірки 0,5 л, дата і час операції 03.11.2022 05:23:01, фіскальний номер документа 14;
3) с. Засулля, вул. Харківська, 17-Б:
- товару 2203000100 # Пиво Броварня Закарпатське 2 л, дата і час операції 19.11.2022 11:45:46, фіскальний номер документа 7401;
- товару 2203000100 # Пиво Чайка Дніпровська 2 л, дата і час операції 19.11.2022 11:47:38, фіскальний номер документа 7403;
- товару 2203000100 # Пиво Чайка Дніпровська 2 л, дата і час операції 19.11.2022 11:48:32, фіскальний номер документа 7404;
4) м. Кременчук, вул. Миру, 23:
- товару 32049-2206003100 # Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 19.03.2022 09:11:18, фіскальний номер документа 23;
- товару 106769-2206005100 # Сидр Де Сад соком Ожини 1 л пет., дата і час операції 20.03.2022 16:23:48, фіскальний номер документа 54;
- товару 31504-2208202900 # Бренді Старий Кахеті 3 зірки 0,5 л, дата і час операції 30.05.2022 11:59:51, фіскальний номер документа 11.
Матеріалами справи встановлено, що порушення контролюючим органом встановлено на підставі відомостей, наявних в ІС «Податковий блок». У свою чергу позивачем на вимогу суду не надано копії розрахункових документів, які засвідчують реалізацію алкогольних напоїв, наведених в Акті перевірки, з посиланням на скасування реєстрації РРО, через які проведено спірні розрахункові операції, на підтвердження чого надано довідки про скасування реєстрації РРО /а.с. 127 – 132, т.4/.
Судом враховано, що  Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477   затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених   Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті   42-1   розділу   II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Отже, використання податковим органом під час проведення перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення перевірок платників податків
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення перевірки.
Такий висновок суду узгоджується із правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 у подібних правовідносинах (у спорі щодо рішення, прийнятого за наслідками фактичної перевірки).
Реалізація ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв за адресою :   АДРЕСА_1 : 26.07.2022 11:57:22 та 23.06.2022 18:41:50 здійснено  з порушенням встановленої уповноваженим органом заборони продажу у відповідний час, оскільки Рішенням Ради оборони Полтавської області від 01.04.2022 № 11, дозволено торгівлю алкогольними напоями і речовинами, виробленими на спиртовій основі  на території Полтавської області  з 12:00 години до 18:00 години, починаючи з 02.04.2022.
Аналогічне порушення допущено під час реалізації алкогольних напоїв за адресою:   АДРЕСА_3 , оскільки продано алкогольні напої 03.06.2022 19:38:16, 04.06.2022 19:24:06, 05.06.2022 10:47:11. Також за цією адресою реалізовано алкогольні напої 10.10.2022 10:30:53, 02.11.2022 02:02:22, 03.11.2022 05:23:01, тоді як Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23" та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022" (пункт 2.2 вказаного рішення).
Реалізація ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв за адресою:  с. Засулля, вул. Харківська, 17-Б 19.11.2022 11:45:46, 19.11.2022 11:47:38, 19.11.2022 11:48:32, також здійснена поза межами дозволеного часу, встановленого Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23" та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави".
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необгрунтованості доводів позивача про те, що розбіжності в декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом, що зафіксований в інформаційній системі «Податковий блок», та реальним офіційним Київським часом, були наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення), збоїв в роботі РРО або в роботі системи «Податковий блок», натомість всі товари (алкогольні напої) були продані без будь-яких порушень в часі. Суд наголошує, що розбіжності у часі реалізації алкогольних напоїв у вищенаведених торгових точках становили від 2 хвилин до 1,5 годин, а доказів на підтвердження зафіксованих збоїв в РРО позивачем не надано.
Водночас стосовно реалізації ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв за адресою: АДРЕСА_4 , суд зазначає, що товар 31504-2208202900 # Бренді Старий Кахеті 3 зірки 0,5 л, продано 30.05.2022 11:59:51, тобто за 9 секунд до дозволеного часу (12:00), а товари  Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 19.03.2022 09:11:18,  Сидр Де Сад соком Ожини 1 л пет., дата і час операції 20.03.2022 16:23:48, реалізовані з урахуванням Наказу Полтавської обласної військової адміністрації та ІНФОРМАЦІЯ_2 від 18.03.2022 № 121/9, яким внесено зміни до наказу від 28.01.2022 № 88/4, зокрема, викладено пункт 1 наказу у новій редакції: «Заборонити торгівлю алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, крім пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, на території Полтавської області з 00:00 годин 19 березня 2022 року до завершення дії воєнного стану на території Полтавської області».     
Зважаючи на те, що з 19.03.2022 на території Полтавської області було дозволено продаж пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, без часових обмежень, а реалізований сидр належить до слабоалкогольних напоїв до п`яти відсотків об`ємних одиниць, що підтверджується декларацією виробника /посвідченням якості /а.с. 147 - 148, т.4/ та не спростовано відповідачем, висновок контролюючого органу про продаж алкогольних напоїв Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 19.03.2022 09:11:18,  Сидр Де Сад соком Ожини 1 л пет., дата і час операції 20.03.2022 16:23:48 протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, є безпідставним.
Така незначна похибка як 9 секунд, яка може мати місце і внаслідок не співпадіння  між часом в системі ІС  Податковий блок  та реальним офіційним Київським часом, є недостатньою обставиною для твердження про реалізацію у заборонений час алкогольних напоїв та, як наслідок, притягнення позивача до відповідальності за абзацом 14 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, відповідно до якої до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у разі порушення вимог статті 15-3 цього Закону застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 6800 грн.
Прийняття рішень, вчинення дій повинно здійснюватися пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії), є критерієм, який випливає з принципу пропорційності (адекватності). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 06.02.2001(заява № 41205/98) по справі «Tammer v. Estonia» підкреслив, що «в межах своєї наглядової юрисдикції Суд повинен розглянути оскаржуване втручання у світлі всієї справи… Зокрема, Суд має визначити, чи було втручання у цій справі "пропорційним правомірній меті" та чи були підстави, наведені державними органами влади на виправдання даного втручання, "відповідними й достатніми».
Таким чином, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.
Крім того, Європейський Суд з прав людини у справі Khristov v. Ukraine (заява №24465/04) наголошував на необхідності підтримання "справедливої рівноваги" між загальним інтересом суспільства та захистом основних прав конкретної особи. Необхідну рівновагу не буде забезпечено, якщо відповідна особа несе "особистий і надмірний тягар" (рішення у справі Brumarescu v. Romania).
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що  ГУ ДПС у Полтавській області не підтверджено порушення позивачем ч. 10 статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” під час здійснення реалізації алкогольних напоїв у торговій точці за адресою: АДРЕСА_4 , а відтак застосування за таке порушення штрафу у розмірі 6800 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням №00012752405 від 30.01.2024 є безпідставним.
Разом з тим, порушення позивачем ч. 10 статті 15-3 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” під час здійснення реалізації алкогольних напоїв у торгових точках за адресами: АДРЕСА_1 : м. Кременчук, вул. Героїв Бреста, 93, АДРЕСА_2 контролюючим органом встановлено обґрунтовано, а тому і правомірно застосовано штрафні санкції.
За наведених обставин колегія суддів погоджується із твердженням суду першої інстанції про те, що  повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00012752405 від 30.01.2024 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 23 800 грн (17000 грн + 6800 грн), та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №000127322405 від 30.01.2024 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 17000 грн не грунтуються на вимогах законодавства, прийняті без врахування усіх істотних обставин, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню, а позовні вимоги у цій частині задоволенню. В іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення є правомірними, тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування у цій частині задоволенню не підлягають.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00012702405 від 30.01.2024, яким до фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 510,00 грн /а.с. 45, т.1/, колегія суддів зазначає наступне.
Із змісту податкового повідомлення-рішення, розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення слідує, що штрафні санкції у розмірі 510 грн до позивача застосовано відповідно до пункту 5 статті 17 Закону України № 265/95-ВР.
Згідно з пунктом 5 статті 17 Закону України № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:  тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.
В Акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 7 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме: не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднано, а саме:
-магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою АДРЕСА_4 , фіскальний номер 3000304289, номер Z-звіту - 1077, дата Z-звіту – 11.03.2020, виторг 4176,89 грн;
-магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою АДРЕСА_4 , фіскальний номер 3000304289, номер Z-звіту - 1036, дата Z-звіту – 27.10.2020, виторг 4316,76 грн;
-магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою АДРЕСА_4 , фіскальний номер 3000469933, номер Z-звіту - 1217, дата Z-звіту – 16.11.2020, виторг 5297,59 грн;
- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою Полтавська область, Кременчуцький район, вул. Героїв Маріуполя, 93, фіскальний номер 3000521482, номер Z-звіту - 2958, дата Z-звіту – 17.04.2020, виторг 9545,01 грн;
- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою Полтавська область, Кременчуцький район, вул. Героїв Маріуполя, 93, фіскальний номер 3000521482, номер Z-звіту - 2959, дата Z-звіту – 18.04.2020, виторг 8179,71 грн;
- магазин «Маркетопт» за адресою Полтавська область, Кременчуцький район, вул. Героїв Маріуполя, 93, фіскальний номер 3000521482, номер Z-звіту - 3092, дата Z-звіту – 29.08.2020, виторг 7210,22 грн.
Відповідно до пункту 7 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Отже, пунктом 7 статті 3 Закону України № 265/95-ВР передбачено обов`язок суб`єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Водночас контролюючий орган, встановивши порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР, застосував штрафні санкції згідно з пунктом 5 статті 17 Закону № 265/95-ВР, який передбачає відповідальність суб`єкта господарювання у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.
Відповідно до пункту 1.2 Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій, програмних реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, затверджених наказом Міністерства фінансів України №1057 від 08 жовтня 2012 року (далі – Вимоги № 1057),  контрольна стрічка в електронній формі (далі - КСЕФ) - копії розрахункових документів, а також копії фіскальних звітних чеків, послідовно сформованих РРО, що створені в електронній формі таким реєстратором, які зберігаються на носії контрольної стрічки у формі пакетів даних.
З урахуванням наведеного, змістом правопорушення, визначеного пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР є, серед іншого, саме не формування РРО в електронній формі на відповідний носій контрольної стрічки такого РРО у формі пакетів даних послідовних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, що і повинен довести контролюючий орган.
Матеріали перевірки не містять доказів, які б підтверджували обставини вчинення позивачем порушення у вигляді не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки або спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці, а відтак застосування до позивача відповідальності, передбаченої пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР, є безпідставним.
Пунктом 10 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачена відповідальність суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), у вигляді фінансових санкцій у розмірі тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі неподання до контролюючих органів звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій через дротові або бездротові канали зв`язку в разі обов`язковості її подання. Однак вказаний пункт статті 17 Закону №265/95-ВР контролюючим органом не зазначено в податковому повідомленні-рішенні №00012702405 від 30.01.2024 та розрахунку до нього як підстава для застосування штрафних санкцій до позивача.
При цьому суд бере до уваги, що за визначенням, що міститься у ст. 2 Закону № 265/95-ВР,  модем - окремий або у складі реєстратора розрахункових операцій пристрій, призначений для передачі копії сформованих реєстратором розрахункових операцій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків в електронній формі по дротових або бездротових каналах зв`язку, до складу якого входить пам`ять для тимчасового зберігання цих копій.
За приписами пункту 3.1.1. Вимог № 1057 модем повинен:
забезпечувати з`єднання РРО із сервером обробки інформації каналам передачі інформації;
мати засоби контролю за справністю та засоби тестування каналу передачі інформації;
мати підтвердження відповідності вимогам чинних державних технічних регламентів та стандартів згідно із  Законом  України "Про підтвердження відповідності". Якщо використовується вбудований модем, підтвердження його відповідності повинно проводитися у складі РРО, який містить цей модем.
Згідно з пунктом 3.1.2. Вимог № 1057 РРО з модемом повинен забезпечувати:
автоматичну із заданою сервером обробки інформації періодичністю передачу контрольно-звiтної інформації до сервера обробки інформації за протоколом передачі інформації (для РРО з КСЕФ та ЕККР, у тому числі передачу інформації про кожен надрукований розрахунковий документ);
на запит органів ДПС передачу інформації (для РРО з КСЕФ та ЕККР, у тому числі передачу інформації про кожен надрукований розрахунковий документ);
захист контрольно-звiтної інформації від підміни, модифікації та перегляду під час передачі засобами МБ SAM;
збереження у контрольній стрічці дати та часу передачі контрольно-звiтної інформації до сервера;
прийняття та збереження у контрольній стрічці повідомлення від сервера обробки інформації про отримання контрольно-звiтної інформації, дати та часу прийняття цього повідомлення сервером;
проведення персоналізації МБ SAM, вбудованого в РРО або модем;
проведення персоналізації РРО, друкування даних для підтвердження виконання процедури персоналізації;
повторну передачу контрольно-звiтної інформації у разі, якщо отримане від сервера повідомлення буде містити таку вимогу;
накопичення контрольно-звiтної інформації у разі неможливості передачі її через порушення зв`язку із сервером обробки інформації з будь-яких причин та автоматичну передачу накопиченої інформації до сервера обробки інформації після відновлення зв`язку;
індикацію справного та несправного стану модема та каналу передачі інформації;
блокування проведення розрахункових операцій у разі:
технічної несправності модема, за винятком несправності каналу передачі інформації (тільки для РРО з КСЕФ);
неможливості передачі контрольно-звiтної інформації до сервера обробки інформації протягом 72 годин;
переповнення у модемі пам`яті для накопичення збереження контрольно-звiтної інформації (тільки для РРО, що друкують паперову контрольну стрічку).
Аналіз викладених норм свідчить, що модем, в тому числі у складі РРО, повинен мати підтвердження відповідності вимогам чинних державних технічних регламентів та стандартів, а також забезпечувати  накопичення контрольно-звiтної інформації у разі неможливості передачі її через порушення зв`язку із сервером обробки інформації з будь-яких причин та автоматичну передачу накопиченої інформації до сервера обробки інформації після відновлення зв`язку, а у разі неможливості передачі контрольно-звiтної інформації до сервера обробки інформації протягом 72 годин - блокування проведення розрахункових операцій.
Контролюючим органом не встановлено факт невідповідності РРО позивача з фіскальними номерами 3000304289, 3000469933 та 3000521482 вимогам чинних державних технічних регламентів та стандартів або відсутності підтвердження відповідності. Відтак такі РРО повинні у разі неможливості передачі контрольно-звiтної інформації до сервера обробки інформації протягом 72 годин забезпечувати блокування проведення розрахункових операцій. Відомостей щодо блокування РРО позивача з фіскальними номерами 3000304289, 3000469933 та 3000521482 контролюючим органом не встановлено.
Натомість,  згідно із звітами за періоди з 01.03.2020 – 31.03.2020, з 01.10.2020 по 31.10.2020 з РРО з фіскальним номером 3000304289 /а.с. 149 – 150, т.3/, звітом за період 01.11.2020 по 30.11.2020 з РРО з фіскальним номером 3000469933 /а.с. 151, т.3/ та звітами за періоди з 01.04.2020 по 30.04.2020, з 01.08.2020 по 31.08.2020 з РРО з фіскальним номером 3000521482 /а.с. 152 – 154, т. 3/ усі звіти, які вказані в Акті перевірки, як такі, що не подані до контролюючих органів, проведені в РРО, які і звіти за наступні дати в хронологічному порядку, без будь-якого блокування проведення розрахункових операцій.
При цьому судом враховано, що листом Мінфіну від 14.02.2023 № 11110-10-10/4320 на адресу Асоціації «Українські електроніка, комп`ютери, касові апарати» повідомлено, що за інформацією ДПС на сьогодні КПОНД (комплекс первинної обробки та накопичення  даних РРО) виведено зі схеми системи збору та зберігання даних РРО і ДПС розроблено власну складову, за допомогою якої в  синхронному режимі здійснюється обробка телеграм Національного банку України. Водночас Національним банком України на запит Мінфіну повідомлено, що формат інформації щодо прийняття пакетів даних РРО, яка повинна надсилатись від СОД РРО через інформаційного еквайра до РРО у вигляді командного набору даних, не відповідає формату, передбаченому технологією Національного банку України, що унеможливлює передачу інформаційним еквайром цієї інформації до РРО /а.с. 49, т.1/.
Враховуючи наведене, зважаючи на те, що позивачем надано докази проведення через РРО звітів, а відповідачем не встановлено вини позивача щодо не передання цих звітів через дротові або бездротові канали зв`язку контролюючому органу, позивач не може бути притягнутий до відповідальності за неподання до контролюючих органів копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій через дротові або бездротові канали зв`язку.
Отже податкове повідомлення-рішення №00012702405 від 30.01.2024, яким до фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 510,00 грн, не ґрунтується на вимогах законодавства, прийняте без врахування усіх істотних обставин, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позовні вимоги у цій частині задоволенню.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про  часткове задоволення позовних вимог.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення "Серявін та інші проти України") та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі "Серявін та інші проти України"(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вище зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на аргументи учасників процесу, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 по справі № 440/2936/24  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.С. Чалий    З.Г. Подобайло   	
Постанова складена в повному обсязі  23.05.25.