ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 440/17066/23
адміністративне провадження № К/990/35981/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні адміністративну справу №440/17066/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Салівське ЛТД" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2024 (суддя Удовіченко С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2024 (головуючий суддя Мінаєва О.М., судді: Кононенко З.О., Калиновський В.А.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "САЛІВСЬКЕ ЛТД" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2023 року №6703/0406 про нарахування штрафу в сумі 192618,21 грн за порушення строків реєстрації податкової накладної (далі також - ПН) та розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН).
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що у момент реєстрації податкової накладної на всій території України діяв карантин через поширення коронавірусної хвороби, під час якого не застосовуються штрафні санкції згідно з вимогами Податкового кодексу України (далі - ПК України). На час же складання розрахунків коригування до податкових накладних самі податкові накладні, щодо яких були складені такі розрахунки коригування, не були зареєстровані в ЄРПН через відмову контролюючого органу в їх реєстрації (справа щодо визнання неправомірними рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання контролюючого органу зареєструвати зазначені накладні в ЄРПН розглядалася в суді), а відтак Товариство не мало змоги подати на реєстрацію розрахунки коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в ЄРПН, до внесення контролюючим органом інформації про їх реєстрацію до ЄРПН 10.04.2023 на виконання рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 березня 2022 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду  від 10 лютого 2023 року у справі №44/17003/21. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2023 року №6703/0406. 
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що 22 червня 2023 року Головним управлінням Державної податкової служби в Полтавській області було проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "САЛІВСЬКЕ ЛТД".
За результатами перевірки 22 червня 2023 року було складено акт №6394/16-31-04-06-03/43763805, за висновками якого встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно акту № 6394/16-31-04-06-03/43763805:
- податкова накладна № 2 від 31 січня 2022 року (граничний термін реєстрації в ЄРПН 15 лютого 2022 року) направлена ТОВ "САЛІВСЬКЕ ЛТД" на реєстрацію до ЄРПН 01 липня 2022 року на суму ПДВ 492341, 11 грн;
- розрахунок коригування №3 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №7 від 14 вересня 2021 року (граничний термін реєстрації в ЄРПН 15 липня 2022 року) направлений ТОВ "САЛІВСЬКЕ ЛТД" на реєстрацію до ЄРПН 24 квітня 2023 року на суму ПДВ 20296,20 грн;
- розрахунок коригування №5 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №8 від 15 вересня 2021 року (граничний термін реєстрації в ЄРПН 15 липня 2022 року) направлений ТОВ "САЛІВСЬКЕ ЛТД" на реєстрацію до ЄРПН 01 травня 2023 року на суму ПДВ 21448,89 грн;
- розрахунок коригування №7 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №10 від 16 вересня 2021 року (граничний термін реєстрації в ЄРПН 15 липня 2022 року) направлений ТОВ "САЛІВСЬКЕ ЛТД" на реєстрацію до ЄРПН 01 травня 2023 року на суму ПДВ 35715,65 грн;
- розрахунок коригування №6 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №9 від 15 вересня 2021 року (граничний термін реєстрації в ЄРПН 15 липня 2022 року) направлений ТОВ "САЛІВСЬКЕ ЛТД" на реєстрацію до ЄРПН 01 травня 2023 року на суму ПДВ 34828,96 грн.
31 липня 2023 року на підставі висновків акту перевірки контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № 6703/0406, яким до Товариства застосовано штраф у розмірі 192 618,21 грн; за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №2 від 31 січня 2022 року в розмірі 30%, за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування від 21 червня 2022 року №3, №5, №7, №6 в розмірі 40%.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його таким, що прийняте з порушенням норм податкового законодавства, Товариство звернулося до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що відповідач не довів правомірності застосування до позивача штрафу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки податкова накладна №2 від 31.01.2022 була зареєстрована 01.07.2022, тобто до встановленого нормами податкового законодавства кінцевого терміну реєстрації податкових накладних (15.07.2022); щодо  розрахунків коригування до податкових накладних, то такі, за висновками судів, не могли бути вчасно подані на реєстрацію через відмову контролюючого органу у реєстрації самих податкових накладних, до яких такі розрахунки коригування були складені.  
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди застосували положення пункту 120-1 ст.120 ПК України, підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23. У цих постановах суду міститься висновок, відповідно до якого з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. З огляду на зазначене, відповідач вважає, що обґрунтовано здійснив обрахунок порушення строку реєстрації податкової накладної № 2 від 31.01.2022 з моменту скасування дії мораторію застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме з 27 травня 2022 року.   
Щодо несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, то контролюючий орган, посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 29.09.2022 (справа №440/5579/18), зазначає, що серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 ПК України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку, відсутність у нього коштів для поповнення електронного рахунка або зупинка реєстрації податкової накладної (так зване "блокування" накладних).
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, відповідач посилався на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 16 жовтня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.
В розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.
У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо необґрунтованості застосування контролюючим органом до Товариства штрафних (фінансових) санкцій згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної №2 від 31 січня 2022 року, оскільки така накладна була зареєстрована в ЄРПН 01 липня 2022 року.
Щодо порушення Товариством граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних (розрахунок коригування №3 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №7 від 14 вересня 2021 року; розрахунок коригування №5 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №8 від 15 вересня 2021 року; розрахунок коригування №7 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №10 від 16 вересня 2021 року; розрахунок коригування №6 від 21 червня 2022 року до податкової накладної №9 від 15 вересня 2021 року), то суди першої та апеляційної інстанцій встановили наступне.
Згідно висновків акту перевірки Товариством зареєстровано з порушенням термінів, передбачених п.201.10 ст.201 ПК України, зокрема:
-           розрахунок коригування №3 до податкової накладної №7 від 14 вересня 2021 року, дата виписки 21.06.2022, дата реєстрації 24.04.2023, кількість днів затримки 283, сума ПДВ 20296, 20 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 8118, 48 грн; 
-          розрахунок коригування №5 до податкової накладної №8 від 15 вересня 2021 року, дата виписки 21.06.2022, дата реєстрації 01.05.2023, кількість днів затримки 290, сума ПДВ 21448,89 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 8579,56 грн;
-           розрахунок коригування №7 до податкової накладної №10 від 16 вересня 2021 року, дата виписки 21.06.2022, дата реєстрації 01.05.2023, кількість днів затримки 290, сума ПДВ 35715, 65 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 14286,26 грн; 
-          розрахунок коригування №6 до податкової накладної №9 від 15 вересня 2021 року, дата виписки 21.06.2022, дата реєстрації 01.05.2023, кількість днів затримки 290, сума ПДВ 34828, 96 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 13931, 58 грн.
Як констатовано судами, реєстрацію податкових накладних №7, №8, №9 та №10, до яких були складені вищевказані розрахунки коригування, було зупинено контролюючим органом, а в подальшому прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. 
Товариство таку відмову оскаржило до суду. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.03.2022 у справі №440/17003/21, яке залишене без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.02.2023, визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 25 жовтня 2021 року №3277465/43763805,  № 3277466/43763805, № 3277467/43763805, № 3277468/43763805 .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 7 від 14 вересня 2021 року, № 8 від 15 вересня 2021 року, № 9 від 15 вересня 2021 року, №10 від 16 вересня 2021 року, складені Товариством з обмеженою відповідальністю "САЛІВСЬКЕ ЛТД" датою їхнього подання.
На виконання рішення суду контролюючий орган зареєстрував вказані податкові накладні в ЄРПН 10 квітня 2023 року.
У зв`язку із погодженням остаточної ціни та вартості товару в сторону збільшення, 21.06.2022 Товариством були складені розрахунки коригування кількісних та вартісних показників: №3 на суму ПДВ 20296,20 грн до податкової накладної №7 від 14.09.2021 , №5 на суму ПДВ 21448,89 грн до податкової накладної №8 від 15.09.2021 , №6 на суму ПДВ 34828,96 грн до податкової накладної №9 від 15.09.2021 , №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021 , що відображено позивачем в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року.
Зазначені розрахунки коригування кількісних та вартісних показників не були направлені на реєстрацію в ЄРПН, оскільки на час їх складання були зупинені в реєстрації податкові накладні №7 від 14.09.2021., №8 від 15.09.2021, №9 від 15.09.2021, №10 від 16.09.2021, коригування яких було здійснено розрахунками коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 відповідно.
Після проведення 10 квітня 2023 року реєстрації податкових накладних №7, №8, №9, №10 позивач направив на реєстрацію до ЄРПН розрахунки коригування до зазначених накладних, розрахунок коригування № 3 до податкової накладної №7 - 24 квітня 2023 року, розрахунки до податкових накладних №5 до податкової накладної №8, №6 до податкової накладної №9, №7 до податкової накладної №10 - 01 травня 2023 року. 
Контролюючий орган прийняв рішення про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних №7, №8, №9, №10.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних протиправними, Товариство звернулося до суду з позовом про їх скасування та зобов`язання  зареєструвати розрахунки датою їх первинного подання.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 у справі №440/11305/23 (залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.02.2024) рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.05.2023 №8793873/43763805, №8793874/43763805, №8793875/43763805, №8793876/43763805 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування кількісних та вартісних показників від 21.06.2022 №3, №5, №6, №7 визнано протиправним та скасовано. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 21.06.2022 №3 до податкової накладної №7 від 14.09.2021, №5 до податкової накладної №8 від 15.09.2021, №6 до податкової накладної №9 від 15.09.2021, №7 на суму ПДВ 35715,65 грн до податкової накладної №10 від 16.09.2021, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "САЛІВСЬКЕ ЛТД", датою їх первинного подання.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів, що оскільки на момент складання (21.06.2022) вищенаведених розрахунків коригування самі податкові накладні, щодо яких були складені такі розрахунки коригування, не були зареєстровані в ЄРПН через, як встановлено у судовому порядку, неправомірну відмову контролюючого органу в їх реєстрації, а справа щодо визнання неправомірними рішень про відмову контролюючого органу щодо проведення їх реєстрації та зобов`язання контролюючого органу зареєструвати зазначені податкові накладні в ЄРПН розглядалася в суді, Товариство об`єктивно не мало змоги подати на реєстрацію розрахунки коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в ЄРПН, до внесення контролюючим органом інформації про їх реєстрацію до ЄРПН 10.04.2023 на виконання рішення суду у справі №440/17003/21. Розрахунок коригування до податкової накладної, як правильно констатовано судами, реєстрацію якої було зупинено, може бути зареєстрований лише після реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, обґрунтованими є твердження судів першої та апеляційної інстанцій, що у ході судового розгляду цієї справи Головним управлінням ДПС у Полтавській області не було доведено правомірності застосування до позивача штрафних санкцій згідно оспорюваного податкового повідомлення - рішення від 31 липня 2023 року №6703/0406.
Що ж до посилання контролюючого органу в касаційній скарзі на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 30 січня 2024 року (справа №280/4484/2306), від лютого 2024 року (справа № 160/10740/23), від 12 березня 2024 року (справа №160/13661/23) як підстави для касаційного оскарження, то колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки суд апеляційної інстанції під час ухвалення рішення у цій справі врахував позицію, викладену у вищевказаних постановах Верховного Суду, що вбачається зі змісту такого судового рішення. Натомість, контролюючий орган помилково трактує висновки Верховного Суду, викладені у наведених постановах, оскільки у них зроблено висновки, зокрема про те, що податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року, а не до 27 травня 2022 року, як стверджує відповідач. 
Не заслуговують на увагу й посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 29.09.2022 (справа №440/5579/18), адже таке ухвалене у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин, які виникли у цій справі. Окрім того, контролюючим органом приведено витяг з такої постанови не у повному обсязі, зокрема, що серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 ПК України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку, відсутність у нього коштів для поповнення електронного рахунка або зупинка реєстрації податкової накладної (так зване "блокування" накладних). Натомість, постанова містить висновок про те, що не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства, зокрема зупинка реєстрації податкової накладної постачальника у ланцюгу. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження, у зв`язку з чим касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон