ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2025 року	Львів	Справа № 140/3328/24 пров. № А/857/18002/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                        Пліша М.А.,
суддів                                                             Курильця А.Р., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року (головуючий суддя Костюкевич С.Ф., м. Луцьк) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Компані» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправним та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Грін Компані» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2) про визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Донецькій області від 13.12.2023 №10152680/36599750 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану ТзОВ «Грін Компані» податкову накладну №4 від 23.10.2023 датою її подання.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.12.2023 №10152680/36599750
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Грін Компані» податкову накладну №4 від 23.10.2023 датою подання її на реєстрацію.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Донецькій області оскаржило його в апеляційному порядку, просить рішення суду скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до п.201.16 ст.201 розділу V Податкового кодексу України (далі – Кодекс) реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На час виникнення спірних правовідносин діяв «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України, ТОВ «Грін Компані» (постачальник) на адресу АТ «Оснастка» (отримувач) складено та відправлено на реєстрацію податкову накладну від 23.10.2023 №4 на загальну суму 599983,20 грн., у т.ч. ПДВ 99997,20 грн., з номенклатурою товарів продавця ПЕТ флейк прозорий код товару згідно з УКТЗЕД 3907690000 (додається).
У відповідності до пунктів 5, 6 Порядку №1165, подана на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна ТОВ «Грін Компані», після проведення перевірки на відповідність ознакам безумовної реєстрації, була автоматично перевірена щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку згідно додатку 1 до Порядку №1165.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Згідно цього, за результатами автоматизованого моніторингу, реєстрація ПН №4 від 23.10.2023 була зупинена.
У зв`язку з зупиненням реєстрації вищевказаної ПН, згідно з пунктами 8, 10 Порядку №1165, а також пункту 17 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (далі – Порядок №1246), до електронного кабінету ТОВ «Грін Компані», засобами електронного зв`язку надіслана (додається) квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (перші квитанції) щодо зупинення реєстрації ПН № 4 від 23.10.2023 у ЄРПН з наступним змістом у полі результат обробки: «Документ доставлено до ДПС України ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 23.10.2023 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.6 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=12.8610%, «P»=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Критерій ризиковості платника податку, згідно з пунктом 6 додатку 1 до Порядку №1165 (в редакції що діяла на час складання ПН), визначено наступним чином: «Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення» Кодексу».
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС, встановлено, що комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 6 Порядку 1165 було прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (додається) від 30.01.2023 №38 із зазначенням підстави - п.6 Критеріїв ризиковості платника податку. Рішення щодо невідповідності ТОВ «ГРІН КОМПАНІ» критеріям ризиковості платника податку Комісією прийнято від 31.01.2024 за №319.
Згідно з пунктом 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216 (далі – Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 07.04.2023 № 177).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
При цьому, згідно з пунктом 9 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 Порядку № 520, розглядає комісія регіонального рівня.
На підставі пункту 9 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до Порядку №520.
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520, згідно з відомостями Журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК (АІС «Робота комісії ДПС» розділу «Аналітична система» ІС «Податковий блок»), ТОВ «Грін Компані» на розгляд комісії контролюючих органів було надано Повідомлення про подання пояснень та копій документів (далі – Повідомлення) від 23.11.2023 № 1 щодо вище наведеної податкової накладної №4 від 23.10.2023 року (додається), а саме: пояснення від 23.11.2023 №38 11; рахунок 03/08/23 від 03.08.23; рахунок 10 від 16.06.23; договір 03.08.23 від 03.08.23; договір 01-01/21 від 02.01.2021; видаткова накладна 10 від 16.06.23; договір оренди 1 від 22.06.22; платіжна інструкція 126 від 20.06.23; платіжна інструкція 137 від 03.07.23; ТТН 109 від 30.06.23; ТТН 03.08.23 від 03.08.23; платіжна інструкція 168 від 09.08.23; видаткова накладна 03/08/23 від 03.08.23; ТТН 10 від 16.06.23; рахунок 10 від 30.06.23; видаткова накладна 109 від 30.06.23; договір купівлі-продажу 02 10/23 від 23.10.23; видаткова накладна 3 від 23.10.23; рахунок 3 від 23.10.23.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних проаналізовано письмові пояснення та копії документів, які надані платником податків та у встановлені терміни направлено повідомлення від 29.11.2023 №10045553/36599750, що додається, про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до Порядку 520 з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, а саме щодо надання: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/ інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо транспортування продукції; складських документів; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних та додаткову інформацію, а саме інвентаризаційні описи ОЗ.
Згідно з абзацом 6 пункту 9 Порядку 520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно з відомостями Журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (АІС «Робота комісії ДПС» розділу «Аналітична система» ІС «Податковий блок»), ТОВ «Грін Компані», у терміни визначені пунктом 9 Порядку № 520, надав повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на розгляд комісії контролюючих органів від 06.12.2023 №1 з документами, що додаються, в якому було надано лише інвентаризаційний опис основних засобів.
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних проаналізовано письмові пояснення та копії документів, які надані платником податків та у встановлені терміни прийнято рішення від 13.12.2023 № 10152680/36599750, що додається, про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (про що платнику податків надіслано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідності до пункту 18 Порядку № 1246 (друга квитанція), яка додається). Причина зазначена у полі «Прийнято рішення про»: «відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/ частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Згідно з пунктом 12 Порядку №1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою, 21.12.2023 ТОВ «Грін Компані» було надано Таблицю даних платника податків, по якій було прийнято Рішення про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 27.12.2023 № 10265530/36599750 з вказаною причиною: «придбання за заявленим УКТЗЕД у 2023 році не встановлено» (додається).
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України, на розгляд комісії центрального рівня (комісія ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) надано скаргу на рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.12.2023 на Рішення від 13.12.2023 р. № 10152680/36599750 по ПН від 23.10.2023 № 4, відповідно до пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України, прийнято рішення від 28.12.2023 № 88564/36599750/2 (додається) щодо залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (причина відмови в полі «Підстави»: «ненадання платником податку копiй первинних документiв щодо постачання/придбання товарiв/послуг, зберiгання i транспортування, навантаження, розвантаження продукцiї, складських документiв (iнвентаризацiйнi описи), у тому числi рахунки-фактури/iнвойси, акти приймання- передачi товарiв (робiт, послуг) з урахуванням наявностi певних типових форм та галузевої специфiки, накладних».)
Вважає, що позивачем не подано належні та достатні копії первинних документів, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а тому рішення Головного управління ДПС у Донецькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті правомірно і не підлягає скасуванню.
Про порушення самим позивачем вимог пункту 4 та пункту 9 Порядку №520, у вигляді неподання до контролюючого органу документів, необхідних для прийняття рішення, зазначалось Відповідачем, однак, судом першої інстанції не було надано належної, обґрунтованої оцінки зазначеному факту.
Крім того, апелянт зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Зміст господарської операції, у зв`язку із виконанням якої відбувається реєстрація податкової накладної, податковому органу не відомий, а отже саме платник податку має визначити які первинні документи необхідно подати до податкового органу на підтвердження фактичного здійснення господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Крім того, у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією було визначено конкретний перелік документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, який необхідно надати платнику для прийняття комісією рішення про реєстрацію ПН.
У рішенні головною причиною для задоволення позову суд першої інстанції наводить той факт, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Однак, суд взагалі залишив поза своєю увагою той факт, що Комісією було надіслано Повідомлення з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування (копії додаються), де було чітко перелічено документи, які необхідно надати позивачу для реєстрації податкової накладної.
До того ж Верховним Судом, викладена у постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 240/5563/23 позицію, про те, що ненадання позивачем (надання в неповному обсязі) копії документів відповідно до пункту 5 Порядку №520 є підставою для контролюючого органу прийняти рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Виходячи з вищевикладеного, вважає, що оскаржувані рішення відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та не породжують їх неоднозначного трактування, що в свою чергу не впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення обґєкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають фактичне здійснення господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару. Як свідчать матеріали справи, зауважень до податкової накладної у контролюючого органу не було.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Частиною 2 статті 9 Закону №996-XIV встановлено, що первинні […] документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції дії або події, що спричинили фактичні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Однак, замість того, щоб дослідити усі надані ГУ ДПС у Донецькій області докази у їх сукупності та надати їм об`єктивну оцінку, з`ясувати причини ненадання позивачем копій документів перелічених у Повідомленні, суд просто обмежився формальною наявністю первинних документів поданих до Суду позивачем.
Позивачем не було надано належних доказів які підтверджують обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Отже, спірні рішення були прийняті відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, а тому вважаємо, що позовні вимоги задоволенню не підлягали, а отже рішення суду підлягає скасуванню.
Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, подані позивачем, ДПС України то апелянт вважає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Таким чином, позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «Грін Компані» зареєстроване як юридична особа, перебуває на податковому обліку, основним видом його діяльності є: 38.32 – відновлення відсортованих відходів, зокрема, спеціалізується на переробці використаних ПЕТ-пляшок у флейк.
Відповідно до договору оренди № 1 від 22.06.2022 ТзОВ «Грін Компані» орендує виробничі площі – 703,7кв. м. (орендодавець приміщення ТзОВ «Нововолинський завод спеціального технічного обладнання», код – 44047949), які використовується підприємством для виробництва продукції.
Станом на 01.03.2024 загальна кількість працівників, які працевлаштовані на ТзОВ «Грін Компані» становить 9 осіб, а виробничі потужності складають: транспортер стрічковий, дробарка, шнек, мийка гаряча, горизонтальний віджим, центрифуга, вертикальний віджим 3шт., сушильна шафа з тенами, барабан гуркоту.
23.10.2023 ТзОВ «Грін Компані» (продавець) укладено з АТ «Оснастка» (покупець) договір купівлі-продажу № 02-10/23, у відповідності до умов якого, продавець зобов`язався передати у власність покупця ПЕТ флейк прозорий, а покупець прийняти та здійснити оплату поставленого товару. Згідно п. 2.2. договору покупець сплачує за товар протягом 15 банківських днів з моменту виставлення рахунку.
На виконання умов зазначеного договору позивачем поставлено АТ «Оснастка»: ПЕТ флейк прозорий 18 518 кг, на суму 599 983,20 грн (в тому числі 99 997,20 грн ПДВ), що підтверджується видатковою накладною № 3 від 23.10.2023.
На виконання умов даного договору позивачем було складено на АТ «Оснастка» рахунок на оплату № 3 від 23.10.2023 на загальну суму 599 983,20грн. в тому числі ПДВ 99 997,20 грн.
За наслідками зазначеної господарської операції ТзОВ «Грін Компані» складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну: №4 від 23.10.2023 на загальну суму 599 983,20грн. в тому числі ПДВ 99 997,20 грн.
Згідно із квитанцією від 08.11.2023 № 36599750 реєстрація вищезазначеної ПН №4 від 23.10.2023 була зупинена, оскільки ПН складена і подана платником податку, який відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
З метою реєстрації вищевказаної ПН ТзОВ «Грін Компані» подало відповідні письмові пояснення з документами на підтвердження здійснення господарських операцій, а саме: рахунок від 03.08.2023, рахунок № 10 від 16.06.2023, договір від 03.08.2023, договір № 01-01/21 від 02.01.2021, видаткова накладна № 10 від 16.06.2023, договір оренди № 1 від 22.06.2022, платіжна інструкція № 126 від 20.06.2023, платіжна інструкція № 137 від 03.07.2023, ТТН № 109 від 30.06.2023, ТТН 03.08.23 від 03.08.2023, платіжна інструкція № 168 від 09.08.2023, видаткова накладна №М 03.08.23 від 03.08.2023, ТТН № 10 від 16.06.2023, рахунок № 10 від 30.06.2023, видаткова накладна № 109 від 30.06.2023, договір № 02-10/23 від 23.10.2023, видаткова накладна № 3 від 23.10.2023, рахунок № 3 від 23.10.2023.
Комісією ГУ ДПС у Донецькій області прийнято рішення від 13.12.2023 №10152680/36599750 про відмову у реєстрації ПН №4 від 23.10.2023 у зв`язку із: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, а у графі «додаткова інформація» відомості відсутні.
Додатково ТзОВ «Грін Компані» повідомленням від 06.12.2023 подано інвентаризиційні описи.
Вищевказане рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області було оскаржене до ДПС України та рішенням Комісії ДПС України від 28.12.2023 №88564/36599750/2 скаргу ТзОВ «Грін Компані» залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня від 13.12.2023 №10152680/36599750 без змін, з таких підстав: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі первинні документи щодо транспортування продукції, складські документи; в додатковій інформації зазначено – інвентаризаційні описи ОЗ».
Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що  відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відтак постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165)ёякий визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно квитанції від 08.11.2023 № 36599750 про зупинення реєстрації ПН №4 від 23.10.2023 відповідачем 1 причину зупинення її реєстрації в ЄРПН вказано: операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, суд першої інстанції слушно зауважив, що аналіз пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165. Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 6 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
З огляду на це, суд вірно зазначив, що сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що свідчить про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові КАС ВС від 10.06.2021 у справі № 822/1886/18 було сформовано правову позицію, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюється передумова для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана у постановах Верховного Суду від 01.12.2021 у справі № 600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21, від 28.06.2022 у справі № 380/9411/21, від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21).
У даному випадку контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Крім того, суд правильно врахував, що згідно  пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок №520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Судом встановлено, що разом із поясненнями позивач надав Комісії ГУ ДПС у Донецькій області копії документів, які розкривають зміст господарської операції, щодо яких складено спірні податкові накладні, та які вважав достатніми для їх реєстрації в ЄРПН з огляду на те, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретний перелік документів, які необхідно подати та додатково ТзОВ «Грін Компані» повідомленням від 06.12.2023 подано інвентаризиційні описи.
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку №520).
Отже, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
З метою розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення щодо реєстрації ПН №4 від 23.10.2023 позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Донецькій області разом із письмовими поясненнями копії документів, які стосуються господарської операції, по якій складено спірну ПН, зокрема, які підтверджують:
- факт надання послуг для АТ «Оснастка»: договір № 02-10/23 від 23.10.2023; рахунок № 3 від 23.10.2023; видаткова накладна № 3 від 23.10.2023.
Водночас, у повідомленнях Комісії ГУ ДПС у Донецькій області від 29.11.2023 за №10045553/36599750 зазначалось про необхідність надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів. В графі «додаткова інформація» зазначено: відсутні інвентаризаційні описи ОЗ.
На вказане повідомлення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області, позивач надав копії наступних документів: рахунок від 03.08.2023, рахунок № 10 від 16.06.2023, договір від 03.08.2023, договір № 01-01/21 від 02.01.2021, видаткова накладна № 10 від 16.06.2023, договір оренди № 1 від 22.06.2022, платіжна інструкція № 126 від 20.06.2023, платіжна інструкція № 137 від 03.07.2023, ТТН № 109 від 30.06.2023, ТТН 03.08.23 від 03.08.2023, платіжна інструкція № 168 від 09.08.2023, видаткова накладна №М 03.08.23 від 03.08.2023, ТТН № 10 від 16.06.2023, рахунок № 10 від 30.06.2023, видаткова накладна № 109 від 30.06.2023, договір № 02-10/23 від 23.10.2023, видаткова накладна № 3 від 23.10.2023, рахунок № 3 від 23.10.2023.
Додатково ТзОВ «Грін Компані» з повідомленням від 06.12.2023 подано інвентаризиційні описи.
При цьому, суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
ПН №4 від 23.10.2023 була подана на реєстрацію в ЄРПН за результатами здійснення господарських операцій з надання послуг між позивачем та АТ «Оснастка».
Такі відносини встановлені договором купівлі-продажу № 02-10/23 від 23.10.2023, відповідно до умов якого продавець зобов`язався передати у власність покупця ПЕТ флейк прозорий, а покупець прийняти та здійснити оплату поставленого товару. Згідно п. 2.2. договору покупець сплачує за товар протягом 15 банківських днів з моменту виставлення рахунку.
На виконання умов зазначеного договору позивачем поставлено АТ «Оснастка»: ПЕТ флейк прозорий 18 518 кг, на суму 599 983,20грн (в тому числі 99 997,20 грн ПДВ), що підтверджується видатковою накладною № 3 від 23.10.2023.
Також позивачем було складено на АТ «Оснастка» рахунок на оплату № 3 від 23.10.2023 на загальну суму 599 983,20 грн. в тому числі ПДВ 99 997,20 грн.
Позивач відповідно до вимог статті 201 ПК України за фактом поставки склав ПН №4 від 23.10.2023 на загальну суму 599 983,20 грн, (в т.ч. ПДВ 99 997,20 грн).
Хронологія та послідовність дій у межах взаємовідносин між позивачем та АТ «Оснастка» вказує на те, що податкова накладна №4 від 23.10.2023 складена за першою подією поставка товару.
При цьому, суд слушно зауважив, що приймаючи рішення про реєстрацію ПН, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (вказана правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22, від 13 грудня 2023 року у справі №500/4191/22).
З урахуванням наведеного вище, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Донецькій області від 13.12.2023 №10152680/36599750 прийняте без наявності правових та фактичних підстав, бо платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складена ПН №4 від 23.10.2023, та подані після зупинення реєстрації податкових накладних позивачем вказані вище первинні документи є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.
Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції, передбачених законом підстав для позбавлення права позивача на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН судом під час розгляду цієї справи не встановлено.
Відтак, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування рішення підлягає задоволенню.
Крім того, задовольняючи повністю позовні вимоги суд першої інстанції правильно врахував, що згідно частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (зі змінами) передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання такої події, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Таким чином, оскільки, як уже зазначалось вище, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення, а подані позивачем документи підтверджують здійснення господарських операцій, по яких складена спірна ПН, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаної ПН, то з метою повного та ефективного захисту прав позивача, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що похідні позовні вимоги про зобов`язання зареєструвати ПН №4 від 23.10.2023 в ЄРПН належить також задовольнити.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що твердження апелянта про дискреційні повноваження щодо реєстрації вказаної ПН є помилковими та не заслуговують на увагу.
Також, не заслуговують на увагу покликання апелянта щодо порушення судом норм процесуального права, оскільки такі не є підставою для скасування судового рішення, і частина яких не стосується даного спору.         
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи, правильно  застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід залишити без змін. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  - залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року у справі №140/3328/24 -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула