ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/8481/23                                                                Суддя (судді) першої інстанції: Олексій РІДЗЕЛЬ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 березня 2025 року                                                                                        м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
           головуючого судді:	 	Беспалова О. О.	
           суддів:	 	Парінова А. Б., Ключковича В.Ю. 	
           за участю секретаря:	 	Кузьмука Б. І.	

представника позивача Костенко В.В., представника відповідача Константинова С. А., розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Енерджі-Оіл" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року (місце ухвалення: місто Черкаси, час ухвалення: не зазначений, дата складання повного тексту15 грудня 2023 року) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Енерджі-Оіл" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Енерджі-Оіл" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило суд:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Черкаській області щодо включення позивача до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік;
- визнати протиправними дії ДПС України щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік в частині, що стосується включення позивача до такого плану-графіка;
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 11.08.2023 №1528-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Енерджі-Оіл".
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року позов залишено без задоволення. 
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції, з огляду на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити у повному обсязі.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції залишив без належної уваги те, що у податкового органу не було законних підстав для включення товариства до плану графіку перевірок на 2023 рік у грудні 2022 року.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, пояснення осіб, що з`явились, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила таке.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, товариство з обмеженою відповідальністю "Енерджі-Оіл" зареєстровано юридичною особою 19.01.2018 (код ЄДРПОУ 41876966). Основним видом діяльності позивака є "Роздрібна торгівля пальним" (КВЕД 47.30).
У грудні 2022 року на офіційному сайті ДПС України опубліковано план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік, до якого включено ТОВ "Енерджі-Оіл" та заплановано проведення перевірки на травень 2023 року.
У подальшому в серпні 2022 року ДПС України внесено зміни до вказаного плану-графіку, якими передбачено здійснення документальної планової перевірки ТОВ "Енерджі-Оіл" на вересень 2023 року.
На підставі плану-графіку, ГУ ДПС у Черкаській області винесено наказ від 11.08.2023 №1528-п, яким доручено провести з 07.09.2023 документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Енерджі-Оіл", тривалістю 10 днів, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 19.01.2018 до 31.12.2022.
Не погоджуючись із діями та наказом щодо призначення податкової перевірки, позивач звернувся в суд з цим позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючи органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до вимог підп.62.1.3 п.6.2.1 ст.62 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України) звірки та перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин, є формами податкового контролю.
П.75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підп.75.1.2. п.75.1. ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з пунктами 77.1, 77.2 статті 77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Аналіз вищезазначених норм права свідчить, що документальна планова перевірка платника податків повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Згідно з пунктом 3 розділу І Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 (зі змінами), проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа останнього місяця першого або другого кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
У випадку, коли зміни пов`язані із змінами найменування (прізвища, імені, по батькові (за наявності)) платника податків та/або виправленням технічних помилок, проекти коригування планів-графіків формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Пунктом 5 розділу І цього Порядку передбачено, що лан-графік (коригування плану-графіка) складається з планів-графіків (коригувань планів-графіків) територіальних органів ДПС та затверджується Головою ДПС.
Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ Порядку до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
До підрозділу А насамперед включаються платники податків, які мають не менше ніж три критерії високого ступеня ризику та обсяги доходів або обсяги постачання для головних управлінь (далі - ГУ) ДПС у Дніпропетровській, Київській областях, місті Києві, що дорівнюють або більше ніж 100 млн. грн., для ГУ ДПС у Запорізькій, Львівській, Миколаївській, Харківській областях - дорівнюють або більше ніж 50 млн. грн., для міжрегіональних управлінь ДПС по роботі з великими платниками податків - дорівнюють або більше ніж 10 000 млн. грн., для інших ГУ ДПС - дорівнюють або більше ніж 20 млн. грн. (у розрахунку на рік).
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент внесення позивача до плану-графіку перевірок) було установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених  підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Разом з тим, дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України було зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану на підставі пункту 2 розділу II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-IX від 15.03.2022, який набрав чинності 17.03.2022.
Статтею 1 Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 строком на 30 діб.
У подальшому строк дії воєнного стану в Україні продовжувався та діє станом на час розгляду справи.
Згідно з підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент внесення позивача до плану-графіку перевірок) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.
В рамках апеляційного розгляду судом встановлено, що дійсно, позивача до плану-графіку перевірок на 2023 рік вперше включено у грудні 2022 року, в подальшому податковим органом внесено зміни до плану-графіку перевірок, змінивши період проведення планової перевірки з травня 2023 року на вересень 2023 року. 
Поряд із цим, наказ про проведення планової документальної перевірки позивача до 01.08.2023 року видано не було. 
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.005730, суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що позов є необґрунтованим, оскільки позивач не оскаржив дії ГУ ДПС з коригування плану-графіка, а тому обраний спосіб захисту порушеного права є неналежним, підлягає відхиленню, оскільки у даному випадку юридично значущим для позивача є саме спірний наказ, тоді як оцінка дій податкового органу щодо здійснення коригування плану-графіка охоплюється вирішенням спору щодо правомірності наказу про проведення документальної планової перевірки, прийнятого на підставі змін, внесених до плану-графіка. Натомість, самі по собі вимоги про визнання протиправними дій суб`єкта владних повноважень про проведення коригування плану-графіка за наявності нереалізованого владного управлінського рішення (наказу), не можуть призвести до ефективного захисту порушеного права.
Вказана правова позиція викладена також у постанові Верховного Суду від 02 листопада 2022 року у справі № 580/170/20.
Викладене свідчить, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків.
Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження.
Оскільки наслідком розв`язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб`єктивного права позивача, а оскаржувані дії (рішення щодо затвердження плану графіку) в даному випадку не породжують для останнього настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин, суд першої інстанції дійшов до цілком обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову у цій частині.
При цьому, Законом України від 30 червня 2023 року №3219-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" (набрав чинності 01.08.2023) доповнено п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України  підпунктами 69.35-69.40 такого змісту: " 69.35. Установити, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно:
1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.
При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.
Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені підпунктом 69.2-1 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.
Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.".
Як вірно встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, в серні 2023 року до плану-графіку планових перевірок на 2023 рік вкотре внесено зміни щодо позивача. 
Зокрема, такі зміни стосувались підстав включення ТОВ "Енерджі-Оіл" до графіку перевірок.
Оновлений план-графік, яким передбачено здійснення документальної планової перевірки ТОВ "Енерджі-Оіл" на вересень 2023 року з урахуванням вимог підпункту 69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Вказаний оновлений графік був оприлюднений на офіційному веб-сайті ДПС України 07.08.2023 після набрання чинності Законом України від 30 червня 2023 року №3219-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану".
Зважаючи, що основним видом діяльності ТОВ "Енерджі-Оіл" є "Роздрiбна торгівля пальним" (КВЕД 47.30) включення позивача до графіку перевірок та відповідно винесення спірного наказу від 11.08.2023 №1528-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Енерджі-Оіл" суд першої інстанції прийшов до цілком обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. 
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
У відповідності до ст. 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
          
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Енерджі-Оіл" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Енерджі-Оіл" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                                                   	         О. О. Беспалов	
Суддя 	               В. Ю. Ключкович	
Суддя	      А. Б. Парінов	

(Повний текст постанови складено 14.03.2025)