ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2025 року 
м. Київ

справа №640/13460/19
адміністративне провадження № К/990/42564/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представника позивача - Радецької Т.П.,
представників відповідача - Безкоровайної М.О., Осовітньої Ю.О.,
розглянувши в судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року (суддя Головенко О.Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року (судді: Кобаль М.І. (головуючий), Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі № 640/13460/19 за адміністративним позовом Приватного підприємства Фірма «Нове житло» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство Фірма «Нове житло» (далі - позивач, платник податків, підприємство, ППФ «Нове житло») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.02.2017 № 0004261410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 374 650,00 грн та від 18.04.2017 № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями 3 907 647,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976 911,75 грн).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті відповідачем на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам. Позивач зазначає, що контролюючим органом порушено передбачені, зокрема, положеннями пункту 172.3 статті 172, пункту 173.1 статті 173 Податкового кодексу України обов`язкові процедури з питань визначення вартості одного квадратного метра об`єкту нерухомості, вартості майнових прав на квартири на день прийняття рішення про проведення оцінки, вартості майнових прав, якою підтверджено ринкову вартість майнових прав у відповідному розмірі та взято за основу донарахування податкових зобов`язань, викладених контролюючим органом в акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. Позивач вважає, що визначенню звичайної ринкової ціни, вартості для цілей оподаткування під час здійснення операцій з нерухомістю передує процедура з проведення, визначення оцінки вартості об`єкта оподаткування суб`єктами оціночної діяльності в передбаченому порядку відповідно до положень пункту 172.3 статті 172, пункту 173.1 статті 173 Податкового кодексу України та Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», однак дана законодавчо обов`язкова процедура не була дотримана відповідачем, не були застосовані норми вказаного Закону, які є обов`язковими до застосування контролюючим органом.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 09.02.2017 № 0004261410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 374 650,00 грн та від 18.04.2017          № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на       4 884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями 3 907 647,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976 911,75 грн).
Постановою Верховного Суду від 09 серпня 2023 року у справі № 640/13460/19 касаційну скаргу ГУ ДПС у Київській області задоволено частково. Скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
ГУ ДПС у Київській області зазначаючи про правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень та заперечуючи проти задоволення позовних вимог про їх скасування, посилалось на те, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що ГУ ДПС у Київській області зазначаючи про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень та заперечуючи проти задоволення позовних вимог про їх скасування, посилалось на те, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17. Не заперечуючи факт звернення позивача з позовом з інших підстав, ніж ті якими було обґрунтовано позовні вимоги у справі № 810/1585/17, Суд зазначив, що відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Так, у наведеній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що майнові права на незавершені об`єкти будівництва відносяться до необоротних активів, отже база оподаткування операцій з їх постачання (продажу) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Разом з тим, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги вказану постанову та зазначили, що висновки Верховного Суду викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 не можуть бути враховані судом при розгляді цієї справи, оскільки вони сформовані не у подібних правовідносинах. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень посилаючись на те, що відповідач не надав доказів на підтвердження дотримання процедури з питань визначення вартості одного квадратного метру об`єкту нерухомості, вартості майнових прав на квартири за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, село Софіївська Борщагівка, вулиця Боголюбова, 25, на день прийняття рішення про проведення оцінки, вартості майнових прав, якою підтверджено ринкову вартість майнових прав в розмірі, взятому за основу донарахувань податкових зобов`язань, викладених контролюючим органом в Акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях.
Водночас, Суд зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій також не було враховано та не надано оцінку тим обставинам, що у цій справі контролюючим органом згідно Акту перевірки порівнювалися ціни на ідентичні об`єкти в одній і тій самій забудові, в один і той самий період, а також не з`ясовано чи об`єкти нерухомості, продаж яких здійснювався позивачем різним суб`єктам, містили подібні характеристики.
4. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 09.02.2017 № 0004261410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 374 650,00 грн та від 18.04.2017 № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями 3 907 647,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976 911,75 грн).
5. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що під час прийняття контролюючим органом рішення щодо визначення ціни вартості майнового права на квартири, яку було покладену в основу розрахунку загальної суми податкових нарахувань, відповідачем не підтверджено звернення до суб?єкта оціночної діяльності для визначення відповідних показників вартості майнового права на квартиру (з урахуванням вимог пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України). Судами зазначено, що відповідно до рекомендації ДФС України «Щодо звичайних цін», викладених у листі від 13.10.2016 № 22286/6/99-99-15-03- 02-15 визначено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Також, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що у   справі № 810/1585/17   між тими ж сторонами про скасування оскаржуваних у цій же справі податкових повідомлень-рішень, підставою позовних вимог було те, що відповідачем при визначенні бази оподаткування по проведеним операціям, ОСОБА_1 , якого відповідач вважав пов`язаною особою, неправомірно застосована договірна ціна по іншим договорам, а не договірна вартість по договору з безпосереднім покупцем, як це передбачено статтею 188 Податкового кодексу України. Відповідно, позовні вимоги, що були предметом розгляду у справі № 810/1585/17, були обґрунтовані іншими, відмінними від наведених в позовній заяві, що є предметом розгляду цієї справи, підставами, а тому висновки викладені Верховним Судом у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 не можуть бути застосовані у справі, що розглядається.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі № 640/13460/19 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ППФ «Нове житло» у повному обсязі.
7. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статі 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 26 грудня 2016 року по 17 січня 2017 року ГУ ДПС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку ППФ «Нове житло» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2013 року по 30 вересня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої 24 січня 2017 року складено акт № 12/10-36/14-04/32885032.
Згідно висновків вказаного акта перевірки, встановлено порушення позивачем: підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 8 402   960,00 грн, у тому числі за листопад 2015 року на суму 4 143   852,00 грн, за грудень 2015 року на суму 1 088   667,00 грн, за січень 2016 року на суму 350,00 грн, за квітень 2016 року на суму 3 170   091,00 грн та зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за вересень 2016 року у сумі 374   650,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що в основу вказаних висновків зазначених у акті перевірки відповідачем було покладено те, що на формування показників нарахувань податкових зобов`язань мало вплив здійснення операцій з придбання майнових прав на квартири за АДРЕСА_46, АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_20 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_22 , АДРЕСА_23 , АДРЕСА_47 реалізованих фізичній особі - ОСОБА_2 , реалізацію яких контролюючий орган встановив за цінами, які є нижче ринкових.
На заниження податку на додану вартість вплинула реалізація позивачем майнових прав на квартири за цінами, нижчими від звичайних, у результаті чого ППФ «Нове Житло» було занижено ціну реалізації майнових прав на квартири на загальну суму 25 693   780,00 грн, у тому числі податку на додану вартість 4 282   297,00 грн, а саме - ОСОБА_2 було реалізовано майнові права на квартири за адресою АДРЕСА_24 , за нижчою вартістю, зокрема, ніж Міністерству внутрішніх справ України.
На підставі висновків вказаного акта перевірки, контролюючим органом 9 лютого 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0004261410, яким зменшено від`ємне значення податку на додану вартість за вересень 2016 року на суму 374   650,00 грн; № 0004251410, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку додану вартість на загальну суму 10 503   700,00 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 8 402   960,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 100   740,00 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2017 року були оскаржені позивачем до Державної фіскальної служби України, яка рішенням від 11 квітня 2017 року про результати розгляду скарги № 7561/6/99-99-11-01-01-25 скасувала податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем 9 лютого 2017 року № 0004251410 та № 0004261410, в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 4 495   313,00 грн по взаємовідносинах із Міністерством внутрішніх справ України, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін.
На підставі вказаного акта перевірки та рішення Державної фіскальної служби України від 11 квітня 2017 року № 7561/6/99-99-11-01-01-25, контролюючим органом 18 квітня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 3 907   647, грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976 911,75 грн).
Вказані податкові повідомлення-рішення (які є предметом оскарження у справі, що розглядається) було оскаржено позивачем і в судовому порядку, за наслідками якого постановою Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 касаційну скаргу ППФ «Нове Житло» залишено без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2018 року у справі (якою відмовлено ППФ «Нове Житло» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі) - без змін.
Верховний Суд виснував, що майнові права на незавершені об`єкти будівництва відносяться до необоротних активів, отже база оподаткування операцій з їх постачання (продажу) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
При цьому, у вказаній постанові встановлено факт значного відхилення ціни при реалізації ППФ «Нове Житло» майнових прав на незавершені об`єкти будівництва ОСОБА_2 від ціни продажу майнових прав на аналогічні об`єкти, але іншим покупцям - Міністерству оборони України та Міністерству внутрішніх справ України та більшості з інших покупців - фізичних осіб. При цьому ППФ «Нове Житло» не було надано належних та допустимих доказів на підтвердження економічної обґрунтованості формування значно зменшеної ціни за операціями з ОСОБА_2 .
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги відповідач обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17, а також обставин справи встановлених у цій справі щодо спірних правовідносин.
Крім того, відповідач звертає увагу, що у вказаній постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 Верховним Судом зазначено: «Посилання позивача у касаційній скарзі на те, що податковим органом не здійснено аналізу цін договорів з ідентичними об`єктами у співставних умовах на укладання спірних договорів, не використано статистичних даних внутрішнього ринку, не дотримано вимог щодо пояснення звичайної ціни є безпідставними, оскільки у цій справі податковим органом порівнювалися ціни на ідентичні об`єкти в одній і тій самій забудові, в один і той самий період (операції з продажу майнових прав ОСОБА_2 відбувалися навіть хронологічно пізніше, ніж продаж Міністерству внутрішніх справ України), які реалізовувалися одним і тим самим продавцем різним суб`єктам за суттєво відмінними цінами.». Тобто, позивач під час розгляду справи № 810/1585/17 в суді касаційної інстанції вже посилався на недотримання контролюючим органом порядку визначення ринкової вартості та ціни майнових прав на квартири, тоді як вказані обставини та мотиви незгоди із оскаржуваними рішеннями (заявлені позивачем) досліджені судом касаційної інстанції, у зв`язку з чим було зроблено висновок про їх безпідставність.
Також, відповідач у скарзі вказує на те, що в основу оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій покладено недотримання контролюючим органом пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України, при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість позивача. При цьому, контролюючий орган звертає увагу, що пункт 172.3 статті 172 Податкового кодексу України є частиною Розділу ІV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України та не може застосовуватись до спірних правовідносин. Крім того, контролюючий орган вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування вказаного пункту при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість юридичних осіб.
10. Представником позивача надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому такий вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України.
Так, представник позивача посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема, представник позивача вказує на безпідставність посилання у касаційній скарзі контролюючого органу на неврахування судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи, висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17, оскільки Верховним Судом у справі № 640/13460/19 22 квітня 2021 року було ухвалено постанову, в якій зазначено, що позовні вимоги, що були предметом розгляду у справі № 810/1585/17, були обґрунтовані іншими, відмінними від наведених у позовній заяві, що є предметом розгляду цієї справи, підставами.
В контексті вказаного, у відзиві на касаційну скаргу представник позивача зазначає, що  касаційна скарга не містить конкретних посилань, в чому саме конкретно полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, а зводиться лише до перегляду зробленого Верховним Судом в даній справі висновку. При цьому такі доводи представник позивача обґрунтовує з посиланнями на окремі положення статей Господарського процесуального кодексу України.
Представник позивача зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи встановлено порушення відповідачем передбаченої законом процедури з питань визначення вартості одного квадратного метра об`єкту нерухомості, вартості майнових прав на квартири, на день прийняття рішення про проведення оцінки, вартості майнових прав, якою підтверджено ринкову вартість майнових прав у розмірі, взятому за основу донарахувань податкових зобов`язань, викладених контролюючим органом в акті перевірки та оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. Так, податкові рішення були прийняті без врахуванням відповідачем норм пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України, якою чітко законодавцем визначено, що дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону. З урахуванням вказаних положень пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України (яка застосовується до необмеженого кола осіб) представник позивача зазначає, що контролюючий орган зобов`язаний був застосувати норму Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», так як контролюючий орган не уповноважений здійснювати таку оцінку.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
11. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючим органом під час прийняття рішення щодо визначення ціни вартості майнового права на квартири, яку було покладену в основу розрахунку загальної суми податкових нарахувань, не надано доказів звернення до суб?єкта оціночної діяльності для визначення відповідних показників вартості майнового права на квартиру (з урахуванням вимог пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України). Судами зазначено, що відповідно до рекомендації ДФС України «Щодо звичайних цін», викладених у листі від 13.10.2016 № 22286/6/99-99-15-03- 02-15 визначено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики. Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що у   справі № 810/1585/17   між тими ж сторонами про скасування оскаржуваних у цій же справі податкових повідомлень-рішень, підставою позовних вимог було те, що відповідачем при визначенні бази оподаткування по проведеним операціям, ОСОБА_1 , якого відповідач вважав пов`язаною особою, неправомірно застосована договірна ціна по іншим договорам, а не договірна вартість по договору з безпосереднім покупцем, як це передбачено статтею 188 Податкового кодексу України. Відповідно, позовні вимоги, що були предметом розгляду у справі № 810/1585/17, були обґрунтовані іншими, відмінними від наведених в позовній заяві, що є предметом розгляду цієї справи, підставами, а тому висновки викладені Верховним Судом у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 не можуть бути застосовані у справі, що розглядається.
Суд зазначає про помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податковий кодекс України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податковий кодекс України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом, за основу проведення порівняння було взято договір, який укладено між ППФ «Нове Житло» та Міністерством внутрішніх справ України 27.07.2015 № 226Ю на придбання житла на умовах пайової участі в кількості 41 шт., загальною площею 2812,50 кв.м. на загальну суму 38 531 250,00 грн, за адресою: АДРЕСА_24 , а також договори, які укладено у період з вересня 2014 рокі по вересень 2015 року між позивачем та фізичною особою ОСОБА_2 .
Так, за умовами договору № 226Ю від 27.07.2015 на придбання житла на умовах пайової участі, дві сторони домовились про купівлю квартир (квартири згідно за адресним переліком), а саме позивач зобов`язався у 2015 року в порядку та на умовах, визначених даним договором прийняти пайові внески, побудувати та передати на підставі актів передачі квартири загальною площею 2812,50 кв.м. Фактична площа квартир, які позивач передає іншій стороні, уточняються після отримання копії сертифіката відповідності або декларації про готовність об`єкта до експлуатації, а також відповідно до обмірів, проведеної технічної інвентаризації, однак ціна метру квадратного була незмінною, а саме - 13 700,00 грн. Також даним договором було встановлено умовим щодо уточнення ціни договору.
Договори, які слугували предметом порівняння було укладено, у період в продовж вересня     2014 - вересня 2015 років, предметом яких було придбання майнових прав на квартири за будівельною АДРЕСА_25 згідно генплану забудови житлового кварталу «Городок» в АДРЕСА_26 , поштова адреса: АДРЕСА_24 .
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на формування показників нарахувань податкових зобов`язань мало вплив здійснення операцій з придбання майнових прав на квартири за АДРЕСА_27 , АДРЕСА_28 , АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_16 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_20 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_22 , АДРЕСА_23 , АДРЕСА_29 , АДРЕСА_30 , АДРЕСА_31 , АДРЕСА_32 , АДРЕСА_33 , АДРЕСА_34 , АДРЕСА_35 , АДРЕСА_36 , АДРЕСА_37 , АДРЕСА_38 , АДРЕСА_39 , АДРЕСА_40 , АДРЕСА_41 , АДРЕСА_42 , АДРЕСА_43 , АДРЕСА_44 , 73, 104, АДРЕСА_45 реалізованих фізичній       особі - ОСОБА_2 , реалізацію яких контролюючий орган встановив за цінами, які є нижче ринкових. Загалом середня ціна метру квадратного реалізованого майнового права склала 3 520,00 - 4 519,00 грн.
Суд звертає увагу, що вказані обставини, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, щодо вартості квадратного метру (ціна реалізації позивачем майнових прав на квартири Міністерству внутрішніх справ України), яка була незмінною за умовами зазначеного договору для Міністерства внутрішніх справ України і становила - 13 700,00 грн, а також - реалізації позивачем майнових прав на вказані квартири фізичній особі ( ОСОБА_2 ) за ціною метру квадратного у розмірі 3 520,00 - 4 519,00 грн не є спірними у справі, що розглядається та не заперечуються позивачем.
Крім того, Суд зазначає, що у цій справі контролюючим органом порівнювалися ціни на ідентичні об`єкти в одній і тій самій забудові, в один і той самий період, що встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами у справі.
Зазначені обставини також підтверджується судовим рішенням, яке набрало законної сили, а саме - постановою Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17, у якому встановлено факт значного відхилення ціни при реалізації ППФ «Нове житло» майнових прав на незавершені об`єкти будівництва ОСОБА_2 від ціни продажу майнових прав на аналогічні об`єкти, але іншим покупцям - Міністерству оборони України та Міністерству внутрішніх справ України та більшості з інших покупців - фізичних осіб.   
Відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, Суд зазначає, що висновки контролюючого органу зазначені в акті перевірки, що на заниження позивачем податку на додану вартість вплинула реалізація ППФ «Нове житло»  фізичній особі ( ОСОБА_2 ) майнових прав на квартири (за адресою: АДРЕСА_24 ) за цінами, нижчими від звичайних, у результаті чого ППФ «Нове Житло» було занижено ціну реалізації майнових прав на квартири на загальну суму 25 693   780,00 грн, у тому числі податку на додану вартість 4 282   297,00 грн, є обґрунтованими та підтверджуються як встановленими у цій справі судами першої та апеляційної інстанцій обставинами справи, так і рішенням суду, яке набрало законної сили, а саме - постановою Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17.
Крім того, у наведеній постанові Верховний Суд дійшов висновку, що майнові права на незавершені об`єкти будівництва відносяться до необоротних активів, отже, база оподаткування операцій з їх постачання (продажу) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
При цьому, Суд звертає увагу, що висновок зроблений Верховним Судом у постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 640/13460/19 з питань застосування процесуальних норм (щодо підстав, обґрунтувань позову та предмету спору) на який, зокрема, посилається позивач та суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях, не може нівелювати та/або спростувати вказаного висновку Верховного Суду щодо застосування положень чинного податкового законодавства до спірних правовідносин, а також того, що у вказаній постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 встановлено та зазначено, що позивач під час розгляду справи № 810/1585/17 в суді касаційної інстанції вже посилався на недотримання контролюючим органом порядку визначення ринкової вартості та ціни майнових прав на квартири і вказані обставини та мотиви незгоди із оскаржуваними рішеннями (заявлені позивачем) були досліджені судом касаційної інстанції, у зв`язку з чим було зроблено висновок про їх безпідставність.
Суд звертає увагу, що у справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій дані висновки не було взято до уваги та зазначено, що висновки Верховного Суду викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17 не можуть бути враховані при розгляді цієї справи, оскільки вони сформовані не у подібних правовідносинах. При цьому, у вказаних справах сторони (склад учасників спірних правовідносин) та предмет спору є ідентичними / тотожними. 
Так, судами попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях вказано на те, що позовні вимоги, які були предметом розгляду у справі № 810/1585/17, обґрунтовані іншими, відмінними від наведених в позовній заяві, що є предметом розгляду цієї справи, підставами. Зокрема, у справі, що розглядається позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не було враховано положення пункту 172.3 статті 172, пункту 173.1 статті 173 Податкового кодексу України, оскільки відповідачем під час прийняття рішення щодо визначення ціни вартості майнового права на квартири, яку було покладену в основу розрахунку загальної суми податкових нарахувань, не надано доказів звернення до суб?єкта оціночної діяльності для визначення відповідних показників вартості майнового права на квартиру. 
Суд звертає увагу, що в основу оскаржуваних рішень судами першої та апеляційної інстанцій покладено недотримання контролюючим органом пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України, при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість позивача. Крім того, судами зазначено, що відповідно до рекомендації ДФС України «Щодо звичайних цін», викладених у листі від 13.10.2016 № 22286/6/99-99-15-03-02-15 визначено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Щодо таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій Суд зазначає наступне.
Так, згідно з положеннями пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Водночас, Суд зазначає, що вказані положення податкового законодавства не можуть застосовуватись до спірних правовідносин, оскільки не є тотожними до правовідносин щодо адміністрування податку на додану вартість, що регулюється, зокрема, положеннями статті 188 Податкового кодексу України (на порушення приписів якої позивачем за наслідками проведеної перевірки було вказано контролюючим органом) і такі стосуються порядку оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна для обрахунку податку на доходи фізичних осіб.
Положення пункту 173.1 статті 173 Податкового кодексу України, на які посилається позивач у позовній заяві, як на положення податкового законодавства, які не були враховані контролюючим органом при прийнятті оскаржуваного рішення також не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки визначають порядок оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна для обрахунку податку на доходи фізичних осіб та не стосуються адміністрування податку на додану вартість.
Щодо застосування до спірних правовідносин рекомендацій ДФС України «Щодо звичайних цін», викладених у листі від 13.10.2016 № 22286/6/99-99-15-03-02-15, Суд зазначає, що вони в першу чергу носять рекомендаційний характер та не зобов`язують контролюючий орган для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг) щоразу звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Крім того, у вказаному листі ДФС України «Щодо звичайних цін» від 13.10.2016 № 22286/6/99-99-15-03-02-15 зазначено, що контролюючим органом можуть бути використані інші джерела, які містять інформацію стосовно цін на ринку відповідних послуг.
Також, у вказаному листі щодо податкових наслідків для платника ПДВ, у разі встановлення контролюючим органом за результатами документальної перевірки невідповідності між звичайною (договірною) ціною (ціною постачання товарів/послуг) та ринковою ціною зазначено, що такий встановлений факт може свідчити про порушення платником ПДВ норм   абзацу другого   пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та відповідно заниження бази оподаткування ПДВ (у тому числі заниження податкових зобов`язань з ПДВ, завищення бюджетного відшкодування податку та/або від`ємного значення податку).
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій у цій справі обставин справи, а також обставин встановлених у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 810/1585/17, вказаних положень податкового законодавства, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не було враховано вимог пункту 172.3 статті 172 Податкового кодексу України, оскільки такі не застосовуються в межах спірних правовідносин.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.02.2017 № 0004261410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 374 650,00 грн та від 18.04.2017 № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями 3 907 647,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976 911,75 грн).
13. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
14. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
16. Згідно з частинами першою - третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
17. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм права, яке призвело до неправильного вирішення справи щодо визнання протиправними та скасування податкових  повідомлень-рішень ГУ ДПС у Київській області від 09.02.2017 № 0004261410, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2016 року на 374 650,00 грн та від 18.04.2017 № 0014172200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 884 558,75 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями 3 907 647,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 976 911,75 грн), а тому касаційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі № 640/13460/19 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі № 640/13460/19 скасувати. Ухвалити нове рішення у справі № 640/13460/19, яким відмовити Приватному підприємству Фірма «Нове житло» у задоволенні позовних вимог.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 21.01.2025.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
Р.Ф. Ханова 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду