ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4233/24                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

    30 грудня 2024 року                                                                                          м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                       - Заїки М.М.,
суддів                                                    - Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від               16 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атомрембуд» до Головного управління ДПС у м.  Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                            ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Атомрембуд» (далі - ТОВ  «Атомрембуд», позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду  з позовом до Головного управління Державної податкової служби  у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2) в якому  просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня - ДПС у м.  Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року;
-  зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  (далі також - ЄРПН) податкову накладну від 08 вересня 2023 року №  1.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що  оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 08 вересня 2023 року № 1 прийнято безпідставно та із порушенням діючого законодавства, оскільки платником податків надані всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій за вказаною податковою накладною.
Крім того, на переконання позивача, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача-1 ризиків.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року  позов задоволено.  
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що  під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не довели обґрунтованості зупинення реєстрації податкової накладної від 08 вересня 2023 року № 1  в Єдиному реєстрі податкових накладних та оскаржуваного рішення про відмову в її реєстрації в ЄРПН. Разом з цим, матеріали справи та доводи позивача підтверджують наявність підстав для реєстрації податкової накладної від 08 вересня 2023 року № 1  в ЄРПН.   
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач-1  подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення  Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року  скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги  зазначено, що позивачем не надано  додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Зокрема відповідач-1 наполягає на тому, що позивачем на пропозицію Комісії не надано дозвільні документи та ліцензії, що діють на теперішній час.
При цьому зазначено, що прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН належить до дискреційних повноважень відповідача-2, до яких суд не може втручатись шляхом прийняття рішення про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.  
Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалою від 17 червня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзивів на апеляційну скаргу.
Позивач та відповідач-2 не подали відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу відповідача-1.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Керуючись положеннями частини першої статті 308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги відповідача-1.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Встановлено, що  ТОВ «Атомрембуд» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 13 квітня 2023 року, є платником податку на додану вартість, основним видом діяльності якого є - 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
10 серпня 2023 року між ТОВ «Атомрембуд» (Підрядник) та Комунальним підприємством виконавчого органу Київради (КМДА) «Київтеплоенерго» (Замовник) укладено договір про виконання робіт № 2671/КТМ-31-23-БК, згідно з яким Підрядник зобов`язується виконати на свій ризик та своїми силами будівельні роботи на об`єкті: «Капітальний ремонт котла № 1 СТ-1, за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 85» (ДК 021:2015; 45220000-5 Інженерні та будівельні роботи») (далі - роботи), а Замовник - прийняти і оплатити якісно виконані роботи відповідно до умов цього Договору.
Кількісні характеристики, обсяг, склад, опис робіт, які виконуються за цим Договором, визначаються проєктною документацією (робочий проєкт «Капітальний ремонт котла № 1 СТ-1, за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 85, шифр проєкту 2360/КТМ-31-23, розроблений ТОВ «ІНЖ-СТРОЙ» та умовами Договору, а ціна робіт визначається відповідно до умов Договору (зокрема, Додатком 1 до Договору) (пункт 1.2. Договору).
Ціна цього Договору визначена відповідно до Договірної ціни та кошторисної документації до неї (Додаток 1 до Договору), що є невід`ємною частиною Договору, та становить 43  818  536,81 грн без ПДВ, крім того ПДВ 20% - 8  763  707,36 грн, загальна ціна Договору з урахуванням ПДВ становить 52  582  244,17 грн (пункт 3.1. Договору).
Згідно з підпунктом 4.4.1. пункту 4.1. Договору на підставі окремого листа та відповідних письмових обґрунтувань Підрядника Замовник має право здійснювати попередню оплату для придбання обладнання, матеріалів, конструкцій та виробів відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення розпорядниками (одержувачами) бюджетних коштів попередньої оплати товарів, робіт і послуг, що закуповуються за бюджетні кошти» від 04 грудня 2019 року № 1070 та відповідного рішення головного розпорядника бюджетних коштів.
Підрядник зобов`язується використати попередню оплату, передбачену підпунктом 4.4.1. пункту 4.1. Договору, упродовж відповідного строку, погодженого Сторонами у додатковій угоді до цього Договору. Використання Підрядником попередньої оплати підтверджується шляхом підписання обома сторонами відповідних оформлених належним чином Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в та Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за формою № КБ-3 на всю суму одержаної Підрядником попередньої оплати за Договором (підпункт 4.4.2. пункту 4.1. Договору).
Відповідно до пункту 5.1 розділу 5 Договору термін завершення робіт 29 грудня 2023 року.
10 серпня 2023 року  ТОВ «Атомрембуд» направило лист № АРБ23/00012д до Комунального підприємства виконавчого органу Київради (КМДА) «Київтеплоенерго», в якому просило розглянути можливість здійснення попередньої оплати ТОВ «Атомрембуд» за Договором від 10 серпня 2023 року № 2671/КТМ-31-23-БК у розмірі 26  291  122,08 грн з ПДВ. Необхідність внесення попередньої оплати у вказаному розмірі обумовлена тим, що ТОВ «Атомрембуд» має здійснити на цю суму попередню оплату постачальникам та заводам-виробникам для замовлення, реалізації поставки необхідного обладнання, матеріалів, конструкцій та виробів.
08 вересня 2023 року на  підставі вказаного листа  та згідно укладеної Додаткової угоди №1 до договору про виконання робіт № 2671/КТМ-31-23-БК від 28 серпня 2023 року позивачем на   поточний рахунок відкритий в Державній казначейській службі України              м. Київ отримано попередню оплату  у сумі 26 291 122,09 грн з цільовим призначенням використання отриманих грошових коштів: «для придбання матеріалів та обладнання для виконання робіт згідно договору», що підтверджується банківською випискою та карткою по рахунку БО № 681.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК  України) ТОВ «Атомрембуд» за правилом першої події (надходження грошових коштів на поточний рахунок) складено податкову накладну на Комунальне  підприємство виконавчого органу Київради (КМДА) «Київтеплоенерго» № 1 від 08 вересня 2023 року на суму надходження коштів - на загальну суму 26 291 122,09 грн, в т.ч. ПДВ 4  381 853,68 грн з номенклатурою: «Виконання будівельних робіт за об`єктом: «Капітальний ремонт котла               № СТ-1, за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 85».
З метою реєстрації податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року, позивач надіслав її контролюючому органу, проте отримав квитанцію № 9326676405 від 01 грудня 2023 року, згідно якої документ прийнято, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК зупинена з причин: «обсяг постачання товару/послуги 43.22 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Запропоновано надати пояснення та копії документі, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вищезазначених рекомендацій податкового органу, позивачем                07 грудня 2023 року було направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів.
13 грудня 2023 року ТОВ «Атомрембуд» отримано повідомлення Комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10149768/38781911, відповідно до якого повідомлено про необхідність надання додаткових пояснень та документів, а саме: дозвільних документів та ліцензій, які діють на теперішній час.
14 грудня 2023 року ТОВ «Атомрембуд» на виконання вказаного повідомлення про надання додаткових документів направлені додаткові пояснення та дозвільні документи, зокрема, декларації відповідні матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці та діюча безстрокова Ліцензія № АЕ 262437 на право здійснення діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №  10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року  про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Позивач оскаржив рішення № 10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДПС України.
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 05 січня 2024 року №  834/38781911/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення                              № 10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року - без змін.
Не погоджуючись із результатом адміністративного оскарження рішення №  10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року та вважаючи таке рішення протиправним, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що  під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної  № 1 від 08 вересня 2023 року.
При цьому суд першої інстанції зауважив, що під час зупинення реєстрації податкової накладної відповідач-1 безпідставно застосував критерії ризиковості здійснення операцій до вказаної податкової накладної, що свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Крім того, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.  
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.  Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року №  1246 (далі - Порядок №  1246), визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України (Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку №  1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно пунктів  4, 5 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №  1165 (далі - Порядок №  1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;         2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року  слугувало те, що на думку відповідача-1, позивач відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.  
Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку №  1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Верховний Суд у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі №  826/8693/18 при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від                      08 вересня 2023 року  вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що подана на реєстрацію позивачем податкова накладна відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, належної мотивації підстав та причин віднесення поданої накладної до категорії ризиковості здійснення операцій відповідачем-1  не зазначено, як і не зазначено які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
Верховним Судом у постановах від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18, від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію згідно якої недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Згідно з пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №  520 (далі - Порядок №  520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №  520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З огляду на викладене вбачається, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Отже, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, зі змісту Квитанцій не вбачається конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Факт зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 16 лютого 2023 року у справі                    № 380/7648/22.
Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
У рішенні  № 10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року в якості підстави для прийняття зазначено про ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Водночас, у вказаному рішенні не зазначено мотивів неврахування поданих позивачем пояснень та документів.
При цьому, за змістом договору  від 10 серпня 2023 року № 2671/КТМ-31-23-БК  на підставі такого договору виникли відносини щодо надання послуг  (виконання робіт з Капітального ремонту котла № 1 СТ-1, за адресою: м. Київ, вул. Жилянська, 85).
Таким чином, для підтвердження наявності підстав для складання податкової накладної  № 1 від 08 вересня 2023 року необхідні документи, які вказують про оплату постачання обладнання/надання послуг та/або засвідчують факт постачання обладнання/надання послуг.
В якості доказів наявності підстав для складання податкової накладної № 1 від                 08 вересня 2023 року позивачем подавались контролюючому органу копії:  
- Договору про виконання робіт від 10 серпня 2023 року № 2671/КТМ-31-23-БК, укладеного між ТОВ «Атомрембуд» та Комунальним підприємством виконавчого органу Київради (КМДА) «Київтеплоенерго», з додатками (договірна ціна та кошторисна документація, локальні кошториси на будівельні роботи), Додаткової угодою до цього Договору від 28 серпня 2023 року та листа щодо попередньої оплати;
- виписки порахунку ТОВ «Атомрембуд» за 08 вересня 2023 року про перерахування 26  291  122,09 грн через Державну казначейську службу України;
- первинних документів ТОВ «Атомрембуд» (договори з додатками, рахунки-фактури, видаткові накладні, ТТН, платіжні інструкції, виписки банку, дозвільні документи) по взаємовідносинам   з ТОВ «Арматурний завод «Адмірал», ТОВ «Вазум», ТОВ «Еміс», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Скорохід».  
Також позивачем на виконання повідомлення Комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  13 грудня 2023 року № 10149768/38781911 про надання додаткових пояснень та документів  разом із поясненнями надавались контролюючому органу: копії дозвільних документів ТОВ «Атомрембуд», зокрема, декларації відповідні матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці та діюча безстрокова Ліцензія № АЕ 262437 на право здійснення діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури.
Оцінивши вказані первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Атомрембуд», колегія судів зауважує, що вони у сукупності з іншими матеріалами даної справи у повній мірі підтверджують наявність підстав для складення податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року.  Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути сама по собі підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Апеляційний суд зазначає, що у ході розгляду даної справи судом не встановлено наявності дефектів форми чи змісту вказаних документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 1 від 08 вересня 2023 року  в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про протиправність та необхідність скасування рішення  № 10191250/38781911 від 19 грудня 2023 року.
Згідно положень частин третьої та четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином дискреція  - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, ухвалив оскаржене рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права та дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у м. Києві  залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року  - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

  Головуючий суддя                                                                                                                                                М.  М. Заїка
  
Судді                                                                                                                                                                                   О. М. Ганечко  
  
                                                                                                                                                                                                       В. В. Кузьменко  

Повний текст постанови складено та підписано 30 грудня 2024 року.