ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/20114/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Дурасової Ю.В., Божко Л.А., 
за участю секретаря судового засідання Шикоряк В.М. 
за участю представників: позивача – Усенко А.О., відповідача – Горбань А.Г., Харченко О.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.09.2024 ( суддя Маковський О.В.)  в адміністративній справі №160/20114/24 за позовом  Фізичної особи-підприємеця ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області     про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_2 звернувся до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.04.2024 №0141470708 згідно з яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 2 328 040,60 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 02.04.2024 №0141470708 згідно з яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 1 020,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки, на думку позивача, сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до закону України від 16.07.1999 №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996), не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України від 06.07.1995 №265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також, позивач наголошує, що податковим законодавством України не передбачено норми, яка зобов`язує суб`єкта господарювання зберігати документи, які підтверджують походження товару, у місці реалізації товарів (послуг), а закон допускає ведення обліку товарних запасів як на складах, так і за місцем їх реалізації. Відсутність первинних документів на місці реалізації товарів не підтверджує відсутність їх обліку. Щодо застосування до позивача штрафу у розмірі 1020,00 грн. за не надання документів до перевірки, то позивач вказує, що контролюючим органом не складався акт про ненадання в повному обсязі документів до перевірки, а тому застосування штрафу є безпідставним.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  20.09.2024 року задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення 02.04.2024 №0141470708 про застосування штрафу в розмірі 1 020,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення 02.04.2024 №0141470708 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 2 326 430,00грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
В судовому засіданні представники відповідачів апеляційну скаргу підтримали, просять суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних  підстав.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено.
Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.02.2024 №619-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », з метою здійснення контролю за дотримання норм податкового законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензії, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 . Наказано розпочати перевірку з 21.02.2024 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 01.04.2021 по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПК України.
На підставі ст.20 та ст.80 ПК України контролюючим органом проведено перевірку та встановлені порушення:
-проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК, без роздрукування розрахункового документу, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 1610,60 грн;
-не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 326 430,0 грн;
-ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
За результатами проведення фактичної перевірки контролюючим органом складено Акт фактичної перевірки від 04.03.2024 №517/04-36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 , за висновками якого встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону №265 та п.85.2 ст.85 ПК України.
Провізор ОСОБА_3 3 з актом перевірки ознайомилась, проте від його підписання відмовилась, про що контролюючим органом зроблено відмітку на останньому аркуші акту перевірки.
На підставі Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.04.2024:
-№0141470708 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2 328 040,60 грн. (2 326 430,00 грн. не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання та 1610,60 грн. проведення розрахункової операції без застосування РРО, КОРО, РК без роздрукування розрахункового документу, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції);
-№0141470708 про застосування штрафу в розмірі 1020,00 грн. (не надання платником податків посадовим особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки).
Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції зазначив, що в ході перевірки контролюючим органом встановлено проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК, без роздрукування розрахункового документу, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 1610,60 грн. Жодних доказів на спростування висновків акту перевірки позивачем до матеріалів справи не надано, тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають. В іншій частині позову, суд першої інстанції погодився з позицією позивача та задовольнив вимоги. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Щодо суті виявлених порушень відносно яких подана апеляційна скарга,  колегія суддів зазначає про таке.
Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено інший обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, а саме: ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
В цьому пункті зазначено також, що порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Колегія суддів акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу». 
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товару, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів відповідно до даних податкової декларації платника єдиного податку за 2021 рік, тобто які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
Отже, не отримавши від позивача жодних облікових документів, податковий орган дійшов висновку, що позивач реалізовував у зазначений період необлікований товар.
Це зумовило застосування до позивача відповідальності за статтею 20 Закону № 265/95-ВР, яка передбачає , що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР передбачено, що Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції зазначив, що факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
З матеріалів справи вбачається, що судом першої інстанції не встановлено чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу. 
Від цього залежить, чи дійсно позивач повинен був надати усі первинні документи на товари за період з 26 листопада 2021 року по 12 жовтня 2023 року. Зазначене питання є ключовим для належного кваліфікування зафіксованих в акті перевірки дій чи бездіяльності позивача як правопорушення.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Приписами підпункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР чітко встановлений порядок, відповідно до якого, суб`єкт господарювання зобов`язаний: вести облік товарних запасів; здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку; на місці продажу товарів зберігати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться на місці реалізації, і надати їх контролюючим органам на початок проведення перевірки, в тому числі надати документи про походження товарних запасів.
Фінансова відповідальність застосовується у разі не ведення такого обліку та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік таких товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (ст. 20 Закону № 265/95-ВР).
Приписи пункту 12 статті 3, статті 20 Закону №265/95-ВР сформульовані достатньо чітко та зрозуміло без колізій і протиріч.
Під час апеляційного перегляду в судовому засіданні встановлено, що перевіряючі не встановлювали перелік товару, на який просили надати облікові документи, не встановлювали дійсне його перебування у місці продажу, не встановлювалися залишки саме за період який перевірявся, а саме 2021 рік та не з`ясовувалося перелік товару який вибув з товарного обігу.
Оскільки  не встановлено не надання суб`єктом господарювання будь-яких документів обліку товарів, які знаходились у місці реалізації станом на  2024 рік за адресою проведення фактичної перевірки, то відповідно податковий орган не мав право застосовувати штрафні санкції на підставі приписів ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів також зауважує, що законодавцем не визначено конкретний перелік документів, які можуть надаватись платником податків на підтвердження ведення обліку товарів, а відтак доводи податкового органу про наявність порушення у зв`язку з ненаданням  примірника  звіту за формою №8 є помилковим. Документами, які підтверджують облік товарів, можуть бути будь-які документи, які складаються у відповідності до правил бухгалтерського обліку, надані суб`єктом господарювання під час перевірки на місці продажу цих товарів, і достовірно підтверджують походження та облік такого товару.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись статтями 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.09.2024 в адміністративній справі №160/20114/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили 18 грудня 2024 року, та може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено 23 грудня 2024 року.
  
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко