ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

18 лютого 2025 року 
справа №400/226/24
адміністративне провадження № К/990/50818/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової  Р.  Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року (судді: Шевчук О.  А., Бойко А.  В., Федусик А.  Г.),
у справі №400/226/24
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

09 січня 2024 року до Миколаївського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2023 року №  0120742407, яким до позивача відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за порушення статті 201 ПК України щодо своєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано штраф у сумі 1  648  213,01 гривні.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (суддя - Ярощук В.  Г.) позов задоволено частково, визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 07 грудня 2023 року№ 0120742407 у частині застосування штрафу у розмірі 1  036  162 гривні 86 копійок. Відмовлено у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2023 року № 0120742407 у частині застосування штрафу у розмірі 612050 гривень 15 копійок. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 8436 гривень 59 копійок.

Додатковим рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року заяву представниці позивача про ухвалення додаткового судового рішення задоволено частково. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Миколаївській області витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10361 гривня 63 копійки. У задоволенні решти вимог заяви - відмовлено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та на додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року задоволено. Скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено. Скасовано додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року, ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні заяви фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення.
27 грудня   2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року   у справі №400/226/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 06 січня 2025 року на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

07 січня 2025 року надійшла електронна справа №400/226/24 в системі документообігу суду ДСС, а 20 січня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому вигляді.

Доводи касаційної скарги 

Підставою для відкриття касаційного провадження є пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідно до якого           підставою касаційного оскарження судових рішень є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

В касаційній скарзі скаржник зауважив, що обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

Представник позивача звернув увагу на застосування П`ятим апеляційним адміністративним судом правової позиції, яку викладено у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23, адже виключно дана постанова, поміж інших, наведених судом апеляційної інстанції, містить правовий висновок в аналогічних правовідносинах з урахуванням суб`єктного складу правовідносин - стороною правовідносин виступає фізична особа-підприємець.

На думку скаржника, юридична позиція П`ятого апеляційного адміністративного суду зводиться до дублювання висновків, зроблених Верховним Судом у справах № 280/4484/22, № 160/10740/23 та № 500/5361/23. При цьому, позивач вважає, що посилання апеляційного суду на постанови у справах № 280/4484/22 та 160/10740/23 є неправомірним з огляду на те, що у справі № 280/4484/22 відсутня постанова Касаційного адміністративного суду, а також жодним чином не згадується правове регулювання строків реєстрації податкових накладних та штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. А щодо справи №  160/10740/23, то ключовою відмінністю її та справи за позовом ФОП ОСОБА_1  є суб`єктний склад учасників відносин: юридична особа та фізична особа-підприємець.

В свою чергу, дійсно аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23.

У постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23, посилаючись на рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, Верховний Суд дійшов висновку про неможливість надання зворотної дії в часі пунктам 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у зв`язку з тим, що Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Обґрунтовуючи необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, скаржник зупиняється на рішенні Конституційного Суду України від 18 грудня 2024 року № 12-р(ІІ)/2024, у якому Конституційний Суд України підтвердив юридичне бачення позивача, зокрема про те, що норма частини першої статті 58 Конституції України у частині надання зворотної дії в часі закону, коли він пом`якшує або скасовує відповідальність особи, застосовується до фізичних осіб-підприємців безпосередньо, без додаткової згадки про це в такому законі.

Тобто, у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23 не враховано різну природу правового застосування ретроактивних норм до юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Скаржник в касаційній скарзі вважав за потрібне зазначити про розвиток тлумачення з боку Конституційного Суду України норми частини першої статті 58 Конституції України, виокремивши три ключових етапи. При цьому, представник позивача наводить основні тлумачення Конституційного Суду України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, у рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, у рішенні від 18 грудня 2024 року № 12-р(ІІ)/2024.

Враховуючи юридичну позицію Конституційного Суду України у рішенні № 12- р(ІІ)/2024, представник позивача висновує, що для застосування дії законів та інших нормативно- правових актів, які пом`якшують або скасовують відповідальність фізичної особи- підприємця, пряма вказівка у такому законі або іншому нормативно-правовому акті не вимагається. Аналогічно, для такого застосування не потрібна і вказівка у Законі № 2876-ІХ.
Отже, скаржник доводить, що висновок про неможливість надання зворотної дії в часі пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України стосовно фізичної особи-підприємця у зв`язку з тим, що Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі суперечить нормам матеріального права у зв`язку з його неузгодженістю з нормами частини першої статті 58 Конституції України та новосформованому тлумаченню конституційного положення з боку Конституційного Суду України.

Представник позивача зазначив, що рішення Конституційного Суду України № 12-р(П)/2024 оприлюднено 18 грудня 2024 року, тобто після формування Верховним Судом позицій у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23. На його думку, висновки сформовані Конституційним Судом України, мають та повинні бути враховані національними судами, адже фундаментально змінюють підхід до порядку надання зворотної дії в часі закону, коли він пом`якшує або скасовує відповідальність фізичної особи-підприємця: від умовного передбачення шляхом прямої вказівки про це в законі до безпосередньої дії частини першої статті 58 Конституції України.

Скаржник в касаційній скарзі звернув увагу й на те, що відповідальність фізичної особи-підприємця у вигляди штрафів є неспівмірною за майновими наслідками із ідентичною відповідальністю юридичної особи.

Окрім іншого, здійснюючи в касаційній скарзі співставний аналіз норм пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та статей 120-1 та 210 ПК України, представник позивача зауважив, що одні і ті самі суб`єкти правопорушення - платники податку на додану вартість, що вчиняють ідентичні за складом правопорушення - порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, за логікою податкової, підтриманої судом апеляційної інстанції, підлягають притягненню до ідентичного виду відповідальності, проте із абсолютно різними розмірами штрафних санкцій. Скаржник переконаний, що в межах спірних правовідносин щодо встановлених правопорушень підлягають застосуванню спеціальні норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, починаючи із початку введення воєнного стану - тобто 24 лютого 2022 року.

Обґрунтовуючи свою правову позицію, скаржник вдається в сутність принципів «правової визначеності», «правомірних очікувань», які мають бути враховані судами при застосуванні норм права.

Представник позивача просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі № 400/226/24 і залишити в силі рішення суду першої інстанції. Сплату судових витрат покласти на відповідача. Розгляд касаційної скарги проводити за участі скаржника (його представника) у судовому засіданні.

15 січня 2025 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу позивача, у якому, вказуючи на правильність правової позиції Верховного Суду, застосованої судом апеляційної інстанції у цій справі, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

29 січня 2025 року представник позивача подав клопотання про передачу справи на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з підстав наведених у касаційній скарзі, враховуючи повноваження суду, визначені частиною першою статті 346, статтею 347 КАС України.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що за результатами камеральної перевірки позивача відповідач склав акт від 15 листопада 2023 року № 10735/14-29-24-07/2238202236 про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69.1 статті 69 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме несвоєчасне реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму податку на додану вартість, у тому числі, до 15 календарних днів на суму ПДВ 29  354,37 грн, від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 27  993,08 грн, від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 191  764,19 грн і від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 3  955  374,16 гривні.

Заперечень на акт перевірки позивач контролюючому органу не подав.

На підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 07 грудня 2023 року № 0120742407, яким до позивача за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 та підпункту 69.1 пункту 69 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовано штраф у сумі 1  648  213,01 гривні.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить з наступного.

Ключовим для вирішення даної справи є послідовний та системний аналіз функціонування правового механізму податку на додану вартість (ПДВ) та відповідальності за порушення процедурних обов`язків з боку платника податків в аспекті своєчасної реєстрації податкових накладних. Для об`єктивності такого аналізу потрібно звернути увагу на регулювання даного питання «до» та «після» набрання чинності приписами Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року.

До набрання чинності Законом №  2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України, де зазначається наступне: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що закріплені у п. 201.10 ст. 201 ПК України, визначається приписами п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України. 

Відповідно до положень п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Таким чином, положення п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 120-1.1. ст.120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи п. 201.10 ст. 201.10 ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Більше того, положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів п. 201.10 ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону.

Ситуація «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX. В даному випадку мова йде про приписи п. 89 та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 

Відповідно до п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, встановлюється наступне регулювання процедур реєстрації: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: 
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем)».

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за процедурними строками передбаченими п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначається приписами п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 

Відповідно до положень п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

З вище зазначених положень ПК України вбачається, що механіка правового регулювання, яка передбачена у п. 89 та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у п. 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам п. 201.10. ст. 201.1. ПК України. 

Щодо темпорального аспекту дії норм п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України, а також положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Суд зазначає наступне.

Так, Законом № 2876-ІX не визначається прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на наступні періоди:
Перший період  - до воєнного стану, період воєнного стану до 08 лютого 2023 року;
Другий період - з 08 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства вбачається, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

Перший період  - п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України;
Другий період - п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;
Третій період - п. 201.10. ст. 201.1. ПК України та п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України.

Щодо  питання чи можуть мати приписи п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно положення Конституції України, а саме на ч. 1 ст. 58, де зазначається наступне: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи».

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Разом з тим, у даній конкретній справі мова йде про співставлення приписів - п. 201.10. ст. 201 ПК України + п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України та п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України + п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) мало відношення до п. 201.10. ст. 201 ПК України. Тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п. 201.10. ст. 201 ПК України;

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства (в тому числі й приписи п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

В нашому випадку вище зазначені умови є відсутніми. Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначає відповідальність за недотримання процедурних положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тоді як п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення процедурних вимог п. 201.10. ст. 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та п. 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень п. 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

З приводу релевантності рішення Конституційного Суду України від 18 грудня 2024 (рішення № 12-р(ІІ)/2024) в аспекті судової справи № 400/226/24 (К/990/43275/24). 

В першу чергу потрібно відмітити, що рішення Конституційного Суду України від 18 грудня 2024 (рішення №  12-р(ІІ)/2024) (далі - Рішення КСУ) предметно не стосувалося податково-правового регулювання. У відповідному рішенні центральним терміном є регулювання «підприємницької діяльності». 

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункту  1.1. статті 1 ПК України).

При цьому, пункт 5.1. ПК України встановлює, що поняття, правила та положення, установлені ПК України та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. Серед відносин передбачених пунктом 1.1. статті 1 ПК України відсутнє регулювання підприємницької діяльності.

Спеціальний режим регулювання податкових відносин визначається й приписами пункту 5.2. статті 5 ПК України, де прямо зазначається, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. 

Це вказує на особливий самостійний предмет правового регулювання - податкові відносини, що основується на спеціальних приписах ПК України. Відповідно, поширювальний підхід до визначення нормативної основи регулювання податкових відносин є недопустимим. 

Аналогічний висновок є релевантний й по відношенню до актів тлумачення законодавства, в контексті аналізу податково-правових відносин.

В Рішенні КСУ формалізована наступна правова позиція: «З огляду на наведене Конституційний Суд України дійшов висновку, що навіть у тих випадках, коли законодавець передбачає застосовність до фізичних осіб-підприємців нормативно-правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, до фізичних осіб-підприємців безпосередньо застосовні гарантії, установлені частиною першою статті 58 Конституції України».

Отже, у Рішенні КСУ мова йде саме про «нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність», а не про спеціалізовані нормативно-правові акти податкового законодавства.

Таким чином, можна резюмувати, що правові позиції закріплені у зазначеному Рішенні КСУ не є релевантними для їх застосування в рамках проваджень, що стосуються податково-правового регулювання.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, крім того колегія суддів не знаходить підстав для відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23 та відповідно підстав для передачі справи на розгляд палати в порядку статей 346, 347 КАС України.

Порушення, що є предметом розгляду у справі мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. 

Колегія суддів звертає увагу на те, що в касаційній скарзі відсутні доводи про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права щодо оцінки доказів, повноти встановлення обставин справи, а в прохальній частині касаційної скарги представник позивача просить залишити в силі рішення суду першої інстанції, що вказує на відсутність спору в частині встановлених відповідачем фактів правопорушень.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).

Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 243, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі №400/226/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк