П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/22314/24	
Перша інстанція: суддя Аракелян М.М.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Турецької І.О.,  
                                                    Шевчук О.А.                           
          розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РИТЕЙЛКОМПАНІ» до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:
У липні 2024р. ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, у якому просило:
- скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №14376/15-32-07-06 від 10 квітня 2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 1 114 467грн.;
- стягнути на користь ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» сплачену суму судового збору в розмірі 16 717,01грн. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області та перерахувати за банківськими реквізитами позивача.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у березні 2024р. посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області було здійснено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» в м.Івано-Франківськ за адресою: Івано-Франківська область, Івано-Франківський район, с.Вовчинець, вул.Вовчинецька, 225а, корп.2,   за результатами якої складено Акт (Довідка) фактичної перевірки за №090289, у висновках якого встановлено низку порушень податкового законодавства.
На підставі встановлених порушень, 10.04.2024р. податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення за №14376/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства норм регулювання готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 1  114 467грн. за відсутність обліку товарних залишків на загальну суму згідно опису, який був долучений лише до Акту. 
Позивач вважає вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та незаконним, оскільки під час проведення перевірки запиту на надання документів не надавалось, акту про надання документів не складалось, розумного строку на підготовку документів на підтвердження походження та належного обліку не виділялось. В пункті 4.4. акту фактичної перевірки крамниці «Цитрус» в Івано-Франківську від 18.03.2024 в підрозділі «Перелік документів, які необхідно надати для розгляду у вказаний термін» зазначено - відсутні на час перевірки. При цьому не зазначено які документи відсутні та відповідно якої вимоги чи запиту та за яким переліком відсутні документи. Сума описаних товарних залишків крамниці 1 114 467грн. була автоматично безпідставно внесена до Акту перевірки, у якості порушення п.12. ст.3 Закон №265/95-ВР - за відсутність документів з обліку товарних залишків на початок перевірки.   
При цьому, позивач вказав на те, що на початок проведення фактичної перевірки мало усі належні документи щодо походження та обліку товарних залишків крамниці, але внаслідок незрозумілих та неправомірних дій перевіряючих, у спосіб вчинення процедурних порушень таки як ненадання запиту на початок перевірки, не ознайомлення з описом встановлених товарних залишків, складенням Акту довідки про результати фактичної перевірки в день початку перевірки 18.03.2024 о 18:37 протягом 13 хвилин, з моменту закінчення складання опису по встановленню товарних залишків, без надання розумного строку для вибірки та підготовки та надання документів щодо походження, належного обліку товарних залишків крамниці. Зазначене суперечить принципам податкового контролю - законності, об`єктивності, обґрунтованості, достовірності результатів, пріоритету захисту прав та інтересів платників податків, недопущення спричинення неправомірної шкоди, оскільки, позбавляє можливості платникам податків реалізувати свої права та уникнути несприятливих наслідків позапланового заходу.          
Отже, позивач вважає висновки Акту перевірки від 18.03.2024р. щодо порушення позивачем п.12 ст.2 Закону №265/95-ВР є безпідставними;  документи на підтвердження походження і належного обліку товарних залишків крамниці не надані лише внаслідок відсутності запиту на їх надання та обмежений проміжок часу між складанням відомості і Акту та відсутності розумного строку на їх підготовку та надання під час перевірки. 
Позивач вказав, що 22.03.2024р. ним було подано Заперечення на Акт з документами щодо походження та обліку товарних залишків крамниці. Заперечення позивача відхилені з формальних причин, а наданим документам не надано належної оцінки. 
Також, позивач здійснив процедуру адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, проте, рішення ДПС України №18299/6/99-00-06-03-02-06 від 18.06.2024р. «Про результати розгляду скарги», яким оскаржуване  податкове повідомлення-рішення залишено без змін.  Позивач вказав, що господарські одиниці крамниці «Цитрус» не є самостійними відокремленими підрозділами чи філією Товариства, згідно штатного розкладу ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» в крамницях відсутні обліковці та бухгалтери, в крамницях «Цитрус» здійснюється лише реалізація товарів. Господарські одиниці крамниці «Цитрус» не є відокремленими відносно оприбуткування, обліку товарних залишків та зберігання первинних документів ТОВ "РИТЕЙЛКОМПАНІ", при цьому усі товари що знаходяться в реалізації крамницях «Цитрус» належним чином оприбутковуються та обліковуються в бухгалтерському обліку ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ». Наказ контролюючого органу оформлений в супереч вимог до призначення перевірки, з порушенням вимог щодо його оформлення. Наказ про фактичну перевірку ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» не містив будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності. 
В наказі контролюючого органу було лише покликання одразу на декілька норм ПК України, зокрема, підпункти 80.2.2., 80.2.5, 80.2.7., пункту 80.2 статті 80 ПК України. Сукупність порушень призначення та проведення фактичної перевірки крамниці  в місті Івано-Франківськ: відсутність інформації про можливі порушення позивачем законодавства (безпідставності призначення), множинності формулювань в акті індивідуальної дії (наказі № 723-п від 18 березня 2024 року «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «РИТЕЙЛКОМПАНІ, відсутність запитів/вимог на надання документів, без складення акту про ненадання документів, неврахування заперечень та документів щодо походження та належного обліку встановлених товарних залишків крамниці, призводить до визнання перевірки незаконною, тобто такою що не породжує правових наслідків, а тому, Акт перевірки складений за результатами незаконної перевірки не може визнаватися допустимим доказом встановлених порушень, а податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідком незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом встановлених порушень, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №14376/15-32-07-06 від 10 квітня 2024р..
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» 16   717,01грн. витрат зі сплати судового збору за подання позовної заяви.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення за №14376/15-32-07-06 від 10.04.2024р. діяв з порушенням норм податкового законодавства та безпідставно, оскільки в ході проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача 18.03.2024р. не підлягали дослідженню питання ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в межах саме такої перевірки. При цьому, суд першої інстанції вважав, що перевірка таких питань має бути документальною (плановою або позаплановою) із дотриманням встановленого порядку для її проведення.
Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що 26.10.2020р. ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» зареєстроване як юридична особа, місцезнаходженням позивача є:  вул.Маразліївська, буд.1/20 вхід Ф1, оф.101, м.Одеса, 65014 (т.1 а.с.17-19).
Відповідно до наказу директора ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» за №1-ОД від 3.07.2023р. «Про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» на виконання вимог ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999р. №996-ХІV та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємств, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013р. №635, а також з метою дотримання підприємством єдиної методики відображення господарських операцій та забезпечення своєчасного надання достовірної інформації користувачам фінансової звітності, наказано: Розділ ІІІ. Принципи і методи відображення у бухгалтерському обліку окремих активів господарських операцій  Стаття 3 «ЗАПАСИ» п. 3.5. Товари, придбані (отримані) Товариства (ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ») на підставі укладених господарських договорів з Постачальниками і призначені для подальшого продажу, в цілях бухобліку вважаються запасами. Відповідно на них повною мірою поширюються норми М(С)БО 2 «Запаси». п.3.6. Товари, придбані (отримані) Товариством (ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ») і призначені для подальшого продажу поставляються на основні склади та господарські одиниці крамниці роздрібної торгівлі і оприбутковуються на баланс співробітниками Товариства чи/або залученими підрядними організаціями, за місцезнаходженням головного офісу, на підставі первинних документів: видаткової накладної Постачальників. 3.6.1. Внутрішнє переміщення товарів (надходження товарів у роздрібну мережу п крамниць) з основних складів чи з між крамницями роздрібної торгівлі Товариства (ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ») супроводжується накладною на внутрішнє переміщення (типової форми № М-11) та експрес-накладною поштово-кур`єрських компаній паперовій або електронній формі.  п. 3.6.2. Облік товарів роздрібної мережі крамниць здійснюється співробітниками Товариства чи/або залученими підрядними організаціями, за місцезнаходженням головного офісу, за продажними цінами, тобто в цінах, за якими товар продається покупцям. п. 3.6.3. Первинні документи щодо прибуткування, транспортування товарів призначених для подальшого продажу в роздрібній мережі крамниць, передаються до головного офісу Товариства (ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ»). Підшивка первинних документів за звітний місяць, квартал, рік здійснюється по мірі їх накопичення співробітниками Товариства чи/або залученими підрядними організаціями, відповідальними за облік відповідних документів (т.1,а.с.63). 
1.08.2023р. між позивачем (покупець) та ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» був укладений  договір поставки за №082023-ЛГР, відповідно до п.1.1-1.4 якого  в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Товари партіями, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти і оплатити Товар у відповідності до умов даного Договору. Асортимент, кількість та ціну Товару в межах кожної окремої партії, що підлягає поставці за цим Договором, Сторони погоджують в Замовленнях надісланих на електронну пошту та фіксують видатковими накладними (надалі іменується "Накладна"), які є невід`ємною частиною Договору  Постачальник гарантує, що Товар, який поставляється за цим Договором, не  обтяжений вимогами 3-іх осіб (щодо мита, податків, застави, арешту.   Поставка товару Постачальником здійснюється на господарські одиниці Покупця за адресами узгодженими сторонами у Замовленнях. Право власності на поставлену партію Товарів переходить від Постачальника до Покупця в момент фактичної передачі Товару на господарських одиницях Покупця (т.1 а.с.60-62).
На виконання умов вищезазначеного договору позивач протягом часу з 1.12.2023р. по 18.03.2024р. отримав від ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» товар, що підтверджується копією оборотно-сальдової відомості по рахунку та копіями відповідних видаткових накладних (т.1 а.с.64-144).
Наказом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №723-п від 18 березня 2024р. «Про проведення фактичної перевірки» наказано заступнику начальника відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Кравцю Ігорю та головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Костюку Володимиру, провести фактичну перевірку магазину ТМ «Цитрус» за адресою вул.Вовчинецька, буд.225а, корпус 2, буд.45, село Вовчинець, м.Івано-Франківськ, ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ»  (р.н.о.к.п.п. 43886122) з 18.03.2024р., також встановлено терміни проведення перевірки відповідно до ст.82 ПК України, період перевірки відповідно до ст.102 ПК України (т.2 а.с.69).
Так, у наказі зазначено, що він прийнятий з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення     касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп.80.2.2, пп.80.2.5, пп.80.2.7, п.80.2, ст.80 ПК України від 2 грудня 2010р. за №2755-VI, із змінами та доповненнями.
На підставі вищезазначеного наказу, 18.03.2024р. ГУ ДПС в Івано-Франківській області були видані направлення на фактичну перевірку за №1237 та №1238 від 18.03.2024р.. Мета перевірки  -  здійснення контролю за дотриманням  суб`єктами господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових  операцій, наявності ліцензій та дозвольних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, тривалістю 10 діб (т.2 а.с.65-66).
Так, 18.03.2024р. працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі вищезазначених наказу та направлень було здійснено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» за адресою: вул.Вовчинецька, буд.225а, корпус 2, буд.45  м.Івано-Франківськ, за результатами якої складено Акт (довідку №090289) від 18.03.2024р. (т.2 а.с.59-62).
В Акті зазначено, що перевірка розпочата о 16:15год. та закінчена о 18:50год.  
В Акті встановлено порушення вимог п.12. ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995р. за №265/95-ВР за формулюванням зазначеним в акті «порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, здійснення продажу товарів, який не облікований у встановленому порядку. До перевірки не надано документів щодо походження товару, що знаходиться в реалізації. Вартість необлікованих товарів 1 114 467грн..
Додатками до Акту перевірки є: опис готівкових коштів, пояснення, чек, z-звіт, відомість.
В Акті у графі «зауваження до Акту перевірки» зазначено: «з висновками Акту незгодні, маємо належні документи з обліку товарних залишків, не надали документи лише через брак виділеного на подання документів часу. Встановлення товарних залишків о 18.20. Закриття Акту 18.37».
Як встановлено судом та підтверджено Актом перевірки, що в ході фактичної перевірки було здійснено контрольну розрахункову операцію на суму 1 299грн., видано розрахунковий документ, встановлено роботу РРО у фіскальному режимі, створення фіскального звітного чеку, створення контрольних стрічок і забезпечення їх зберігання, а також не виявлено невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків.
Отже, порушення позивачем порядку проведення розрахункових операцій не було виявлено.
22.03.2024р. позивач подав заперечення до ГУ ДПС в Івано-Франківській області на Акт (довідку) фактичної перевірки від 18.03.2024р., в яких, зокрема, просив переглянути висновки Акту та зазначив, що ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» на початок проведення фактичної перевірки мав усі належні документи щодо походження та обліку товарних залишків крамниці, але внаслідок незрозумілих та неправомірних дій перевіряючих Кравця Ігора та Костюка   Володимира, у спосіб вчинення процедурних порушень таких як ненадання запиту на початок перевірки, не ознайомлення з описом встановлених товарних залишків, складенням Акту довідки про результати фактичної перевірки в день початку перевірки 18.03.2024р. о 18:37год. протягом 13 хвилин, з моменту закінчення складання опису по встановленню товарних залишків, без надання розумного строку для вибірки та підготовки та надання документів щодо походження, належного обліку товарних залишків крамниці.  Господарські одиниці крамниці «Цитрус» не є самостійними відокремленими підрозділами чи філією Товариства, виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань додається. Згідно штатного розкладу ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» в крамницях відсутні обліковці та бухгалтери, в крамницях «Цитрус» здійснюється лише реалізація Товарів. Господарські одиниці крамниці «Цитрус» не є відокремленими відносно оприбуткування, обліку товарних залишків та зберігання первинних документів ТОВ "РИТЕЙЛКОМПАНІ", при цьому усі товари що знаходяться в реалізації крамницях «Цитрус» належним чином оприбутковуються та обліковуються в бухгалтерському обліку ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» (т.1,а.с.50-54).
В додатки до заперечень були надані:  копія виписки ЄДРПОУ, копія довіреності представника Свириденко Т.М., копія договору поставки товару ТОВ «Ленд гранд» №082023-ЛГР від 1.08.2023р.;  копія видаткових накладних по придбанню товарних позицій зазначених в Додатку № 1 до Акту довідки за результатами перевірки;   роздруківка оборотно-сальдової відомість за рахунком 281 «Товари на складі»; копії наказів про прийняття співробітників крамниці «Цитрус»; копія наказу «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» від  18.03.2024 року № 723-п; копія Акту (довідки) фактичної перевірки ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» серія 090289 від 18.03.2024р.. 
Розглянувши вище зазнані заперечення,  ДПС в Івано-Франківській області надіслало позивачу лист-відповідь  за  №3902/6/09-19-07-06-22 від 3.04.2024р. «Про результати розгляду заперечення до акту фактичної перевірки від 18.03.2024 року №5234/09/15/РРО/43886122», у якому, зокрема, зазначило, що п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6.07.1995р. за №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Під час проведення перевірки на господарському об`єкті за адресою вул. Вовчинецька, 225/А корп.2 м. Івано-Франківськ до перевірки жодного документу про походження товару, який є в реалізації, надано не було. Крім того, абз.6 п.5 Наказу ДПА України від 12.08.2008р №534 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій», із змінами та доповненнями передбачено, що У разі розташування торговельного об`єкта окремо від бухгалтерії суб`єкта господарювання первинні документи можуть бути пред`явлені на паперових носіях, а у разі знаходження таких документів у бухгалтерії можуть пред`являтися роздруковані документи з відповідного програмного забезпечення (електронного носія інформації). Такі документи приймаються до розгляду за умови, якщо вони мають обов`язкові реквізити, визначені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 та завірені печаткою (штампом) суб`єкта господарювання. Платником податків до заперечення надано копій видаткових накладних про отримання товару за адресою вул.Вовчинецька, 225/А корп.2 м.Івано-Франківськ, підписані сторонами (представником постачальника ТОВ «Ленд Гранд» та представником отримувача ТОВ «Ритейлкомпані»). Проте, аналогічні видаткові накладні від ТОВ «Ленд Гранд» (номери, дати, номенклатура товару та суми ідентичні), підписані вже іншими особами на адресу іншого магазину по вул. Незалежності, 45 у м. Івано-Франківську, платник податків надав до фактичної перевірки даного магазину.  Вказане, а також не надання до перевірки даних обліку про залишок ТМЦ в магазині «Цитрус» за адресою м. Івано-Франківську вул. Вовчинецька, 225/А корп. 2, не надання первинних документів, надання однакових документів, які стосуються різних господарських об`єктів, унеможливлює встановити облік та походження товарів, що знаходяться в реалізації. Виходячи з наведеного, перевіркою ТОВ «Ритейлкомпані» встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів необлікованих у встановленому порядку, вартість яких становить 1 114 467грн. Враховуючи вищевикладене, зафіксовані в акті фактичної перевірки від 18.03.2024p. №5234/09/15/PPO/43886122 порушення вимог чинного законодавства України, не спростовується поданим запереченням.
На встановлених порушень в Акті перевірки від 18.03.2024р., з урахуванням відповіді на заперечення від 3.04.2024р. за №3902/6/09-19-07-06-22, 10.04.2024р. ГУ ДПС в Одеській області прийняло  податкове повідомлення-рішення за №14376/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 114 467грн.  за порушення п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування  реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за №265/95-ВР від 6.07.1995р. (т.1 а.с.37).
Не погодившись із вказаним рішенням податкового органу, ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» оскаржило податкове повідомлення-рішення  від 10.04.2024р. до ДПС України (т.1 а.с.28-35). Однак, рішенням ДПС України від 18.06.2024р. податкове-повідомлення-рішення залишено без змін (т.1 а.с.21-24).
В подальшому, позивач звернувся в суд із даним позовом, вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Перевіряючи правомірність та законність оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими апелянт пов`язує його протиправність та скасування, колегія суддів виходить з наступного.
У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Приписами п.61.1 ст.61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За правилами пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Положеннями пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
При цьому, апеляційний суд зазначає, що вказаний перелік предмету фактичної перевірки є виключним.
Порядок проведення фактичних перевірок регламентовано ст.80 ПК України, за приписами п.80.1 якої така перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
У відповідності до п.80.5 ст.80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Так, відповідно до положень п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Отже, приписами ст.81 ПК України визначено обов`язкові реквізити та відомості які повинні зазначатись у наказі, зокрема, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності/який буде перевірятися.
Аналізуючи наведені вищевказані приписи податкового законодавства, судова колегія зазначає, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Як вбачається із матеріалів справи, що у Наказі ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №723-к від 18.03.2024р. зазначено, що його видано на підставі пп.80.2.2., 80.2.5, 80.2.7., п.80.2 ст.80 ПК України  від 2 грудня 2010р. №2755-VI  . 
Судова колегія зазначає, що відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);
-    у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).
При цьому, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 11 травня 2023р. по справі за №500/5529/21. 
Передумовою проведення фактичної перевірки передбаченої пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Тобто, правова норма пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України пов`язує виникнення у контролюючого органу права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Передумовою проведення фактичної перевірки передбаченої пп.80.2.5 п.80.2 статті 80 ПК України є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. 
При цьому, вказана норма ПК України не має відношення до ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ», оскільки позивач не є суб`єктом господарської діяльності у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального тощо.
Передумовою проведення фактичної перевірки передбаченої пп.80.2.7. п.80.2 ст.80 ПК України є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Отже, правова норма пп.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України також пов`язує виникнення у контролюючого органу права на проведення фактичної перевірки із наявністю або отриманням інформації про в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.
Отже, судова колегія вважає, що із визначених в наказі загальних покликань на правові норми ПК України, без визначення фактичних обставин (підстав) суб`єкт господарювання перебуває у стані правової невизначеності щодо законності призначення фактичної перевірки за місцезнаходженням крамниці «Цитрус» ТОВ   «РИТЕЙЛКОМПАНІ».
У даному випадку, як стверджує податковий орган, що підставою для прийняття   наказу  від 18.03.2024р. є надходження до ГУ ДПС в Івано-Франківській області від ДПС України листа від 14.03.2024р..
Як вбачається із матеріалів справи, що  ДПС України 14.03.2024р. надіслала територіальним органам ДПС лист, в якому зазначила, що у зв`язку із надходженням  інформаційного листа громадянки ОСОБА_1 , щодо дослідження документів, які видаються в магазинах «Цитрус»  за результатами опрацювання інформації, що зазначена у копіях розрахункових документів, встановлено, що документів не відповідають вимогам Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних такі копії розрахункових затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13,  зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11   лютого 2016р. за документів, №220/28350, зокрема, але не виключно, у копіях розрахункових документів відсутні окремі обов`язкові реквізити, що розрахунковий документ (фіскальний чек), а саме: відсутній обов`язковий мас містити відповідний реквізит такий, як найменування суб`єкта господарювання, податковий номер платника податків або індивідуальний податковий номер платника ПДВ (у разі реєстрації такого платника податків платником ПДВ), фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій тощо. Також за результатами опрацювання наявної податкової інформації в ІКС «Податковий блок» з`ясовано, що  станом на дату формування цього листа одним із платників податків, який здійснює діяльність на 84  господарських об`єктах  під торговою маркою «Цитрус», що розташовані на території України, є ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» . У листі міститься вказівка на підставі ст.80 ПК України організувати не пізніше 18.03.2024р. проведення фактичних перевірок господарських об`єктів, що зазначені у додатку 1  (т.2 а.с.18-20).
У додатку 1 до цього листа під номером 17 зазначено: назва СГ – ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ»; адреса ГО – Івано-Франківська область, Івано-Франківський район, село Вовчинець, вулиця Вовчинецька, буд.225а, корпус 2 (т.2 а.с.94-95). 
Апеляційний суд звертає увагу на те, що в наказі від 18.03.2024р. відсутнє посилання на отримання інформації стосовно позивача (лист ДПС України від 14.03.2024р.), як і взагалі конкретна мета фактичної перевірки.
При цьому, як встановлено вже вище, що при проведенні перевіряючими контрольної закупки в магазині «Цитрус» не виявлено порушення саме порядку проведення розрахункових операцій. 
Судова колегія зазначає, що приписи ПК України закріплюють таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Якщо у спірному наказі податкового органу відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави), - таке формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що є підставою для проведення перевірки та свідчить про його протиправний характер.
Дослідивши матеріали справи та надані документи, судова колегія зазначає, що Наказ про проведення фактичної перевірки ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» не містить будь-яких посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, в наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ» вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів встановлені факти сумнівності. В наказі контролюючого органу було лише вказано одразу на декілька норм ПК України,  пп.80.2.2., 80.2.5, 80.2.7. п.80.2 ст.80 ПК України, що не дає змоги встановити мету підстави та предмет фактичної перевірки.
Як вбачається із Акту перевірки від 18.03.2024р. у графі «зауваження до Акту перевірки» зазначено: «з висновками Акту незгодні, маємо належні документи з обліку товарних залишків, не надали документи лише через брак виділеного на подання документів часу. Встановлення товарних залишків о 18.20. Закриття Акту 18.87».
Апеляційний суд зазначає, що згідно направлень на перевірку від 18.03.2024р. перевірка призначена тривалістю 10 діб, проте в самому наказі тривалість перевірки не була визначена.
Отже, судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції щодо неможливість виконання обов`язків платником податків під час проведення перевірки, у спосіб подання необхідної для здійснення податкового контролю документації, з метою убезпечити себе від негативних наслідків від застосування штрафних (фінансових) санкцій, суперечить принципам здійснення податкового контролю - законності, об`єктивності, обґрунтованості, достовірності результатів, пріоритету захисту прав та інтересів платників податків, недопущення спричинення неправомірної шкоди.
У відповідності до п.5  Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням  суб`єктами господарювання порядку  проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених Наказом ДПА України за №534 від 12.08.2008р. фактичні залишки запасів  (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання,  під  час перевірки відображаються у відомості про  результати  контролю  за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів  (товарно-матеріальних цінностей) (далі -  Відомість),  форму  якої  наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.  Перед проведенням  перевірки  у  матеріально   відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних  залишків  запасів   (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості.
Судова колегія звертає увагу на те, що виключні підстави для проведення фактичної перевірки визначаються згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків, за місцем провадження діяльності та охоплює лише чітко визначене ПК України коло питань (обіг готівки, розрахункові операції, касові операції, наявність ліцензій та свідоцтв, питання укладання трудового договору та оформлення трудових відносин).
Проте, в ході фактичної перевірки податківцями з власної ініціативи було описано наявні у крамниці товари, складено їх опис (відомість - т.1 а.с.216-217) на суму 1  114 467грн., на яку в подальшому застосовано штрафні санкції оскарженим податковим повідомленням-рішенням.
При цьому, апеляційним судом встановлено, що перевіркою встановлено порушення позивачем  п.12. ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995р. за №265/95-ВР - порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, здійснення продажу товарів, який не облікований у встановленому порядку. До перевірки не надано документів щодо походження товару, що знаходиться в реалізації. Вартість необлікованих товарів 1 114 467грн..
Судова колегія зазначає, що у разі здійснення перевірки за іншими питаннями, ніж передбачено у пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, така перевірка не може вважатись фактичною, а відтак, податковий орган має повідомити платника податків про проведення такої перевірки не пізніше ніж за 10 календарних днів до її початку у спосіб визначений п.77.4 ст.77  ПК України.
При цьому, в ході проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача 18.03.2024р. не підлягали дослідженню питання ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в межах саме такої перевірки. Перевірка таких питань має бути документальною (плановою або позаплановою) із дотриманням встановленого порядку для її проведення
Відповідно до правової позиції Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Під час розгляду даної справи встановлено  допущення ГУ ДПС в Івано-Франківській області порушень при призначенні та проведенні фактичної перевірки.
Оскаржуване рішення прийняте на підставі Акту фактичної перевірки, який виходячи з положень ст.74 КАС України не можна визнати допустимим доказом порушення позивачем вимог п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з наведених вище мотивів.
Враховуючи вищевказане, судова колегія вважає, що податкове повідомлення-рішення за №14376/15-32-07-06 від 10.04.2024р., прийняте ГУ ДПС в Одеській області  на підставі Акту ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18.03.2024р., є протиправним та підлягає скасуванню.          З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «РИТЕЙЛКОМПАНІ».
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті. 
          За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
          На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024р. – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                    Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

                                                                              

                       Судді:                                                                                   І.О. Турецька                                         

                                                            
                                                                                                                          О.А. Шевчук