ПОСТАНОВА
Іменем України

06 березня 2025 року   
Київ
справа №320/3806/23
адміністративне провадження №К/990/595/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 320/3806/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АК-ГАЗПРОГРЕС» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АК-ГАЗПРОГРЕС» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року (суддя Лисенко В. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Ганечко О. М., судді: Кузьменко В. В., Василенко Я. М.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АК-ГАЗПРОГРЕС» (далі - позивач, ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС», Товариство) звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12670/0406, яким до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 53064,28 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що Товариство своєчасно подало на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні, а саме: 15 липня 2022 року та 15 серпня 2022 року, однак ДПС України безпідставно їх не прийнято з підстав «платник податку не перебуває на обліку в установі 1002 з 10.03.2020», про що надіслано квитанції на адресу товариства. Товариство вважає, що пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначені обов`язкові реквізити податкових накладних і такий параметр як «цифрове значення органу ДПС України, в якому постачальник перебуває на податкову обліку» відсутній у даній статті, що підтверджує протиправність неприйняття до реєстрації податкових накладних і спонукання позивача їх повторно подати вже поза межами строків. За таких умов притягнення позивача до відповідальності є протиправним.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 15 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2023 року, у задоволенні позову відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, статті 102 ПК України провело камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» за березень, червень, липень, серпень, жовтень 2022 року, за результатами якої складено акт від 14 листопада 2022 року №12980/04/06/38168795 (далі - Акт камеральної перевірки). 
В Акті камеральної перевірки зроблено висновки про порушення ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, абзацу 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Закону України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», а саме: несвоєчасно зареєстровано виписані податкові накладні в ЄРПН згідно з наведеним в Акті камеральної перевірки переліку.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №12670/0406, яким за порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України до ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» застосовано штрафні санкції у сумі 53064,28 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 16 червня 2022 року підлягав притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
При цьому, суди встановили, що податкові накладні №79 від 22 червня 2022 року, №64 від 21 червня 2022 року, №38 від 18 червня 2022 року, №34 від 16 червня 2022 року, №40 від 19 червня 2022 року, №36 від 17 червня 2022 року, №39 від 18 червня 2022 року, №41 від 19 червня 2022 року, №35 від 16 червня 2022 року, №37 від 17 червня 2022 року; №164 від 15 червня 2022 року, №121 від 22 червня 2022 року, №163 від 06 червня 2022 року, №43 від 20 червня 2022 року, №103 від 29 червня 2022 року, №101 від 28 червня 2022 року, №102 від 29 червня 2022 року, №93 від 24 червня 2022 року, №113 від 20 червня 2022 року, №90 від 23 червня 2022 року, №92 від 24 червня 2022 року, №132 від 24 червня 2022 року, №124 від 22 червня 2022 року, №104 від 30 червня 2022 року, №123 від 22 червня 2022 року, №162 від 30 червня 2022 року, №154 від 30 червня 2022 року, №98 від 27 червня 2022 року, №138 від 29 червня 2022 року, №97 від 26 червня 2022 року, №100 від 28 червня 2022 року, №76 від 21 червня 2022 року, №105 від 30 червня 2022 року, №160 від 30 червня 2022 року, №95 від 25 червня 2022 року, №99 від 27 червня 2022 року, №96 від 26 червня 2022 року, №94 від 25 червня 2022 року, №155 від 30 червня 2022 року, №80 від 22 червня 2022 року було направлено 15 липня 2022 року на реєстрацію до ДПС України, після чого, отримано квитанції №1 від 15 липня 2022 року про неприйняття документів із зазначенням причини неприйняття.
Також, податкові накладні №1 та №82 від 31.03.2022, №91 від 23 червня 2022 року, №80 від 22 червня 2022 року, №84 від 26 липня 2022 року, №66 від 17 липня 2022 року, №79 від 24 липня 2022 року, №122 від 27 липня 2022 року, №101 від 20 липня 2022 року, №75 від 22 липня 2022 року, №73 від 21 липня 2022 року, №80 від 24 липня 2022 року, №83 від 26 липня 2022 року, №64 від 16 липня 2022 року, №111 від 25 липня 2022 року, №74 від 21 липня 2022 року, №88 від 28 липня 2022 року, №82 від 25 липня 2022 року, №65 від 17 липня 2022 року, №63 від 16 липня 2022 року, №86 від 27 липня 2022 року, №67 від 18 липня 2022 року, №70 від 19 липня 2022 року, №71 від 20 липня 2022 року, №72 від 20 липня 2022 року, №85 від 27 липня 2022 року, №123 від 27 липня 2022 року, №78 від 23 липня 2022 року, №69 від 19 липня 2022 року , №81 від 25 липня 2022 року, №77 від 23 липня 2022 року, №68 від 18 липня 2022 року, №87 від 28 липня 2022 року, №76 від 22 липня 2022 року, №125 від 28 липня 2022 року, №102 від 20 липня 2022 року були подані на реєстрацію згідно із роздруківкою з електронного кабінету платника в системі М.Е.DОС 15 серпня 2022 року.
Податкова накладна №91 від 23 червня 2022 року була подана на реєстрацію згідно із роздруківкою з електронного кабінету платника в системі М.Е.DОС 15 липня 2022 року.
Щодо податкової накладної №1 від 31 березня 2023 року позивач не надав до матеріалів справи доказів направлення для її реєстрації в ЄРПН.
Суди не прийняли до уваги твердження позивача про те, що саме з вини контролюючого органу було несвоєчасно зареєстровані податкові накладні. Свою позицію обґрунтували тим, що такі дії не оскаржені в судовому порядку і не є предметом цього позову.
Також суди визнали безпідставним посилання позивача на вимоги абзацу третього підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки податкові накладні позивачем складено поза межами періоду з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, а саме протягом червня-липня 2022 року.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували (не застосували) пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і не врахували висновок Верховного Суду з питання його застосування, викладений у постанові від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21, відповідно до якого штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються;
2) суди попередніх інстанцій не звернули уваги на безпідставність здійсненого відповідачем розрахунку штрафних санкцій, адже відповідно до підпункту 69.1 пункту підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію, застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26 травня 2022 року. Тобто, вказані вище зміни стосуються реєстрації податкових накладних за період лютий-травень 2022 року та саме на ці податкові накладні та на камеральні перевірки, проведені за цими податковими накладними розповсюджується дія підпункту 69.1 пункту підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;
3) суди не застосували вимоги пунктів 109.1 статті 109, 112.1 статті 112 ПК України і не врахували, що TOB «АК-ГАЗПРОГРЕС» під час реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних виконало всі передбачені ПК України обов`язки щодо своєчасності та повноти реєстрації, сформувало такі накладні за належним змістом і формою, у визначеному законом порядку і спосіб подало такі документи на відповідну реєстрацію. Відмова у реєстрації вказаних податкових накладних в день їх подання та їх подальша реєстрація поза межами встановлених законом строків відбулась не з вини платника, а внаслідок некоректної роботи ЄРПН, а також за відсутності нормальної комунікації платника з контролюючими органами при вирішенні такої проблеми. При цьому, ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» проявив належний рівень обачності та вжив всіх залежних від себе заходів задля уникнення порушення ПК України, і лише допущені органами ДПС України недоліки у функціонуванні ЄРПН призвели до виникнення у відповідача формальних підстав для проведення камеральної перевірки і нарахування позивачеві штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України;
4) на переконання скаржника, застосуванню також підлягали вимоги підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, а також пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо прийняття рішення на користь платника податків.
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги, ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» посилалося на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 19 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі.
29 лютого 2024 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на безпідставність доводів скаржника, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. На переконання ГУ ДПС, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки реєстрація податкових накладних відбулась із порушенням строку, встановленого для цього.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що в цілому суди правильно визначилися із нормами права, які врегульовують спірні правовідносини, однак, підстави для відмови у задоволенні позовних вимог не узгоджуються ані зі змістом встановлених судами попередніх інстанцій обставинами, ані з приведеним судами правовим регулюванням.
Так, абзац чотирнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлює загальні граничні строки для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Абзацом дев`ятим цієї норми передбачено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Відповідальність платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у вигляді штрафних санкцій і розмір ставок останніх передбачені статтею 120-1 ПК України.
З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини, податкові накладні, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію яких застосовані спірним податковим повідомленням-рішенням, умовно можна розділити на п`ять категорій, а саме:
1) № 164 від 15 червня 2022 року, № 163 від 06 червня 2022 року, для яких граничним строком реєстрації відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України було 30 червня 2022 року (далі - перша категорія);
2) № 79 від 22 червня 2022 року, № 64 від 21 червня 2022 року, № 38 від 18 червня 2022 року, № 34 від 16 червня 2022 року, №40 від 19 червня 2022 року, № 36 від 17 червня 2022 року, № 39 від 18 червня 2022 року, № 41 від 19 червня 2022 року, № 35 від 16 червня 2022 року, № 37 від 17 червня 2022 року, № 121 від 22 червня 2022 року, № 43 від 20 червня 2022 року, № 103 від 29 червня 2022 року, № 101 від 28 червня 2022 року, № 42 від 20 червня 2022 року, № 102 від 29 червня 2022 року, № 93 від 24 червня 2022 року, № 113 від 20 червня 2022 року, № 90 від 23 червня 2022 року, № 92 від 24 червня 2022 року, № 132 від 24 червня 2022 року, № 124 від 22 червня 2022 року, № 104 від 30 червня 2022 року, №123 від 22 червня 2022 року, №162 від 30 червня 2022 року, № 154 від 30 червня 2022 року, № 98 від 27 червня 2022 року, № 138 від 29 червня 2022 року, № 97 від 26 червня 2022 року, №100 від 28 червня 2022 року, №91 від 23 червня 2022 року, №76 від 21 червня 2022 року, № 105 від 30 червня 2022 року, № 160 від 30 червня 2022 року, № 95 від 25 червня 2022 року, № 99 від 27 червня 2022 року, №96 від 26 червня 2022 року, № 94 від 25 червня 2022 року, № 155 від 30 червня 2022 року, № 80 від 22 червня 2022 року - для яких граничним строком реєстрації відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України було 15 липня 2022 року (далі - друга категорія);
3) № 84 від 26 липня 2022 року, № 66 від 17 липня 2022 року, №79 від 24 липня 2022 року, № 122 від 27 липня 2022 року, № 101 від 20 липня 2022 року, № 75 від 22 липня 2022 року, № 73 від 21 липня 2024 року, № 80 від 24 липня 2022 року, № 83 від 26.07.2022, №64 від 16.07.2022, № 111 від 25.07.2022, № 74 від 21.07.2022, №88 від 28.07.2022, №82 від 25.07.2022, №65 від 17.07.2022, №63 від 16.07.2022, №86 від 27.07.2022, №67 від 18.07.2022, № 70 від 19.07.2022, № 71 від 20.07.2022, № 72 від 20.07.2022, №85 від 27.07.2022, №123 від 27.07.2022, №78 від 23.07.2022, №69 від 19.07.2022, №81 від 25.07.2022, №77 від 23.07.2022, №68 від 18.07.2022, №87 від 28.07.2022, №76 від 22.07.2022, № 125 від 28.07.2022, №102 від 20.07.2022, №17 від 09.08.2022, №19 від 10.08.2022 - для яких граничним строком реєстрації відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України було 15 серпня 2022 року (далі - третя категорія);
4) №1 від 06 жовтня 2022 року - для якої граничним строком реєстрації відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України було 15 жовтня 2022 року, а для № 151 від 31 серпня 2022 року - 15 вересня 2022 року (далі - четверта категорія);
5) № 1 від 31 березня 2022 року і № 82 від 31 березня 2022 року, для яких за загальним правилом граничним строком реєстрації було 15 квітня 2022 року, натомість, у зв`язку із набранням чинності пунктом 69.1 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України - законодавець запровадив звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних за умови їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року (далі - п`ята категорія).
Слід зазначити, що на визначення дати граничного строку реєстрації податкових накладних першої - четвертої категорій, а так само на умови притягнення платників податків до відповідальності за порушення встановлених строків їх реєстрації, не мали впливу ані нововведені у ПК України норми, пов`язані із введенням воєнного стану, ані пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосування якого було зупинено підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який набрав чинності з 27 травня 2022 року.
Отже, враховуючи дати складення цих податкових накладних, суди попередніх інстанцій мали з`ясувати, чи вжив платник податків всіх залежних від нього заходів задля їх своєчасної реєстрації у встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України строк, а також причини, які не призвели до їх своєчасної реєстрації в контексті того, чи саме поведінка платника податків призвела до порушення цих строків.
Верховний Суд у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 02 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18 зазначав, що вчинення платником всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулася внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Колегія суддів враховує, що зазначені висновки сформульовані з питання застосування пункту 109.1 статті 109 ПК України в редакції, чинній до 01 січня 2021 року, тобто, коли у визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначав про необхідність встановлення вини у діях платника податків.
Водночас в подальшому зазначені підходи Верховного Суду знайшли своє закріплення на законодавчому рівні.
Так, з 01 січня 2021 року пункт 109.1 статті 109 ПК України діє у новій редакції, за змістом якого податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. 
Відповідно до пунктів 112.1, 112.2 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Згідно з підпунктом 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів.
За змістом позовної заяви і апеляційної скарги позивач хоча прямо і не посилався на підпункт 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 ПК України, однак, доводив, що його вина в даному випадку відсутня, адже він направив на реєстрацію податкові накладні вчасно, але отримав квитанцію про відмову у їх прийнятті з посиланням на причину «Документ не може бути прийнятий - платник не перебуває на обліку в установі 1002 з 10.03.2020 року», що, на переконання позивача, було протиправним, адже ПК України не передбачає такої підстави для неприйняття податкових накладних для реєстрації в ЄРПН. При цьому, у подальшому, без втручання в роботу системи ЄРПН та повторного подання спірних податкових накладних з боку позивача всі вони послідовно, але вже із порушенням строку, були зареєстровані саме відповідачем, а не ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» в ЄРПН в ті дати, що вказані в Акті камеральної перевірки.
Суди попередніх інстанцій такі доводи відхилили, посилаючись на те, що питання правомірності відмови у прийнятті податкових накладних для реєстрації не є предметом спору у цій справі. 
З такими висновками судів важко не погодитися, однак, в межах цієї справи предметом спору є притягнення платника податків до відповідальності за порушення, яке, за позицією ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС», спричинене протиправними діями контролюючого органу, а тому ці обставини суди попередніх інстанцій в обов`язковому порядку повинні були ретельно перевірити з огляду на норми пункту 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 ПК України.
При цьому, враховуючи, що реєстрація податкових накладних здійснюється центральним органом, виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, судам варто було вирішити питання про залучення до участі у справі Державної податкової служби України, адже саме з її діями позивач пов`язує причини порушення граничного строку реєстрації податкових накладних.
Щодо податкових накладних, граничним строком реєстрації для яких згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України було 15 липня 2022 року, суди попередніх інстанцій встановили наявність квитанцій, згідно з якими такі податкові накладні не були прийняті для реєстрації. Однак, оцінки правомірності таким діям ДПС України судові рішення не містять, як і не містять посилання на те, які саме дії були вчинені і ким задля їх фактичної реєстрації, яка відбулась 18 липня 2022 року. Позивач доводив, що реєстрація відбулася самим контролюючим органом без вчинення позивачем жодних додаткових дій, але ці обставини залишилися поза увагою і дослідженням судів попередніх інстанцій.
Щодо податкових накладних, граничним строком реєстрації для яких згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України було 15 серпня 2022 року, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність в матеріалах справи витягів з електронного кабінету платника в системі М.Е.DОС про направлення позивачем їх для реєстрації 15 серпня 2022 року. Також щодо податкової накладної № 91 від 23 червня 2022 року суди встановили, що згідно з витягом з електронного кабінету платника в системі М.Е.DОС її було направлено для реєстрації 15 липня 2022 року.
Щодо цих податкових накладних відсутні ані квитанції про їх прийняття/неприйняття (№1), ані квитанції про їх реєстрацію/відмову у реєстрації (№2). Підстави, з яких суди попередніх інстанцій, встановивши фактично своєчасне направлення таких податкових накладних для реєстрації в ЄРПН, дійшли висновку про відсутність підстав для задоволення позову судові рішення не містять.
Щодо податкових накладних № 164 від 15 червня 2022 року, № 163 від 06 червня 2022 року, для яких граничним строком реєстрації відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України було 30 червня 2022 року, суди попередніх інстанцій встановили, що такі також були направлені для реєстрації 15 липня 2022 року, однак, не прийняті ДПС України. В цій частині суди попередніх інстанцій не з`ясували ані позицію ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» щодо причин направлення цих податкових накладних поза межами встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку, ані кількість днів затримки, що має вплив на визначення розміру ставки штрафних санкцій.
Натомість, в матеріалах справи відсутні податкові накладні № 17 від 09 серпня 2022 року, №19 від 10 серпня 2022 року, № 1 від 06 жовтня 2022 року, № 151 від 31 серпня 2022 року, № 1 від 31 березня 2022 року, № 82 від 31 березня 2022 року. Відсутні і відповідні квитанції до них, що, однак, залишилося поза увагою і перевіркою судів попередніх інстанцій. Водночас у випадку, якщо направлення податкових накладних № 1 від 31 березня 2022 року, № 82 від 31 березня 2022 року для реєстрації в ЄРПН відбулося саме 15 липня 2022 року, а їх неприйняття в цей день відбулось через неправомірні дії контролюючого органу, суди мали перевірити наявність підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну їх реєстрацію на підставі пункту 69.1 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і підпункту 112.8.4 пункту 112.8 статті 112 ПК України.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, адже відмова у задоволенні позовних вимог обґрунтована фактично виявленням контролюючим органом обставин несвоєчасної реєстрації податкових накладних без з`ясування ані причин, з якими було пов`язане порушення граничних строків, ані дійсності (правдивості) таких дат. Не з`ясованими залишилося і питання щодо наявності/відсутності між сторонами спору в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних першої, четвертої і п`ятої категорій. 
Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Зазначені порушення норм процесуального права унеможливлюють формулювання висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у таких правовідносинах і ухвалення остаточного рішення у справі.
Водночас посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21 колегія суддів вважає недоречними, адже пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не регулює спірні правовідносини, які виникли після 27 травня 2022 року. У цей період правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу. Однак, і норми пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України можуть бути застосовними за наявності на те правових підстав лише щодо п`ятої категорії податкових накладних (№ 1 від 31 березня 2022 року і № 82 від 31 березня 2022 року), проте, не з`ясованим у цій частині залишилося питання, чи є штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних спірними. Зі змісту письмових пояснень по суті справи, які були подані позивачем як до судів попередніх інстанцій, так і до суду касаційної інстанції, не вбачається висловлення конкретної правової позиції щодо причин несвоєчасної реєстрації як податкових накладних № 1 від 31 березня 2022 року і № 82 від 31 березня 2022 року, так і № 164 від 15 червня 2022 року, № 163 від 06 червня 2022 року, №1 від 06 жовтня 2022 року, № 151 від 31 серпня 2022 року, натомість, вимогами позивача є скасування податкового повідомлення-рішення повністю. 
З`ясування обставин, необхідних для правильного вирішення цієї справи, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АК-ГАЗПРОГРЕС» задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2023 року - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк