ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2025 року	Львів	Справа № 140/18278/23 пров. № А/857/6567/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                      Іщук Л.П., Шинкар Т.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу  товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньавтогаз» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року, прийняте суддею Денисюком Р.С. у місті Луцьку, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньавтогаз» до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                             встановив:

ТОВ «Волиньавтогаз»  (надалі – ТОВ, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі – ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (ППР) від 11.05.2023 № 0056470705.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 відмовлено в позові.
Суд зазначив про правильність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем при реалізації підакцизних товарів вимог п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД.
Суд покликався на те, що порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД є самостійним порушенням, відповідальність за яке передбачено п.7 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР. Розмір санкції контролюючим органом визначено у відповідності до даної норми.
Суд відхилив твердження позивача про те, що відповідач під час перевірки не надав для огляду жодної стрічки РРО на яку посилається в акті перевірки, оскільки в контролюючого органу наявні дані по кожній операції щодо реалізації підакцизного товару та копії відповідних чеків, які при цьому виписувались. Подавати для огляду стрічки РРО під час перевірки контролюючий орган не зобов`язаний, позаяк така інформація наявна і у позивача. Як вже зазначалось вище позивач на спростування вказаних обставин жодного доказу не подав. При цьому для застосування штрафної санкції за вказане порушення достатньо встановити бодай одне порушення.
Притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
Суд зазначив, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, як інформація про МАП, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відтак застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР є правомірним.
Не заперечуючи факт реалізації алкогольних напоїв, щодо яких відсутня інформація по МАП позивач вказує на те, що відповідачем невірно визначено штрафні санкції за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення п.1, 2 ст.3 даного Закону в розмірі 188977,00 грн., позаяк в їх діях відсутня повторність.
Суд зазначив, що розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ТОВ подало апеляційну скаргу. Вважає, що вказане судове рішення прийняте із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В апеляційній скарзі зазначає, що фактичною перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з порушенням режиму програмування найменування товарів зазначенням коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів чим порушено п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», але в Акті перевірки вказано лише чек №52218 від 12.04.2023, чек №52197, №52184 від 11.04.2023, №52118, №52213 від 11.04.2023, чек №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, №52124 від 11.04.2023, №50387 від 29.12.2022, але не вказуючи, що саме за товари були неправильно закодовані.
Окрім зазначеного відповідач під час проведення перевірки не надав для огляду жодної стрічки РРО на яку посилається.
Звертає увагу на те, що відповідач при проведенні перевірки не встановив факт повторного/наступного порушення позивачем незабезпечення відображення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв, що підтверджується самим Актом перевірки. Адже в пп. 2.2.20 цього Акта відповідач зазначає додаткову інформацію згідно якої порушення щодо не відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої у фіскальних чеках РРО при здійсненні розрахункових операцій впродовж 2022 та 2023 встановлені за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО на АЗС з магазином котрий обладнаний РРО ф.н. 3001004383, а не безпосередньо при проведенні фактичної перевірки.
Покликається на судову практику Верховного Суду, викладену у постанові від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19.
Просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким задовольнити позов.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, приходить до наступного.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд у повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС у Рівненській області видано наказ №486-п від 03.04.2023 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Волиньавтогаз» за адресою: Рівненська обл., м. Рівне, вул. Київська 117А (а.с.23).
На підставі даного наказу інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку AЗC, на якій здійснює свою господарську діяльність TOB за вказаною вище адресою, та за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 21.04.2023 №3740/Ж12/17-00-07-05-17/34523936 (а.с. 16-19). 
У висновках зазначеного Акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: товариством не забезпечено використання попереднього програмування кодів товарної підкатегорії  згідно  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів по чеках № 52218 від 12.04.2023, №№ 52197,  52184, 52118, 52213, 52124 від 11.04.2023, №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, № 50387 від 29.12.2022  без застосування відповідного коду УКТ ЗЕД  та при здійсненні розрахункових операцій в період  2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК на загальну суму 126034 грн.
На підставі Акта перевірки, ГУ ДПС у Волинській області 11.05.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0056470705, яким до товариства застосовано штраф в сумі 194077,00 грн на підставі ст.17 Закону № 265/95-ВР в тому числі: за незабезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв на суму 126034,00 грн. – 188977,00 грн та за порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізації без зазначення коду УКТ ЗЕД - в сумі 5100,00 грн ( а.с.12-13, 14, 88 зворот-89, 89 зворот).
Згідно з п. 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  (надалі як і раніше - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі –Положення №13).
Пунктом 1 Розділу I Положення №13 передбачено, що саме ним визначено форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з п.3 Розділу I Положення №13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. 
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13, в редакції наказів Міністерства фінансів  № 306 від 18.06.2020,  № 329 від 08.06.2021 визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у  додатку 1  до цього Положення.
Які обов`язкові реквізити повинен містити фіскальний чек визначено п.2.
Зокрема фіскальний чек повинен містити: код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7), цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Із матеріалів справи встановлено, що у фіскальних чеках № 52218 від 12.04.2023, №№ 52197,  52184, 52118, 52213, 52124 від 11.04.2023, №52529 від 13.04.2023, №52360 від 10.04.2023, № 50387 від 29.12.2022, які зазначені в акті перевірки та долучені до матеріалів справи (а.с. а.с.127, 127 зворот, 128, 128 зворот, 129, 129 зворот, 130, 130 зворот, 131) відсутні коди товарної  підкатегорії  згідно  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів.
Вказані чеки були досліджені під час перевірки та частина з них долучені до акту перевірки. Порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД підтверджується також даними інформаційної системи обліку даних РРО, яка наявна в контролюючого органу.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції щодо порушення позивачем при реалізації підакцизних товарів вимог п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД.
З приводу покликання апелянта на те що відповідач під час перевірки не надав для огляду жодної стрічки РРО на яку посилається в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктами 1.2 розділу I Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 №1057 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 за №1744/22056; далі - Порядок №1057), система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Згідно з п.2.1-2.2  розділу II даного Порядку СЗЗД РРО (система зберігання і збору даних РРО) базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.
СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Використання органами ДПС інформаційної системи обліку даних РРО з метою визначення доцільності проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання узгоджується з наявністю в органів ДПС функцій контролю у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, в контролюючого органу наявні дані по кожній операції щодо реалізації підакцизного товару та копії відповідних чеків, які при цьому виписувались. Подавати для огляду стрічки РРО під час перевірки контролюючий орган не зобов`язаний, позаяк така інформація наявна і у позивача. Як вже зазначалось вище позивач на спростування вказаних обставин жодного доказу не подав.
При цьому для застосування штрафної санкції за вказане порушення достатньо встановити бодай одне порушення.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що ППР № 0056470705 від 11.05.2023 в частині застосування до товариства штрафу в сумі 5100,00 грн. за порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД  є правомірним, а позов в цій частині до задоволення не підлягає.
Судом встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій в період 2022-2023 років при реалізації алкогольних напоїв, які маркуються відповідними марками акцизного податку у фіскальних чеках РРО не забезпечено відображення цифрового значення штрихового коду МАК на алкогольні напої на загальну суму 126034 грн.
Преамбулою Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту, етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон №481/95-ВР), визначено, що він визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Відповідно до абзацу третього статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Пунктом 226.7 статі 226 ПК України передбачено, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. 
Як установлено пунктом 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 №1251 (далі – Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «Україна», «марка акцизного податку»; позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв);  реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків; QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДІІС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
Відтак,  кожна марка акцизного податку має свою серію та номер, та інші реквізити, які дають можливість ідентифікації законності видачі акцизної марки та продажу підакцизних товарів. 
Як вже зазначалося вище, відповідно до Положення №13 фіскальний чек повинен містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Зі змісту акту перевірки вбачається, що контролюючим органом здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках інформації про номери та серію марок акцизного податку за період  2022 - 2023 років.
Зокрема до Акту перевірки долучено реєстр операцій по реалізації алкогольних напоїв позивачем за місцем проведення перевірки з 27.07.2022 по 04.04.2023 (а.с.24-52) в яких зазначено дата та час здійснення операції, фіскальний номер документа, код товару згідно УКТ ЗЕД, найменування товару, серія та номер МАП, кількість та об`єм товару, ціна за одиницю товару, сума операції.
Загальна сума операцій по продажу алкогольних напоїв за цей період становить 126034 грн.
Із даної інформації дійсно вбачається, що при продажі алкогольних напоїв позивачем по операціям за вказаний період  не було відображено серію та номер МАП, у відповідності до вимог чинного законодавства.
Для прикладу така інформація не була відображена при реалізації алкогольних напоїв по фіскальних чеках №2379 від 30.07.2022, №2744 від 01.08.2022, №9954 від 08.09.2022, №15685 від 06.10.2022, №21659 від 01.11.2022, №28084 від 06.12.2022, №№33312 від 05.01.2023, №42059 від 20.02.2023, №44301 від 04.03.2023, №50264 від 03.04.2023 та  інших.
Детальна інформація щодо фіскальних чеків, які дані щодо не відображення марок акцизного податку, наведена у таблиці, що є витягом з Інформаційної системи «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» (а.с.24 – 58,100 зворот- 117 зворот).
При цьому товариством зазначався лише довільний набір цифр у графі, де мала вказуватись ця інформація, яка в багатьох випадках повторювалась.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що не відображення даної інформації у фіскальних чеках є порушенням вимог п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, за що передбачена відповідальність за п.1 ст.17 даного Закону.
Для притягнення позивача до відповідальності за пунктами 1, 7статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР) і триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1статті 17 цього Закону.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 за № 220/28350.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги) зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Апеляційний суд висновує, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Застосовуючи цей висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 03 листопада 2023 у справі № 640/23582/21.
З приводу покликання апелянта на те, що відповідач при проведенні перевірки не встановив факт повторного/наступного порушення позивачем незабезпечення відображення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв, що підтверджується самим Актом перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів109.1,109.2 статті 109 ПК України(у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з підпунктом 115.1 статті115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Відповідно до статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Отже положення профільного Закону № 265/95-ВРє спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.
Відповідно до пункту 2статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання видавати покупцю фіскальний чек встановленої форми із зазначенням в ньому визначених законодавством реквізитів.
З наведених визначень чітко простежується завершення кожної конкретної операції з використанням РРО і оформлення розрахункового документа.
Спірні операції не підпадають під дію статті 9 Закону № 265/95-ВР, до яких не застосовуються РРО та/або програмні РРО та розрахункові книжки.
Тому, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не забезпечення відображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв по кожній операції окремо. По кожній операції видається окремий чек.
За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт невідображення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв є окремим правопорушенням.
При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній  у постанові від 22.02.2022 у справі №640/4426/19.
Апелянт покликається на зазначену вище позицію Верховного Суду, однак, неправильно трактує його висновки.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                            постановив:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньавтогаз» залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року у справі №140/18278/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар