ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2025 р.	Справа № 520/21190/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Макаренко Я.М. ,
за участю секретаря судового засідання Щурової К.А.,
представників сторін: відповідача - Головаша П.Ю., позивача - Гімонової К.Е.,

          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2024, головуючий суддя І інстанції: Котеньов О.Г., м. Харків, повний текст складено 02.10.24 року по справі № 520/21190/24
          за позовом             Товариства з обмеженою відповідальністю "БАРВІНКІВСЬКА АГРО"  
          до             Головного управління ДПС у Харківській області                     
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінківська Агро» (далі по тексту – ТОВ «Барвінківська Агро», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області (далі по тексту – ГУ ДПС у Харківській області, відповідач), в якому просило суд:
- визнати протиправними та нечинними податкові повідомлення-рішення №№ 00095212411, 00095232411 та 00095490704 від 23.02.2024 ГУ ДПС у Харківській області, в зв`язку з їх скасуванням відповідно до абз. 2, 3 п. 56.9 ст. 56 ПК України;
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 23 квітня 2024 року № 0003137-1306-2040, складену уповноваженою особою ГУ ДПС в Харківській області Сисоєвим Геннадієм.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність податкових повідомлень-рішень № № 00095212411, 00095232411 та 00095490704 від 23.02.2024 та податкової вимоги від 23 квітня 2024 року № 0003137-1306-2040, як таких, що винесені за результатами незаконно проведеної документальної виїзної перевірки ТОВ «Барвінківська Агро», висновки якої про порушення позивачем норм чинного податкового законодавства носять надуманий характер, а нарахування заборгованості з сплати податків не ґрунтується на нормах чинного законодавства.
Пояснив, що на період проведення перевірки, ТОВ «Барвінківська Агро» знаходилося в стані припинення, не працював жоден працівник, відсутні матеріально-технічні засоби, за підприємством не зареєстровано жодної земельної ділянки, а заборгованість з орендної плати за 2022 рік за землі, які на той момент перебували у власності позивача, сплачував його правонаступник – ТОВ «Колос». Відповідно останній, як податковий агент, за наявності для цього підстав нараховував і сплачував податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з заборгованості по орендній платі за 2022 рік. Між тим, податковим органом в порушення пункту 11.6 Порядку обліку платників податків і зборів затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22.04.2014 № 462) проведено перевірку ТОВ «Барвінківська Агро» поза межами процесуальних строків та прийнято рішення щодо стягнення з позивача податку на доходи фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн. за договорами оренди, заборгованість по яким сплачує ТОВ «Колос», а також штрафних санкцій та пені, що відповідно призводить до  оподаткування по одному і тому ж об`єкту у подвійному розмірі.
З посиланням на підпункт 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 ПК України переконував, що оскільки податкові зобов`язання виникають у податкового агента тільки і виключно з моменту нарахування орендної плати, а не з якоїсь календарної дати, визначення податкових зобов`язань в частині сплати податку з доходів фізичних осіб (далі – ПДФО) та військового збору за відсутності сплати орендної плати та відповідно отримання доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення є таким, що суперечить вказаній нормі права.
Крім того наполягав, що контролюючим органом повністю проігноровано той факт, що 70% від загальної площі наявних у позивача земель є замінованими, у зв`язку із чим наказом по ТОВ «Барвінківська Агро» виплату орендної плати за 2022 рік було перенесено на 2023 рік, у зв`язку з чим позивачем не проводилося нарахування орендної плати, що підтверджується даними бухгалтерського обліку підприємства. Водночас, ПК України не містить жодної норми, яка вимагає сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору незалежно від того, нараховувалась орендна плата чи ні. Також підлягає врахуванню, що об`єкт оподаткування у спірних правовідносинах повинен був визначатися виходячи з розміру орендної плати, вказаної у договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. Разом з цим, в порушення даної норми в зазначених Актах базу оподаткованого доходу за грудень 2022 року в сумі 5 526 084,09 грн визначено виходячи з гіпотетичних середніх розрахунків від кількості пайовиків на кінець 2022 року, середній нормативно грошовій оцінці землі та мінімальній орендній платі, зазначеній в Указі Президента України № 92 від 02.02.2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян –власників земель та земельних часток(паїв)». Отже, нарахування бази оподаткованого доходу за грудень 2022 року в сумі 5 526 084,09 грн, як і суми начебто заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору за грудень 2022 року відбулося незаконно, що має наслідком визнання протиправним податкового повідомлення-рішення про заниження податку на доходи фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн та військового збору за цей період в сумі 82 891,96 грн, та відповідно нарахованих на вказані суми штрафних санкцій та пені.
Повідомив, що на час останньої перевірки заборгованість з виплати орендної плати за 2022 рік, після переоформлення договорів оренди з ТОВ «Барвінківська Агро» на його правонаступника ТОВ «Колос», сплачує ТОВ «Колос». Таким чином, жодних порушень інтересів державного та місцевих бюджетів не відбулося, а відтак висновки Акту щодо порушення податкового законодавства в частині нарахування ПДФО та військового збору є повністю безпідставними та не відповідають законодавству України.
Щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення № 00095490704 від 16.02.2024 та податкової вимоги від 23 квітня 2024 року № 0003137-1306-2040 наголосив, що в 2023 році основним користувачем земельних ділянок, орендованих ТОВ «Барвінківська Агро», було ТОВ «Колос», яке у відповідності до положень пункту 38-1.4 статті 38-1 ПК України здійснювало нарахування та сплату мінімального податкового зобов`язання, як користувач земельних ділянок, відтак, жодних бюджетних втрат не було.
Разом з цим, податковий орган незаконно змушує ТОВ «Колос», як правонаступника ТОВ «Барвінківська Агро» додатково сплачувати суму мінімального податкового зобов`язання за 2023 рік, тим самим гальмуючи роботу на підприємстві позивача, яке постраждало внаслідок війни. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 по справі № 520/21190/24 задоволено частково позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БАРВІНКІВСЬКА АГРО" (вул. Скрипника, буд. 6-А, м. Барвінкове, Харківська обл., Ізюмський р-н, 64701, код ЄДРПОУ 44888508) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №№ 00095212411, 00095232411 та 00095490704 від 23.02.2024.
Відмовлено у задоволенні іншої частини позовних вимог.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, 46, м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БАРВІНКІВСЬКА АГРО" (вул. Скрипника, буд. 6-А, м. Барвінкове, Харківська обл., Ізюмський р-н, 64701, код ЄДРПОУ 44888508) суму судового збору у розмірі 24224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) грн 00 коп.
Ухвалою суду від 02.10.2024 виправлено описку в скороченому рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 по справі № 520/21190/24, виклавши другий абзац резолютивної частини рішення в такій редакції: "Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №№ 00095212411, 00095232411 та 00095490704 від 23.02.2024".
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 у справі № 520/21190/24 в цій частині та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінківська Агро»; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС, повідомивши про дату, місце та час розгляду справи в суді апеляційної інстанції.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про відсутність в діях контролюючого органу ознак протиправності, оскільки ТОВ «Барвінківська Агро» було порушено вимоги п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.5 п.п.168.1 ст.168, п.170.1.1, п.п.170.1.4, п.170.1, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176, п.п. 1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п. 16 підрозділу 10 розділу XX, п.п. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168, п.п.170.1.1, п.п.170.1.4, п.170.1, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, що у свою чергу, призвело до заниження бази оподатковуваного доходу на 5 526 084,09 грн, податку з доходів фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн, а також військового збору за грудень 2022 року на загальну суму 82 891,26 грн.
Пояснив, що у перевіряємому періоді ТОВ «Барвінківська Агро» мало 1000 земельних ділянок загальною площею 6388,95 га, нормативна грошова оцінка яких складає 205 721 298, 50 грн. У період з 25.08.2022 по 30.09.2023 нарахування та виплату орендної плати за 2022 рік проведено по окремим орендодавцям (у кількості 99 осіб) та нараховано орендну плату в загальній сумі 2 151 849,56 грн. (сума нарахованого доходу за орендну земельних ділянок складається з 10% від нормативної грошової оцінки земельних ділянок – 21 518 495,60 грн*10%). Таким чином, орендна плата за земельні ділянки (паї) не нарахована по 900 особам (орендодавцю) на суму нормативної грошової оцінки, яка дорівнює 184 202 802,90 грн (205 721 298, 50 грн - 21 518 495,60 грн).
Виходячи з вищенаведеного, позивачем не нараховано протягом 2022 року по 900 особам орендну плату у сумі 5 526 084,09 грн (3 % від нормативної грошової оцінки у сумі 184 202 802,90 грн*3%), що протиправно залишилось поза увагою суду першої інстанції.
Заперечуючи проти висновків суду першої інстанції про те, що у контролюючого органу відсутня компетенція для самостійного визначення суми доходу і відповідно, обчислення податку та військового збору, зазначив, що у розумінні положень  пункту 54.3 статті 54 ПК України, саме податковий орган зобов`язаний був самостійно визначити суму грошових зобов`язань податком на доходи фізичних осіб, оскільки дані перевірки свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Обґрунтовуючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 23.02.2024 №00095490704 переконував, що у позивача відсутні підстави для звільнення від обов`язку з визначення мінімального податкового зобов`язання, передбачені пунктом 69.15 підрозділу ХХ Перехідні положення ПК України, оскільки стверджуючи про те, що у 2023 році основним користувачем орендованих ТОВ «Барвінківська Агро» земельних ділянок було ТОВ «Колос», яким і проводилося нарахування та сплата мінімального податкового зобов`язання, позивач не надав доказів державної реєстрації переходу права користування від нього до ТОВ «Колос» на вказані земельні ділянки.
На спростування можливості застосування положень щодо зворотної дії до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» від 11 квітня 2023 року № 3050-IX (далі по тексту – Закон № 3050-IX) вказав, що оскільки мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (у даному випадку 2023 рік), то станом на дату набрання чинності Законом № 3050-ІХ (06.05.2023) відповідні правовідносини з нарахування і сплати податку платником були триваючими (не закінченими), а для правовідносин, які тривають, зворотної дії закону у часі немає.
У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечував проти доводів, викладених у ній, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Переконував, що наведені в акті перевірки покликання на норми ЦК України носять загально-декларативний характер, який не має відношення до рішення про перенесення нарахування та виплати орендної плати за 2022 рік на майбутні періоди, позаяк відмова від виплати орендної плати та перенесення виплати орендної плати є абсолютно різними правовими поняттями. 
На переконання позивача, суд першої інстанції вірно виснувався, що відповідач не вправі робити будь-які висновки щодо дотримання позивачем умов договорів, оскільки вказані питання перебувають поза межами повноважень відповідача, як податкового органу. 
Крім того, в порушення вимог підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України, контролюючим органом визначено базу оподаткованого доходу фізичних осіб за грудень 2022 року у сумі 5526084,09 грн не з об`єктів оподаткування (розмірів орендної плати, зазначеної у договорі оренди землі), а виходячи з гіпотетичних середніх розрахунків, які базуються на кількості пайовиків на кінець 2022 року, середній нормативно грошовій оцінці землі та мінімальній орендній платі, зазначеній в Указі Президента України № 92 від 02.02.2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян – власників земель та земельних часток (паїв)». Таким чином, нарахування бази оподаткованого доходу за грудень 2022 року у розмірі 5526084,09 грн, як і суми начебто заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору за грудень 2022 року здійснено відповідачем без урахування норм чинного законодавства. 
Цитуючи положення пункту 168.3 статті 168 ПК України зазначив, що оскільки розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України), а орган державної податкової служби не включений до переліку податкових агентів, повноваження визначати податкові зобов`язання з ненарахованого доходу платника податку і джерела його виплати у відповідача відсутні.
Відповідач, у наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 08.01.2025 проінформував, що доводам позивача щодо порушення контролюючим органом процедури призначення проведення документальної позапланової перевірки вже надавалась оцінка в межах провадження у справі № 520/35313/23 за позовом ТОВ «Барвінківська Агро» до ГУ ДПС у Харківській області, та за результатами прийнятого рішення позов залишено без задоволення, а тому такі обставини не підлягають з`ясуванню в межах даної справи.
Щодо доводів позивача про перенесення виплати орендної плати за 2022 рік на 2023 рік зауважив, що будь-який виданий підприємством наказ про перенесення строку виплати орендної плати без належним чином оформленої згоди другої сторони (пайовика) або без відповідного судового рішення, юридично не змінює умов договору.
Позивачем 10.01.2025 надано до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення, в яких останній звернув увагу на те, що у 2022 році у користуванні ТОВ «Барвінківська Агро», на підставі договорів оренди з фізичними особами, знаходилось 1096 земельні ділянки. З початком повномасштабного вторгнення російських військ на територію України, частина таких земельних ділянок перебувала під постійним обстрілом та була в значній мірі засмічена вибухонебезпечними предметами. У зв`язку з даними обставинами, які безперечно носили надзвичайний та невідворотний характер, ТОВ «Барвінківська Агро» втратило змогу користуватись земельними ділянками та на певний період - зв`язок з орендодавцями, що в сукупності мало своїм наслідком прийняття рішення про перенесення термінів виплати орендної плати за земельні ділянки, що знаходяться в оренді у ТОВ «Барвінківська Агро», за 2022 рік на наступні періоди.
В наданих до суду апеляційної інстанції поясненнях від 29.01.2025 позивач проінформував, що скористався звільненням від сплати мінімального податкового зобов`язання, можливість якого передбачена положеннями Закону України № 2120-ІХ від 15.03.2022 року та Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України на виконання конституційних приписів та Постанови Кабінету Міністрів України. Крім того, під час перевірки представником ТОВ «Барвінківська Агро» надавались копії документів, а саме: лист ТОВ «Колос» № 198 від 16.11.2023 до Барвінківського виконавчого комітету міської ради Ізюмського району Харківської області, відповідно до якого у вересні 2023 року ТОВ «Барвінківська Агро» приєднано до ТОВ «Колос» та призначено єдиним та повним правонаступником, а ТОВ «Колос» звернувся до Барвінківського виконавчого комітету міської ради Ізюмського району Харківської області з проханням надати довідку про встановлення земельних часток (паїв), які забруднені вибухонебезпечними предметами; лист Барвінківського виконавчого комітету міської ради Ізюмського району Харківської області від 20.11.2023 № 02-28/3441, надісланий директору ТОВ «КОЛОС» про отриману заяву щодо встановлення податкових пільг платника єдиного податку 4 групи та мінімального податкового зобов`язання щодо земельних ділянок, земельних часток (паїв), що забруднені вибухонебезпечними предметами. Також, засмічення земельних ділянок вибухонебезпечними предметами фактично підтверджено рішенням Барвінківської міської ради Ізюмського району Харківської області № 2091-VIII від 22.12.2023, яким встановлено, що ТОВ «Колос» має податкову пільгу зі сплати єдиного податку 4 групи у розмірі 100% з 1 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року, що протиправно залишено поза увагою контролюючим органом.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених в скарзі та у додаткових поясненнях. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримала вимоги позову та додаткових пояснень з огляду на наведене у них обґрунтування, у задоволенні апеляційної скарги просила відмовити.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що 17 червня 2023 керівництво ТОВ "Барвінківська Агро" прийнято рішення щодо реорганізації підприємства шляхом приєднання до ТОВ "Колос", визначаючи останнього правонаступником.
Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб підприємців та громадських формувань встановлено строк для заявки кредиторських вимог до ТОВ "Барвінківська Агро" до 19.08.2023.
Позивач листом вих. №20.06-1 від 21.06.2023 офіційно повідомив Головне управління Державної податкової служби України в Харківській області про початок процесу реорганізації підприємства шляхом приєднання.
19.09.2023 року у відповідності до передбаченого законодавством процесу проведення приєднання ТОВ "Барвінківська Агро" звернулось до органів державної реєстраційної служби про завершення процедури припинення юридичної особи.
Однак, Товариству повідомлено, що завершити процедуру реорганізації неможливо, оскільки в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб є заборона від органів влади, а саме: Головного управління Державної податкової служби України в Харківській області через наявність податкового боргу, грошових зобов`язань, щодо яких проводиться адміністративне або судове оскарження, грошових зобов`язань та податкового боргу та несплати податку з доходів фізичних осіб із сум доходів, нарахованих (виплачених найманим працівникам), неможливість проведення документальної перевірки, неможливість проведення перевірки платника єдиного внеску, наявність заборгованості зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
З огляду на викладене, ТОВ "Барвінківська Агро" звернулось до ГУ ДПС в Харківській області з проханням скасувати Повідомлення про наявність заперечень проти проведення державної реєстрації припинення юридичної особи.
ГУ ДПС в Харківській області видано наказ від 11.10.2023 № 4351-п та проведено документальну позапланову перевірку ТОВ "Барвінківська Агро" з питань правильності нарахування, обчислення та сплати податків.
За наслідками вказаної перевірки складений акт від 31.10.2023 № 32595/20-40-07-04-05/44538184, відповідно до висновків якого встановлено порушення ТОВ "Барвінківська Агро" 
1) пп. 14.1.114-2 п.14.1 ст.14, пп. 381.1.1, пп.381.1.4 п.381.1, п.381.3 п.381.4 ст. 381, п.297-1 п.297-1.4, п.297-1.7 п.297-1.8 ст. 297-1 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI у результаті чого занижено єдиний податок у періоді, що перевірявся на загальну суму 569 244,72 грн, у тому числі за 2023 рік на суму 569 244,72 грн; 
2 ) п. 69.15 підрозділу 10 Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ із змінами та доповненнями, в частині застосування звільнень від нарахування та сплати мінімального податкового зобов`язання за 2023 рік всього у сумі 569244,72 грн.
3) п. 63.3 ст.63 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями , п.8.4 п.8.5 Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, з урахуванням змін та доповнень.
4) ст. 115 КЗпП та ст. 24 Закону України "Про оплату праці", а саме, встановлено, що заробітна плата виплачувалась менше ніж два рази на місяць, а саме: листопад 2022 року та грудень 2022, чим порушено ст.115 КЗпП та ст. 24 Закону України "Про оплату праці"; товариством прийнято на роботу громадянина ОСОБА_1 , згідно наказу №1-К від 25.08.2022року, тоді як повідомлення про прийняття працівника на роботу надано до органів ДПС - 14.09.2022, громадянина ОСОБА_2 - згідно наказу "2-К від 02.09.2022, тоді як повідомлення про прийняття працівника на роботу надано до органів ДПСА - 14.09.2022 року.
5) п.п. 168.1.1 п.п.168.1.5 п.п. 168.1 ст.168, п.170.1.1 п.170.1.4 п.170.1 п.п."а" п.176.2 ст.176 ПК України в результаті чого за період 25.08.2022 по 15.10.2023 занижено базу оподаткованого доходу за грудень 2022 на 5 526 084,09 грн. та відповідно занижено податок на доходи фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695, 10 грн.
6) п.п. 1.2, пп. 1.3, п.п.1.4. п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.5 пп.168 ст.168, пп.170.1.1 пп.170.1.4 п.170.1, п.п. "а" п.176.2 ст.176 ПК України №2755-УІ в результаті чого, за період 25.08.2022 по 15.10.2023 занижено базу оподатковуваного доходу за грудень 2022 року на 5 526 084,09 грн. та відповідно занижено військовий збір за грудень 2022 року на загальну суму 82 891,26 грн.
08.11.2023 ТОВ "Барвінківська Агро" подано заперечення за №08.11-1 (вх. ГУ ДПС від 09.11.2023 №77293/6) на вищевказаний акт перевірки.
24.11.2023 на електронну адресу Товариства надійшов наказ № 5034-п від 23.11.2023 заступника начальника ГУ ДПС в Харківській області "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Барвінківська Агро".
Підставою призначення даної перевірки стало подання підприємством заперечень на акт перевірки та незгода із висновками акту ГУ ДПС від 31.10.2023 №32595/20-40-07-04-05/44538184 .
Враховуючи доповідну записку заступника начальника управління - начальника відділу перевірок інших галузей економіки управління податкового аудиту ГУДПС Баклушиної Валерії від 20.11.2023 №1632/20-40-07-04-12 щодо необхідності проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Барвінківська Агро" та керуючись підпунктом 78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Барвінківська Агро" з питань, що стали предметом оскарження. Дата початку перевірки: 30.11.2023; тривалість перевірки: 5 робочих днів.
Наказом ГУ ДПС у Харківській області №5181-п від 30.11.2023 внесено зміни до наказу ГУ ДПС від 23.11.2023 № 5034-п "Про проведення відповідно до п.п.78.1.7 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Барвінківська Агро" ( податковий номер 44888508) та абзац другий розпорядчої частини наказу викладено в такій редакції: "Підприємство не погодилось із висновками акта ГУ ДПС від 31.10.2023 №32595/20-40-07-04-05/44888508 та подало заперечення до ГУ ДПС від 08.11.2023 №08.11-1 (вх. ГУ ДПС від 09.11.2023 №77293/6)"; абзац другий наказової частини наказу викласти в такій редакції: "Дата початку перевірки: 11.12.2023; тривалість перевірки: 5 робочих днів".
11.12.2023 року ГУ ДПС у Харківській області складено акт "Про неможливість проведення перевірки ТОВ "Барвінківська Агро" (код 44888508) у зв`язку з відсутністю посадових осіб.
У подальшому через неможливість здійснити виїзну перевірку, Відповідачем видано наказ ГУ ДПС від 26.12.2023 № 5541-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінківська Агро».
Вищевказані обставини встановлені судовим рішенням від 02.02.2024 у справі №520/35313/23 та в силу приписів ч.4 ст.78 КАС України доказуванню не підлягають.
Так, позивач, вважаючи протиправними накази № 5035-п від 23.11.2023 ГУ ДПС в Харківській області «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Барвінківська Агро» та від 26.12.2023 № 5541-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінківська Агро», звернувся до суду з позовом. Рішенням ХОАС від 02.02.2024 у справі №520/35313/23 у задоволенні позову відмовлено з огляду на те, що призначення документальної позапланової невиїзної перевірки є єдиним можливим способом здійснити перевірку дотримання податкового законодавства юридичної особи, що реорганізується.
Результати перевірки позивача зафіксовані Актом документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Барвінківська Агро» від 16.02.2024 № 5446/20-40-07-04-05/44888508.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 23.02.2024 №№00095212411, 00095232411 та 00095490704 з посиланням на те, що позивачем порушено п. п. 1.2, пп. 1.3, п. п. 1.4, п. п. 1.5, п. п. 1.6 , п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, п.п. 168.1.1, п. п. 168.1, пп. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1, п. 170.1, п. п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України № 2755-VI в результаті чого, за період з 25.08.2022 по 15.10.2023 занижено базу оподаткованого доходу за грудень 2022 року на 5 526 084,09 грн та відповідно занижено податок на доходи фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн, та військовий збір за грудень 2022 року на загальну суму 82891,26 грн та порушено пп. 14.1.114-2 п.14.1 ст.14, пп. 381.1.1, п.п.381.1.4 п.381.1, п.381.3 п.381.4 ст. 381, п.297-1 п.297-1.4, п.297-1.7 п.297-1.8 ст. 297-1 ПК України у результаті чого занижено єдиний податок у періоді, що перевірявся на загальну суму 569 244,72 грн, у тому числі за 2023 рік на суму 569 244,72 грн.
Контролюючим органом на адресу позивача направлено податкову вимогу від 23 квітня 2024 року № 0003137-1306-2040, яку позивачем отримано 30.04.2024.
У ході розгляду справи відповідачем надано до суду докази того, що вищевказана податкова вимога анульована 07.06.2024 (скріншоти реєстру податкових вимог із внутрішньої бази ДПС). Представник відповідача у судовому засіданні пояснив, що податкова вимога відкликана у зв`язку з оскарженням позивачем податкових повідомлень-рішень, які зумовили виникнення у позивача податкового боргу.
Не погодившись із винесеними контролюючим органом рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2024 № 00095490704, суд першої інстанції суд виходив з того, що за умови не доведення відповідачем під час розгляду справи існування обставин, необхідних для винесення спірних рішень, на власний розсуд визначення сум доходу, що є базою оподаткування та який фактично позивачем не виплачувався, відповідачем вочевидь порушено принцип належного урядування, що є підставою для скасування оскаржуваних рішень.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 23.02.2024 №№00095212411, 00095232411 судом, з огляду на положення підпункту 170.1.2 пункту 170.1 статті 170 ПК України, констатовано, що оскільки виплати доходу у спірних правовідносинах по 900 орендарям не відбулось, у позивача як податкового агента не виникло обов`язку для сплати ПДФО та військового збору. Більш того, у контролюючого органу відсутня компетенція для самостійного визначення суми доходу і відповідно, обчислення податку та військового збору. Аналогічно відповідач не вправі робити будь-які висновки щодо дотримання позивачем умов договорів, що регулюється Цивільним кодексом України та Законом України «Про оренду землі» та перебуває поза межами повноважень відповідача як податкового органу. 
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 23.02.2024 № 00095490704, у тому числі і в частині нарахованих штрафних санкцій, суд першої інстанції, пославшись на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 № 2120-ІХ, яким підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено підпунктом 69.14, та застосувавши положення постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією», наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309, яким затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, дійшов висновку про те, що контролюючим органом безпідставно визначено розмір мінімального податкового зобов`язання позивачу за спірний період, адже земельні ділянки розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, а також такі земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами, а відтак на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, за такі земельні ділянки не нараховується та не сплачується плата за землю.
Також судом зазначено, що починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
За висновком суду, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» від 11.04.2023 № 3050-ІХ не має зворотної дії в часі щодо погіршення майнового стану платника податку, а тому має бути застосований при вирішенні спірних правовідносин.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкової вимоги, суд зазначив, що таке рішення відповідача самостійно ним анульоване (відкликане), а отже, права позивача як платника податків не порушує.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи (рішення суду підлягає перегляду в частині задоволених позовних вимог), визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 23.02.2024 №№00095212411, 00095232411 колегією суддів встановлено, що спірні правовідносини в цій частині виникли між сторонами внаслідок визначення ТОВ «Барвінківська Агро» податкових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб та військового збору за грудень 2022 року за відсутності сплати позивачем орендної плати.
З посиланням на положення статей 629, 759, 762 Цивільного кодексу України, статтю 21 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-ХІV «Про оренду землі» зі змінами та доповненнями,  контролюючий орган вважає, що оскільки у перевіряємому періоді ТОВ «Барвінківська Агро», як орендарем використано земельні ділянки (паї) відповідно до договорів оренди, укладеними з фізичними особами, у позивача, який у розумінні підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України є податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної частки (паю), майнового паю, виник об`єкт оподаткування з ПДФО, який повинен був визначатися виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі, незалежно від нарахування та виплати доходу на користь платника податку.
При цьому, відповідач, процитувавши підпункти 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункти 170.1.4 п. 170.1.1 ст. 170 ПК України, стверджує, що з огляду на пункт 18.1. статті 18 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, позивач, як особа, яка має статус податкового агенту, зобов`язаний, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
З посиланням на пункт 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", відповідач стверджував, що нарахування, утримання та сплата податку на доходи фізичних осіб відповідно до умов договорів оренди з фізичними особами мало відбутися у грудні 2022 року, а тому саме з грудня 2022 року відповідний дохід вважався таким, що був нарахований фізичним особам - орендодавцям.
Однак, враховуючи, що орендна плата за земельні ділянки (паї) не нарахована позивачем по 900 особам (орендодавцю) у сумі 5 526 084,09 грн. (3 % від нормативної грошової оцінки у сумі 184 202 802,90 грн.*3%) на суму нормативної грошової оцінки, яка дорівнює 184 202 802,90 грн. (205 721 298, 50 грн. - 21 518 495,60 грн.),  ТОВ «Барвінківська Агро» порушено: підпункти 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.4, пункту 170.1, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого за період 25.08.2022 по 30.09.2023 занижено базу оподатковуваного доходу на 5 526 084,09 грн та відповідно занижено податок з доходів фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн, та, як наслідок, за період 25.08.2022 по 30.09.2023 занижена база оподатковуваного доходу на 5 526 084,09 грн. та відповідно занижений військовий збір за грудень 2022 на загальну суму 82 891,26 грн.
Крім того, тимчасово, з вказівкою на набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, яким встановлено військовий збір (п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПКУ), податковим органом зроблено висновок  про наявність обов`язку у позивача, як податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника, утримувати збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку збору 1,5 відсотків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що відповідно до акту приймання-передачі від 05 вересня 2022 року СТОВ АГРОФІРМА "БАРВІНКІВСЬКА" (код за ЄДРПОУ 38072129) з однієї сторони, на підставі Розподільчого балансу (станом на 31 липня 2022 року) передає, а ТОВ «Барвінківська Агро» з другої сторони, приймає майнові права користування 1000 земельних ділянок загальною площею 6493,3676 га.
Під час перевірки до контролюючого органу надано типові договори з орендодавцями землі, яка територіально належить до Богодарівської, Григорівської, Гусарівської, Іванівської, Іллічівської сільських рад. Об`єкт оренди: передається земельна ділянка в строкове платне користування для ведення товарного сільськогосподарського виробництва і належить орендодавцю на підставі державного акту на право власності на землю.
У зазначених договорах в пункті 9 «орендна плата» визначено: оренда плата вноситься орендарем у грошовій формі 4 % від базової нормативної грошової оцінки земельної ділянки з урахуванням її щорічної індексації …. Орендна плата сплачується щорічно до 31 грудня розрахункового року». У період з 25.08.2022 по 30.09.2023 по окремим орендодавцям орендна плата згідно додаткових угод визначено з 4% до 10% від базової нормативної грошової оцінки земельної ділянки з урахуванням її щорічної індексації.
Також учасниками справи не заперечувалось, що у періоді з 25.08.2022 по 30.09.2023 нарахування та виплату орендної плати за 2022 рік проведено по окремим орендодавцям (у кількості 99 осіб) та нараховано орендну плату в загальній сумі 2 151 849,56 грн. 
Орендна плата за земельні ділянки (паї) не нарахована по 900 особам (орендодавцю).
Саме по вказаним особам (орендодавцям) відповідачем самостійно визначено розмір орендної плати у сумі 5 526 084,09 грн. (3 % від нормативної грошової оцінки у сумі 184 202 802,90 грн.*3%), що в подальшому і слугувало підставою для встановлення контролюючим органом заниження ПДФО за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн та військового збору на загальну суму 82 891,26 грн.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV (далі – Закон № 161-XIV) оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим Законом, законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі (стаття 2 Закону № 161-XIV).
За визначенням, наведеним у статтях 3 та 4 статті 3 Закону № 161-XIV, об`єктами оренди є земельні ділянки, що перебувають у власності громадян, юридичних осіб, комунальній або державній власності. Орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи.
Згідно зі статтею 13 Закону № 161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Відповідно до частин 1 та 2 статті 21 Закону № 161-XIV орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Положеннями частини 1 статті 759 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) передбачено, що за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.
За змістом положень частини 1 статті 769 ЦК України за найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму.
Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку про те, що розмір, умови і строки внесення орендної плати, як платежу, встановлюються за згодою сторін саме у договорі оренди землі і не може визначатися в інший спосіб та розмірі, ніж це передбачено таким договором, зокрема, контролюючим органом за наслідками перевірки.
Колегія суддів зазначає, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Підпунктом «б» підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Платником податку з доходів фізичних осіб у розумінні статті 162 ПК України є зокрема, податковий агент (підпункт 162.1.3).
В силу норм пункту 18.1 статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентовано нормами статті 168 ПК України.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 цієї статті зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 статті 168 ПК України).
Колегія суддів зазначає, що особливості нарахування (виплати) та оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) визначені положеннями пункту 170.1 статті 170 ПК України.
Згідно з підпунктом 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
Пунктом 171.2 статті 171 ПК встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
На виконання підпункту 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 ПК України доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК).
Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
За змістом вищенаведених норм, ключовим для виникнення об`єкта оподаткування з податку на доходи фізичних осіб та відповідно нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету є настання події нарахування (виплати, надання) податковим агентом на користь платника податку доходу. Відсутність такої події унеможливлює визначення певної суми доходом фізичної особи - платника податку від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю.
Посилаючись в апеляційній скарзі на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», відповідач залишає поза увагою, що це Положення (стандарт) не поширюється на доходи, пов`язані з договорами оренди (пункт 3 Положення), про не відображення яких зроблено висновок в акті перевірки. Крім того, враховуючи не нарахування, відповідно не виплату та неотримання фізичними особами – орендодавцями орендної плати за спірний період, оцінка доходу не може бути достовірно визначена.
Колегія суддів зауважує, що вказуючи на принцип нарахування та положення бухгалтерських стандартів, відповідно до яких доход визнається в момент його нарахування, тобто коли надається послуга або товар і виникає право на отримання оплати, відповідач робить суперечливий висновок, що внаслідок відсутності такого нарахування та наявності у позивача заборгованості за договорами оренди земельних ділянок зі сплати орендної плати, з грудня 2022 року відповідний дохід вважався таким, що був нарахований фізичним особам – орендодавцям.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Як вбачається з матеріалів справи, у зв`язку з неможливістю встановити зв`язок з більшістю орендодавців, які були тимчасово переміщені в інші регіони України, та за попереднім погодженням доступними для зв`язку орендодавцями, наказом по ТОВ «Барвінківська Агро» було перенесено на 2023 рік виплату орендної плати за 2022 рік. На цій підставі у 2022 році не проводилось нарахування орендної плати, що підтверджується даними бухгалтерського обліку підприємства, а відтак і не виникало обов`язку сплати ПДФО та військового збору.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено порушення вимог підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.4, пункту 170.1, пункту .п. «а» п. 176.2 ст. 176, пунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 170.1.1, 170.1.4 пункту 170.1, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України та відповідно заниження в 2022 році бази оподатковуваного доходу на 5 526 084,09 грн, податку з доходів фізичних осіб за грудень 2022 року на загальну суму 994 695,10 грн, а також військового збору за грудень 2022 року на загальну суму 82 891,26 грн.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень №№ 00095212411, 00095232411 від 23.02.2024.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 00095490704 від 23.02.2024 колегія суддів зазначає наступне.
Колегією суддів зі змісту акту документальної позапланової перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 31.10.2023 № 32595/20-40-07-04-05/44538184 встановлено, що оскільки ТОВ «Барвінківська Агро» було власником 281 земельної ділянки сільськогосподарських угідь площею 1977,7754 га, на переконання відповідача, позивач повинен був визначити та задекларувати мінімальне податкове зобов`язання. Однак, ТОВ «Барвінківська Агро» таких дій не вчинило, у зв`язку з чим збільшено визначену в податковій декларації за податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення. 
За змістом наведеного у додатку № 10 до Акту перевірки розрахунку, сума позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок ТОВ «Барвінківська Агро» складає 569244,72 грн, у тому числі за 2023 рік – 569244,72 грн.
Водночас, позивач наполягає, що скористалось можливістю звільнення від сплати мінімального податкового зобов`язання, що передбачено положеннями Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-ІХ від 15.03.2022 та наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 за № 309.
За змістом підпункту 14.1.114-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання - мінімальна величина податкового зобов`язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов`язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов`язанням.
Відповідно до пункту 38-1.1.1. статті 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання (МПЗ) щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої проведена, обчислюється за формулою:
МПЗ = НГОд x К x М / 12,
де:
МПЗ - мінімальне податкове зобов`язання;
НГОд - нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю;
К - коефіцієнт, який становить 0,05;
М - кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
Згідно із пунктом 38-1.1.4 статті 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до положень пунктів 38-1.3 та 38-1.4 статті 38-1 ПК України, у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.
У разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів.
У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік.
Особливості визначення загального мінімального податкового зобов`язання платників єдиного податку передбачено положеннями статті 297-1 ПК України.
Так, відповідно до положень статті 297-1  ПК України, платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов`язані подавати додаток з розрахунком загального мінімального податкового зобов`язання у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.
У такому додатку, зокрема, зазначаються:
кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається мінімальне податкове зобов`язання, їх нормативна грошова оцінка та площа таких земельних ділянок;
сума загального мінімального податкового зобов`язання, сума мінімального податкового зобов`язання щодо кожної земельної ділянки;
загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов`язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до пунктів 297-1.2, 297-1.3, 297-1.4 або 297-1.5 статті 297-1 витрат на оренду земельних ділянок (далі у цій статті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;
різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.
Для платника єдиного податку третьої групи (юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за податковий (звітний) рік, розрахована відповідно до підпункту 14.1.262 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, становить менше 75 відсотків, різниця між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів обчислюється шляхом віднімання від загального мінімального податкового зобов`язання загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.
До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться:
єдиний податок, сплачений платником єдиного податку третьої групи у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік, розрахованій відповідно до підпункту 14.1.262 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
єдиний податок, сплачений платником єдиного податку другої групи, у разі переходу на третю групу в податковому (звітному) році;
податок на прибуток підприємств у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва такого платника за звітний період (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної) за податковий (звітний) рік, розрахованій відповідно до підпункту 14.1.262 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);
податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником єдиного податку третьої групи у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік, розрахованій відповідно до підпункту 14.1.262 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, за податковий (звітний) рік;
земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності (у разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної);
рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати) у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва такого платника за податковий (звітний) рік, розрахованій відповідно до підпункту 14.1.262 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
20 відсотків витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.
У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.
При позитивному значенні різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку другої або третьої групи зобов`язаний збільшити визначену в податковій декларації за податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.
При позитивному значенні різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок платник єдиного податку четвертої групи зобов`язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.
Для платників єдиного податку четвертої групи сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку.
Сума єдиного податку в частині позитивного значення такої різниці не враховується у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок у наступному податковому (звітному) році.
Позитивне значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов`язання та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок є частиною зобов`язань з єдиного податку.
Водночас, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому був продовжений відповідними указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Законом № 2120-ІХ доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Вказана норма ПК України набрала чинності 17.03.2022.
Отже, підпунктом 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України було встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Крім того, відповідно до підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України:
за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб;
з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Сума мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.
Платники податків, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" визначили та задекларували в податковій звітності мінімальне податкове зобов`язання за 2022-2023 роки за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених абзацом першим цього підпункту, мають право відкоригувати нараховані за 2022-2023 роки суми загального мінімального податкового зобов`язання шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією".
Пунктом 1 даної постанови встановлено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 за № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі – Перелік № 309), у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по 11.09.2022 Барвінківська міська територіальна громада відносилася до території активних бойових дій, а з 11.09.2022 по теперішній час - до території можливих бойових дій.
Відтак, з моменту набуття чинності Законом № 2120-ІХ (17.03.2022), позивач, відповідно до діючого законодавства, не повинен був декларувати мінімальне податкове зобов`язання за земельні ділянки, які знаходяться на території Барвінківської міської територіальної громади.
Водночас, Законом № 3050-IX від 11.04.2023, який набрав чинності 06.05.2023, підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України викладено в наступній редакції:
«За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок  та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності)  за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Платники плати за землю, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" відповідно до пункту 286.2 статті 286 цього Кодексу задекларували за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов`язання з плати за землю за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених цим підпунктом, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов`язання з плати за землю за період березень 2022 - грудень 2023 року шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Платники орендної плати, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" відповідно до статті 288 цього Кодексу задекларували за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки, забруднені вибухонебезпечними предметами або непридатні для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов`язання з орендної плати за період 2022-2023 років шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.».
Отже, до 06.05.2023 (набрання чинності змін в ПК) підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України передбачав, що у період воєнного стану землекористувачі звільняються від сплати орендної плати за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Разом з тим, з 06.05.2023 змінено редакцію вищенаведеної норми, шляхом зазначення, що з 01.01.2023 пільга щодо сплати орендної плати за землю надається користувачам земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
Водночас, колегія суддів враховує, що відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.
Згідно з Рішенням Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Тобто за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.
Колегія суддів вважає, що положення ПК України, застосовані податковим органом при нарахуванні позивачу мінімального податкового зобов`язання за період з 01.01.2023 по 05.05.2023 (до набрання чинності Законом № 3050-IX) не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що виникли до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України.
З урахуванням правила дії закону у часі, з огляду на дату набуття чинності Законом № 3050-IX від 11.04.2023, яким змінено редакцію підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України (05.05.2023), який до цієї дати на час введення воєнного стану передбачав звільнення від сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації,  колегія суддів вважає, що за період з 01.01.2023 по 05.05.2023 у позивача був відсутній обов`язок з декларування мінімального податкового зобов`язання.
Отже, застосування відповідачем Закону № 3050-ІХ до правовідносин, що виникли за період з 01.01.2023 по 05.05.2023, не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
Відтак, позивач, у період з 2022 року по 05.05.2023 звільняється від обов`язку зі сплати мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки, які розташовані на території Барвінківської територіальної громади у відповідності до вимог підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Що стосується перевіряємого періоду з 06 травня 2023 по 15.10.2023 колегія суддів звертає увагу на наступне.
Порядок визначення мінімального податкового зобов`язання у податкових (звітних) періодах у 2023 році, регулюється абзацами сім та вісім пункту 381.2 статті 381 ПК України.
Так, відповідно до абзацу 7 пункту 38-1.2 статті 38-1  ПК України, мінімальне податкове зобов`язання не визначається для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Мінімальне податкове зобов`язання для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абзацом сьомим цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи.
Відповідно до абзацу 6 підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних Положень ПК України, норми, визначені абзацами сьомим і восьмим пункту 38-1.2 статті 38-1 цього Кодексу, застосовуються до податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2023 року.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що рішенням Барвінківської міської ради Ізюмського району Харківської області LIII сесії VIII скликання від 22.12.2023 № 2091- VIII «Про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків і зборів ТОВ «Колос» на 2023 рік, встановлено ТОВ «Колос» (код ЄДРПОУ 31847939) податкову пільгу зі сплати єдиного податку четвертої групи у розмірі 100% з 1 січня 2023 року по 31 грудня 2023 року за земельні ділянки, не придатні для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, відповідно до додатку, зокрема, земельні ділянки з кадастровими номерами: 
6320483500:04:000:0298 - 8,8680 га, 6320483500:04:000:0300 - 8,8487 га, 6320483500:05:000:0088 - 8,1853 га, 6320483500:05:000:0242 - 2,1526 га, 6320483700:04:000:0221 - 4,2567 га, 6320483700:04:000:0225 - 9,5596 га, 6320483700:04:000:0248 - 8,0462 га, 6320483700:04:000:0249 - 9,0706 га, 6320483700:04:000:0252 - 9,7817 га, 6320483700:04:000:0253 - 8,4798 га, 6320483700:04:000:0255 - 9,7203 га, 6320483700:04:000:0257 - 8,0502 га, 6320483700:04:000:0272 – 8,7101 га, 6320483700:04:000:0275 - 10,1809 га, 6320483700:04:000:0286 - 8,9655 га, 6320483700:04:000:0287 - 9,5413 га, 6320483700:04:000:0289 - 9,6743 га, 6320483700:05:000:0005 - 9,9440 га, 6320483700:05:000:0006 - 9,3254 га, 6320483700:05:000:0007 - 9,2383 га, 6320483700:05:000:0009 - 9,6905 га, 6320483700:05:000:0010 - 9,7817 га, 6320483700:05:000:0011 - 9,7595 га, 6320483700:05:000:0012 - 9,8304 га, 6320483700:05:000:0014 - 9,8441 га, 6320483700:05:000:0015 - 9,8524 га, 6320483700:05:000:0016 - 9,9592 га, 6320483700:05:000:0018 - 9,5569 га, 6320483700:05:000:0019 - 9,5347 га, 6320483700:05:000:0020 - 9,5960 га, 6320483700:05:000:0021 - 9,7817 га, 6320483700:05:000:0022 - 9,8342 га, 6320483700:05:000:0025 - 9,9657 га, 6320483700:05:000:0052 - 9,2862 га, 6320483700:05:000:0056 - 8,9870 га, 6320483700:05:000:0057 - 9,2621 га, 6320483700:05:000:0059 - 1,7470 га, 6320483700:05:000:0060 - 7,5013 га, 6320483700:05:000:0065 - 9,6986 га, 6320483700:05:000:0076 - 9,9604 га, 6320483700:05:000:0079 - 9,5189 га, 6320483700:05:000:0080 - 9,4832 га, 6320483700:05:000:0123 - 9,5473 га, 6320483700:05:000:0124 - 9,2992 га, 6320483700:05:000:0125 -9,5068 га, 6320483700:05:000:0145 - 9,4651 га, 6320483700:05:000:0146 - 9,2807 га, 6320483700:05:000:0150 - 9,7510 га, 6320483700:05:000:0161 - 10,0608 га, 6320483700:05:000:0166 - 10,1238 га, 6320483700:05:000:0182 - 9,8771 га, 6320483700:05:000:0185 - 9,3115 га, 6320483700:05:000:0215 - 9,9048 га, 6320483700:05:000:0224 - 8,4322 га, 6320483700:05:000:0227 - 10,1809 га, 6320483700:05:000:0228 - 10,1809 га, 6320483700:05:000:0229 - 10,1809 га, 6320483700:05:000:0231 - 10,1809 га, 6320483700:05:000:0242 - 10,1375 га, 6320483700:05:000:0243 - 9,7776 га, 6320483700:05:000:0246 - 9,4377 га, 6320483700:06:000:0130 - 10,2074 га, 6320483700:06:000:0135 - 10,3439 га, 6320483700:06:000:0141 - 9,2382 га, 6320483700:06:000:0142 - 9,4687 га, 6320483700:06:000:0228 - 3,8692 га, 6320483700:06:000:0237 - 9,7059 га, 6320483700:06:000:0267 - 9,4458 га, 6320483700:06:000:0331 - 10,1810 га, 6320483700:06:000:0486 - 1,9335 га, 6320483700:06:000:0490 - 1,9336 га.
Відтак, оскільки відносно земельних ділянок ТОВ «Барвінківська Агро» прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків на підставі заяви платника податку про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, що у силу абзацу 7 пункту 38-1.2 статті 38-1  ПК України слугує підставою для звільнення від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність визначення контролюючим органом розміру мінімального податкового зобов`язання позивачу за вказані земельні ділянки за 2023 рік у сумі 569244,72 грн.
Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги щодо ненадання до перевірки доказів державної реєстрації переходу прав користування на земельні ділянки від ТОВ «Барвінківська Агро» до ТОВ «Колос», колегія суддів зауважує, що податкова пільга надається безпосередньо відносно земельної ділянки (об`єкт оподаткування), а не на платника податку.
До того ж, варто зауважити, що рішенням Харківської обласної ради XV сесії VІІІ скликання від 14.02.2023 № 502-VІІІ «Про наявність обставин непереборної сили та затвердження переліку суб`єктів господарювання-юридичних осіб сільськогосподарських виробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили» вирішено затвердити перелік суб`єктів господарювання – юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили. 
За змістом пункту 1458 Переліку суб`єктів господарювання юридичних осіб сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили, ТОВ «Барвінківська Агро» визнано таким, що постраждало внаслідок обставин непереборної сили.
Таким чином, доводи контролюючого органу про ненадання до перевірки доказів державної реєстрації переходу прав користування на земельні ділянки від ТОВ «Барвінківська Агро» до ТОВ «Колос» є такими, що жодним чином не спростовують наведені висновки суду апеляційної інстанції щодо підтвердження у повному обсязі наявність як у ТОВ «Колос», як правонаступника, так і у ТОВ «Барвінківська Агро», обставин непереборної сили, які звільняють від обов`язку визначати мінімальне податкове зобов`язання.
Крім того, відповідно до підпункту 12.3.7 пункту 12.3 статі 12 ПК України, не дозволяється сільським, селищним, міським радам встановлювати індивідуальні пільгові ставки місцевих податків та зборів для окремих юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців і фізичних осіб або звільняти їх від сплати таких податків та зборів.
Дія абзацу першого цього підпункту не поширюється на прийняття сільськими, селищними, міськими радами, військовими адміністраціями та військово-цивільними адміністраціями рішень про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами (з обов`язковим зазначенням кадастрових номерів таких земельних ділянок), а також про внесення змін до таких рішень.
Рішення про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами повинні прийматися на кожний календарний рік окремо, за умови наявності відповідних заяв платників податків, та на період не більше ніж до кінця поточного календарного року.
Відповідно до підпункту 12.4.6 пункту 12.4 статті 12 ПК України, до повноважень сільських, селищних, міських рад, військових адміністрацій та військово-цивільних адміністрацій щодо податків та зборів належать надання інформації контролюючим органам за місцезнаходженням земельних ділянок щодо рішень про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів, прийнятих на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами. Така інформація надається в електронному вигляді у порядку та за формою, затвердженими Кабінетом Міністрів України, протягом 10 календарних днів з дня прийняття відповідного рішення з обов`язковим зазначенням кадастрових номерів земельних ділянок, щодо яких прийнято відповідне рішення.
Рішення про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами приймаються за умови наявності відповідних заяв платників податків.
Інших умов та підстав для прийняття рішення відповідного органу місцевого самоврядування, військової адміністрації або військово-цивільної адміністрації про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів, окрім як на підставі заяви платника податків про потенційне забруднення земельної ділянки вибухонебезпечними предметами чинним законодавством не передбачено.
З наведеного слідує, що у разі відсутності у ТОВ «Колос» права користування спірними земельними ділянками, рішення про встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів прийнято не було б.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним а скасування податкового повідомлення-рішення №00095490704 від 23.02.2024.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 по справі № 520/21190/24 в частині задоволення позову - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    Я.М. Макаренко   	
Повний текст постанови складено та підписано  14.02.2025