ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 січня 2025 року	Львів	Справа № 260/4199/24 пров. № А/857/32251/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                    Качмара В.Я., Кузьмича С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року, головуючий суддя – Рейті С.І., ухвалене у м. Львів, у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                              В С Т А Н О В И В:

Позивач – ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до ГУ ДПС у Закарпатській області, в якому просила  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.03.2024 року № 00019090705.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалася на те, що  перевірку проведено на підставі наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 08.01.2024 року №13-п, який складений з порушеннями чинного законодавства, оскільки в наказі не зазначені підстави для її проведення, а лише містяться посилання на норми податкового законодавства. Наказ не містить посилання на наявність інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення чи письмового звернення про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін. 
На думку позивача, акт перевірки від 26.01.2024 року №892/0716/02/РР0/ НОМЕР_1 не може бути допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, процедурні порушення, допущені під час призначення перевірки, мають наслідком протиправність її результатів у вигляді прийнятого податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальній сумі 29279,76 грн.
Акцентує увагу на тій обставині, що всі спірні розрахункові операції, які були наведені в Акті перевірки були проведені через РРО ФОП ОСОБА_1 ресторану « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та відображені у електронному кабінеті платника ФОП ОСОБА_1 та банківських виписках за вказаний період, відтак, що спростовує твердження відповідача про порушення позивачем п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 pоку № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", в частині проведення розрахункових операцій через банківський термінал без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідних розрахункових документів.

Крім того, контролюючим органом не враховано, що при проведенні розрахункових операцій ФОП покупцям видавались розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а при проведенні розрахункових операцій з використанням електронного платіжного засобу - додатково видавались квитанції платіжних терміналів, і вказані два документи у своїй сукупності містять всі реквізити, передбачені для платіжної операції та підтверджують її виконання в розумінні п. п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 оскаржила його в апеляційному порядку, яка, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тими ж доводами, що й зазначались нею у розглядуваному адміністративному позові, однак безпідставно не взяті судом попередньої інстанції.
На підставі пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, 08.01.2024 року ГУ ДПС у Закарпатській області видано наказ за № 13-п про проведення фактичних перевірок у січні-лютому 2024 року згідно з переліком.
17.01.2024 року заступником начальника Головного управління видано направлення за № 101/07-16-07-05 та № 102/07-16-07-05 на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . 
Так, 17.01.2024 року посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено перевірку господарської одиниці ІНФОРМАЦІЯ_2 " ІНФОРМАЦІЯ_3 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .
За висновками перевірки, встановлено порушення позивачем п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 pоку № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" (далі – Закон № 265/95-ВР), а саме: на підставі банківських виписок АТ "КБ Приватбанк" та контрольної стрічки і фіскальних чеків РРО з фіскальним номером 3001068982 встановлено непроведення через РРО розрахункових операцій в безготівковій формі на загальну суму 67253 грн. з урахуванням комісії банку (в т.ч. порушення, вчинене вперше, 14.10.2023 року на суму 17386,98 грн.) за період з 14.10.2023 року по 07.01.2024 року за надання послуг за проживання.
За наслідками перевірки складено акт від 26.01.2024 року за №892/0716/02/РРО/ НОМЕР_1 та винесено податкове повідомлення-рішення від 15.03.2024 року за № 00019090705 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 29279,76 грн.
Заперечення на акт перевірки залишено без розгляду у зв`язку з порушенням терміну їх подання.
01.04.2024 року позивачем було направлено скаргу до ДПС України, рішенням якої від 24.05.2024 року, спірне податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Зважаючи на викладене, позивач звернувся до суду із даним позовом про скасування спірного податкового повідомлення-рішення в судовому порядку.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що доводи позивача про те, що фактичну перевірку проведено за відсутності правових підстав не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи. Також, відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 15.03.2024 року №00019090705 діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).
Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг врегульовані Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.
За ст. 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій – пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
Розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
Згідно із ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведених дефініції чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа.
Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.
За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну – як за повторне (у підвищеному розмірі).
Тобто, приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу – протягом календарного року.
Аналізуючи вищевказане, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Такий правовий висновок сформований у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року по справі №640/4426/19.
Відповідно ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:
-          проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
-          100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за порушення, вчинене вперше;
-          150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за кожне наступне вчинене порушення.
Законом України від 30 червня 2023 року №3219-IX були внесені зміни до ПК України, та у розділі II "Прикінцеві положення" п.12 викладено в такій редакції:
"У період з 01 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, до фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за кожне наступне вчинене порушення”.
Матеріалами справи підтверджено, що відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно акту від 26.01.2024 року, за перший випадок (14.10.2023 року) передбачено штраф у розмірі 4346,75 грн. (17386,98 грн. * 25%), за наступні випадки (за період з 14.10.2023 року по 07.01.2024 року) 24933,01 грн. (49 866,02 грн. * 50%).
Також, з матеріалів справи слідує, що позивач проводить підприємницьку діяльність в орендованих приміщеннях за адресою: АДРЕСА_1 (ресторан « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та хостел «Центр»).
На кожен вид господарської одиниці у позивача зареєстровано по одному РРО:
- ресторан « ІНФОРМАЦІЯ_1 », фіскальний номер РРО 3001071951, модель 489, екселліо DP-15, заводський номер КФ00014936, реєстраційне посвідчення №6189, фіскальний номер 3001071951;
- хостел «Центр», фіскальний номер РРО 3001068982, модель 413, екселліо DP-15, заводський номер КФ00016124, реєстраційне посвідчення №5814, фіскальний номер 3001068982.
Згідно із Актом перевірки обидва РРО опломбовано та фіскалізовано; фіскальні звітні чеки створюються та зберігаються; контрольні стрічки і забезпечення їх зберігання створюються та зберігаються.
Актом перевірки встановлено, що відповідно до банківських виписок встановлено отримання коштів за проживання через банківський термінал з розрахунком банківською карткою. 
Кошти зазначені у банківській виписці через реєстратор розрахункових операцій не проведено, а саме згідно контрольної стрічки з реєстратора розрахункових операцій зареєстрованого на хостел « ІНФОРМАЦІЯ_3 » ФОП ОСОБА_1 ВН-КР00016124 з 01.01.2024 року по 22.01.2024 року розрахунок карткою відбувся тільки 21.01.2024 року відповідно до чеку 0004434 від 21.01.2024 року на суму 250,00 грн. Інших безготівкових розрахунків по РРО не проводилось. Відповідно до банківської виписки 07.01.2024 року о 04:21 год. надійшли кошти за проживання в сумі 924,82 грн. та згідно контрольної стрічки за період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року ФН-РРО-3001068982, ЗН-КР00016124 зареєстрованого на хостел « ІНФОРМАЦІЯ_3 » ФОП ОСОБА_1 за відповідний період жодного чеку з розрахунком карткою відсутній, всі операції проведені готівкою. Відповідно до банківської виписки наданої суб`єктом господарювання за період з 01.10.2023 року по 31.12.2023 року, а саме 14.10.2023 року о 05:09 год. зараховано кошти через банківський термінал 17386,98 грн., 16.10.2023 року о 04:19 год. в сумі 394,80 грн., 26.12.2023 року о 05:06 год. в сумі 23501,43 грн. та 27.12.2023 року о 04:51 год. в сумі 24170,61 грн. за проживання.
Таким чином, матеріалами справи підтверджується непроведення через реєстратор розрахункових операцій коштів, які проведено через банківський термінал банківською карткою на загальну суму 67 253,00 грн. з врахуванням комісії банку, за період з 01.10.2023 року по 17.01.2024 року та не видача відповідного документу.
Колегія суддів вважає безпідставними покликання апелянта про помилковість вибрання послуг за проживання на банківському терміналі, оскільки в матеріалах справи відсутні докази скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку, складення відповідних актів та пред`явлення їх податковому органу під час проведення перевірки, 
А пояснювальні записки, якими позивач просить вважати кошти, що проведено через РРО як послуги за проживання - насправді виручкою ресторану «Бограч», не може судом братись до уваги, оскільки такі не підтверджені належними доказами.
Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду попередньої інстанції про те, що відповідачем правомірно винесено оскаржене податкове повідомлення рішення, через що позовні вимоги є безпідставними та необґрунтованими, відтак задоволенню не підлягають.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                            П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року у справі №260/4199/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	С. М. Кузьмич