ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 грудня 2024 року	Львів	Справа № 500/763/24 пров. № А/857/17305/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Гінди О. М., Пліша М. А.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м.Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року у справі №500/763/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції - Дерех Н. В.,
дата ухвалення рішення - 06 червня 2024 року, 
місце ухвалення рішення - м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення - 06 червня 2024 року,

                                                     в с т а н о в и в:

Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 16 жовтня 2023 року №00072490704, №00072480704, №00072470704, від 10 жовтня 2023 року №00070980704, №00070970704, №00070960704, від 16 жовтня 2023 року  №00072530704, №00072510704, №00072500704, від 19 жовтня 2023 року №00074980704, №00074960704, №00074970704,  №00074940704, №00074950704.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16 жовтня 2023 року №00072490704, №00072480704, №00072470704, від 10 жовтня 2023 року №00070980704, №00070970704, №00070960704, від 16 жовтня 2023 року  №00072530704, №00072510704, №00072500704, від 19 жовтня 2023 року №00074980704, №00074960704, №00074970704, №00074940704, №00074950704.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, ревізорами Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 . Так, відповідно до акта перевірки від 25 вересня 2023 року №7323/9/00/0704/23058/8820 встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: розрахункові операції на повну суму покупки проведено через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції; проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів. Зазначає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам Положення №13, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР. Таким чином, вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно та підстави для їх скасування відсутні. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відзив на апеляційну скаргу позивачем поданий не був. Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.
При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи у присутності сторін, оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Апелянтом подано апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтовано свою правову позицію по справі; сторонами не заявлено клопотань щодо долучення до справи і дослідження нових доказів тощо, тому правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не вбачає.
Крім того, Європейський суд з прав людини визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. Європейський суд вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.
У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку Європейського суду, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків ), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 ПК України, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято Накази від 03 жовтня 2023 року №1653-п, №1652-п, від 27 вересня 2023 року №1618-п, №1617-п "Про проведення фактичної перевірки". 
Згідно з Наказом від 03 жовтня 2023 року №1653-п Головним управлінням ДПС у Тернопільській області вирішено провести з 04 жовтня 2023 року фактичну перевірку  ФОП ОСОБА_1 , за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України від 02.12.2010 №2755-УІ з 01 березня 2023 року по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.
Відповідно до Наказу від 03 жовтня 2023 року №1652-п Головним управлінням ДПС у Тернопільській області вирішено провести з 04 жовтня 2023 року фактичну перевірку  ФОП ОСОБА_1 , за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_2 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України від 02.12.2010 №2755-УІ з 01 березня 2023 року по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.
Згідно з Наказом від 27 вересня 2023 року №1618-п Головним управлінням ДПС у Тернопільській області вирішено провести з 27 вересня 2023 року фактичну перевірку  ФОП ОСОБА_1 , за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_3 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України від 02.12.2010 №2755-УІ з 01 березня 2023 року по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.
Відповідно до Наказу від 27 вересня 2023 року №1617-п Головним управлінням ДПС у Тернопільській області вирішено провести з 27 вересня 2023 року фактичну перевірку  ФОП ОСОБА_1 , за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_3 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України від 02.12.2010 №2755-УІ з 01 березня 2023 року по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.
За наслідками перевірок контролюючим органом складено акти: 04 жовтня 2023 року №7650/19/00/0704/2305818820, №7651/19/00/0704/2305818820, від 28 вересня 2023 року №7423/19/00/0704/2305818820, від 25 вересня 2023 року №7323/19/00/0704/2305818820, від 28 вересня 2023 року №7424/19/00/0704/2305818820, 
Зі змісту вказаних Актів вбачається, що контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог п.1, п. 2 п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг".
Після цього, 16 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00072490704, яким за порушення п.11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 5100,00 грн.
16 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00072480704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 229019,07 грн.
16 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00072470704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 463,86 грн.
10 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00070980704, яким за порушення п.11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 5100,00 грн.
10 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00070970704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 898324,13 грн.
10 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00070960704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 355,05 грн.
16 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00072530704, яким за порушення п.11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 5100,00 грн.
16 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00072510704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 31018,05 грн.
16 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00072500704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 441,68 грн.
19 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00074980704, яким за порушення п.11 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 5100,00 грн.
19 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00074960704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 58,9 грн.
19 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00074970704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 76336,80 грн.
19 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00074940704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки  та застосування реєстраторів у розмірі 212,26 грн.
19 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00074950704, яким за порушення п.1,2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 8472,47 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася з цим позовом у суд.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не підтвердив правомірність застосування штрафних санкцій до позивача, оскільки контролюючим органом не доведено, що в ході проведення фактичної перевірки ним досліджено чеки чи його дублікати або інші розрахункові документи за період перевірки, а отже контролюючим органом не встановлено саме у ході проведення фактичної перевірки факт реалізації позивачем алкогольних напоїв за цінами, нижчими від мінімальних роздрібних цін на такі напої, встановлених законодавством України та факт реалізації, факт проведення розрахункової операції не на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або ПРРО та без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Такий висновок суду першої інстанції, на думку колегії суддів, відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.21.1 ст.21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
За змістом пп.20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 75.1 ст.75 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п.80.1, пп.80.2.2., 80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За змістом п.80.10. ст.80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачає, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до п.86.5. ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказів "Про проведення фактичної перевірки" №1653-п, №1652-п, №1618-п, №1617-п, виданих Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, головними державними інспекторами проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України від 02.12.2010 №2755-УІ з 01 березня 2023 року по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.
За наслідками проведеної перевірки складено акти (довідки) фактичної перевірки від 04 жовтня 2023 року №7650/19/00/0704/2305818820, №7651/19/00/0704/2305818820, від 28 вересня 2023 року №7423/19/00/0704/2305818820, від 25 вересня 2023 року №7323/19/00/0704/2305818820, від 28 вересня 2023 року №7424/19/00/0704/2305818820. 
Зі змісту вказаних Актів вбачається, що контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог п.1, п.2, п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг", а саме: розрахункові операції на повну суму покупки проведено через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції; проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів.
Крім того, на підставі актів фактичних перевірок відповідачем винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення №00072490704, №00072480704, №00072470704, №00070980704, №00070970704, №00070960704, №00072530704, №00072510704, №00072500704, №00074980704, №00074960704, №00074970704, №00074940704, №00074950704, якими за порушення п.1,2,11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки  та застосування реєстраторів.
Матеріалами справи стверджується, що контролюючим органом при проведенні перевірки досліджено фіскальні чеки за період з 01 січня 2022 року по 09 вересня 2023 року, які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів.
При цьому, докази здійснення контролюючим органом контрольної закупки під час здійснення перевірки позивача матеріали справи не містять.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (далі - Закон №265/95-ВР).
Згідно зі ст.2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
За змістом п.1,2,11 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ на виконання розрахункової операції.
Матеріалами справи стверджується, що працівниками позивача надавались розрахункові документи контролюючому органу під час фактичних перевірок.
Докази на спростування цих обставин матеріали справи не містять.
Ч.1 ст.8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року №220/28350.
Так, відповідно до п.1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
У пункті 2 розділу ІІ Положення №13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Зокрема, фіскальний чек має містити наступні реквізити, що є рядками 11-18: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18).
При цьому, встановлені у Положенні №13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Крім того, колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, де суд, зокрема, наголошує на тому, що аналіз наведених вище норм права дає підстави дійти висновку про те, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) не проведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У спірних правовідносинах позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: за проведення розрахункової операції без РРО та через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми.
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту.
Колегія суддів зазначає, що до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Колегія суддів звертає увагу на те, що наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329 "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних документів", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2020 року за №832/36454 (далі - Наказ № 329) внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів. Наказ №329 стосується виключно наявності, з 01 жовтня 2021 року у фіскальному касовому чеку, які формуються всіма без виключення РРО та/або ПРРО, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Відповідно до абз.4 ч.4 ст.11 Закону №481 у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації, в межах терміну придатності для споживання.
Таким чином, реалізація з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками попереднього зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), не є порушенням чинного законодавства.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що обов`язок щодо внесення у розрахунковий документ цифрового ідентифікатора марки акцизного податку виникає за умови реалізації підакцизних товарів, які марковані марками такого зразка, а тому якщо підакцизний товар, що перебуває в легальному обігу та маркований марками акцизного податку старого зразка реалізується суб`єктом господарської діяльності, то виконати умову щодо відображення цифрового ідентифікатора марки акцизного податку у розрахункових документах є неможливим, позаяк у такій марці такий реквізит відсутній. Законодавство України не зобов`язує позивача зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
Як правильно звернув увагу суд першої інстанції, належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, якими у розумінні Положення №13 є фіскальні чеки, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки.
Разом з тим, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені  в розрахунковому документів (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою.
Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки, оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, так як при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду), що відповідає вимогам абз.4, 6 ч.4 ст.11 Закону № 481/95-ВР.
Таким чином, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 2 ст.3 Закону №265/95-ВР є безпідставним. 
Суд першої інстанції правильно зауважив, що безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. 
Разом з тим, як стверджується матеріалами справи, під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а тому притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 ст.3 Закону №265/95-ВР також є безпідставним.
Крім того, щодо долучених контролюючим органом додатків до актів перевірки денних Х-звітів та відомостей з бази даних податкового органу, то суд зазначає, що з огляду на визначення в ст.2 Закону України №265/95-ВР фіскальний звіт та відомості з бази даних податкового органу не є доказом підтвердження результатів проведеної фактичної перевірки, оскільки вказані документи не є розрахунковими документами в розумінні наведених вище правових норм.
З врахуванням наведеного вище, колегія суддів вважає, що доводи контролюючого органу щодо недотримання вимог п.1,2,11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогах щодо форми та змісту розрахункових документів не відповідають фактичним обставинам справи, а тому відповідач необґрунтовано прийняв спірні податкові повідомлення-рішення.
Даючи правову оцінку правомірності накладення на Товариство штрафних санкцій (їх розрахунок) за вчинення повторних порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Зі змісту розрахунку фінансових санкцій по актах фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вбачається, що контролюючим органом під час фактичної перевірки зроблено аналіз фіскальних чеків РРО за минулий період часу та у підсумку розраховано санкції, враховуючи повторність вчиненого порушення позивачем.
Диспозиція п.1 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою, згідно з якою можна віднести правопорушення до повторно вчиненого, є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
Разом з тим, матеріалами справи не підтверджено обставин виявлення відповідачем такого ж правопорушення, що було вчинено позивачем протягом останнього календарного року, а тому підстави для застосування відповідачем до позивача санкції за допущене ним правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно відсутні.
Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329 розділ 11, III Положення №13 викладено у новій редакції, зокрема, Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251 в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Разом з тим, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абз.4, 6 ч.4 ст.11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким, у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Таким чином, продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
Згідно з висновками актів фактичної перевірки, проведених на об`єктах здійснення господарської діяльності позивачем, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає, зокрема, і у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.
Колегія суддів зазначає, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як зазначено вище, позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
При цьому, безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки, разом з тим, за змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою. Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Колегія суддів зазначає, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду), а відтак і не підтвердив правомірність застосування в цій частині штрафних санкцій до позивача.
Також суд першої інстанції правильно зауважив, що надані контролюючим органом додатки до акту перевірки, а саме дані із системи обліку даних РРО ДПС України, на думку суду, не є належними та допустимими доказами в розумінні КАС України, оскільки розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі- продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. 
Колегія суддів зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо певних невідповідностей є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, детального опису порушення та ідентифікуючих даних алкогольних напоїв.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не підтвердив правомірність застосування штрафних санкцій до позивача, оскільки контролюючим органом не доведено, що в ході проведення фактичної перевірки ним досліджено чеки чи його дублікати або інші розрахункові документи за період перевірки, а отже контролюючим органом не встановлено саме у ході проведення фактичної перевірки факт реалізації позивачем алкогольних напоїв за цінами, нижчими від мінімальних роздрібних цін на такі напої, встановлених законодавством України та факт реалізації, факт проведення розрахункової операції не на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або ПРРО та без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Крім того, як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 померла, що підтверджується копією свідоцтва про смерть від 15 жовтня 2024 року НОМЕР_1 .
Згідно з п.5 ч.1 ст.238 КАС України суд закриває провадження у справі: у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.
Відповідно до ч.1 ст.319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Разом з тим, ч.2 ст.319 КАС України передбачає, що якщо судом першої інстанції ухвалено законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи - сторони у спорі чи припинення юридичної особи - сторони у спорі, що не допускає правонаступництва, після ухвалення такого рішення не може бути підставою для застосування вимог частини першої цієї статті.
З матеріалів справи вбачається, що рішення суду першої інстанції прийняте 06 червня 2024 року, ОСОБА_1 померла ІНФОРМАЦІЯ_1 , що підтверджується копією свідоцтва про смерть від 15 жовтня 2024 року НОМЕР_1 , виданого Трибухівською сільською радою, тобто після ухвалення рішення судом першої інстанції за її позовом.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про підставність позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.139, 238, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 319, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
                                                        п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року у справі №500/763/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 31 грудня 2024 року.