ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2025 р. 	Справа № 440/2711/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Любчич Л.В. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2024, головуючий суддя І інстанції: С.С. Бойко, м. Полтава,   по справі № 440/2711/24
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю  «ПАНПРОПАН»  
до              Головного управління ДПС у Полтавській області ,              Державна податкова служба України                      
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" (далі – позивач,  ТОВ "ПАНПРОПАН") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України,  у якому просило суд:
    - визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8148939/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №1 від 22.02.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригувань №1 від 22.02.2022 складений та поданий на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" датою його фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8148940/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №1 від 21.11.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригувань №1 від 21.11.2022 складений та поданий на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" датою його фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8148938/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №2 від 21.11.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригувань №2 від 21.11.2022 складений та поданий на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" датою його фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8728425/44202241 від 01 травня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 24.03.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 24.03.2023 складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" датою його фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8736551/44202241 від 02 травня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 24.03.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 24.03.2023 складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" датою його фактичного подання.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПАНПРОПАН" (код ЄДРПОУ 44202241, вул. Котляревського, 1/27, офіс 203, м. Полтава, Полтавська область, 36000) до Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 44057192; вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014), Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393; Львівська площа, 8, м. Київ, 04053) про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.01.2023 № 8148939/44202241, від 25.01.2023 № 8148940/44202241, від 25.01.2023 № 8148938/44202241, від 01.05.2023 №8728425/44202241, від 02.05.2023 № 8736551/44202241.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 22.02.2022 № 1 до податкової накладної від 22.02.2022 № 1, від 21.11.2022 № 1 до податкової накладної від 30.08.2022 № 2, від 21.11.2022 № 2 до податкової накладної від 02.09.2022 № 1, податкові накладні від 24.03.2023 № 8, від 24.03.2023 № 9 датою їх подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю " ПАНПРОПАН " судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 15140,00 грн (п`ятнадцять тисяч сто сорок гривень).
Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на те, що висновки суду про задоволення позову не відповідають обставинам справи, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до п.3 ч.1  ст.311 КАС України  суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи, що справа судом першої інстанції розглянута за правилами спрощеного провадження, характер спірних  правовідносин та предмет доказування у справі, яка відноситься до незначної складності, не вимагають витребування нових доказів та  проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено які нові докази він просить витребувати або дослідити, то за таких обставин колегія суддів вважає за необхідне відмовити в задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи у відкритому судовому засіданні та розглянути справу в порядку письмового провадження.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вивчивши обставини справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи  апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги  апеляційних скарг задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ПАНПРОПАН" (код ЄДРПОУ 44202241) зареєстровано як юридична особа 06.04.2021, номер запису 1009571020000009882, основним видом діяльності за КВЕД є: 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
30.09.2021 між ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) та ТОВ "АЗК ФОРСАЖ" (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів № 22/30, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти і оплатити нафтопродукти в кількості, асортименті, по цінам, в терміни відповідно до умов Договору і Додаткових угод до нього, що є невід`ємними частинами даного договору (пункт 1.1).
Відповідно до пункту 2.10 договору за результатами поставки товару (партії товару) складається видаткова накладна (акт прийому –передачі товару), яка підписується обома сторонами. Обов`язок по складанню накладної (акту прийому –передачі товару)покладається на постачальника). При цьому видаткова накладна (акт прийому –передачі товару) оформляється на підставі даних про кількість товару, зазначених у відповідних товарно – супровідних документах на товар.
Розрахунку за товар (партію товару) здійснюється покупцем на умовах 100 % попередньої оплати, якщо інше не передбачено Додатковою угодою до договору (пункт 3.3).
На виконання умова договору поставки нафтопродуктів № 22/30 від 30.09.2021 оформлено рахунок на оплату № 1401/1 від 02.02.2022 за газ скраплений 2711129700 у кількості 2,192 т загальною вартістю з ПДВ 57200,02 грн, в т.ч. ПДВ 9533,34 грн; видаткову накладну № 20 від 12.02.2022 на газ скраплений 2711129700 у кількості 2192,00 кг, загальною вартістю 57 200,02 грн, в т.ч. ПДВ 9533,34 грн, платіжне доручення № 117 від 14.02.2022 щодо перерахування суми в розмірі 57200,02 грн, в тому числі ПДВ 9533,34 грн.
За фактом поставки товару за правилом першої події відповідно до приписів п. 201.10 статті 201 ПКУ ТОВ "ПАНПРОПАН" складено та направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 12.02.2022 на суму 57200,02 грн, в т.ч. ПДВ 9533,34.
Відповідно до квитанції від 12.02.2022 вказану податкову накладну зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
22.02.2022 позивачем складено та направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1, у якій зазначено 1) постачальник (продавець) ТОВ "ПАНПРОПАН"; 2) отримувач (покупець) - ТОВ "АЗК ФОРСАЖ"; 3) опис товарів – скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази; 4) кількість (об`єм, обсяг) – 2192; 5) ціна одиниці -21.74575;6) обсяги постачання без урахування податку на додану вартість – 47666,68 грн; 7) сума податку на додану вартість – 9533,336 грн; 8) загальна сума – 57 200,02 грн.
Відповідно до квитанції від 11.07.2022 вказана податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За письмовими поясненнями позивача, викладеними в позовній заяві, податкову накладну від 22.02.2022 № 1 складено помилково та відповідно відсутня база оподаткування, позивачем складено розрахунок коригування кількісних та вартісних показників від 22.02.2022 № 1 до податкової накладної від 22.02.2022, яким скореговано в сторону зменшення суми податкового зобов`язання.
ТОВ "ПАНПРОПАН" отримано квитанцію, якою повідомлено, що документ прийнято, реєстрацію зупинено. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК 22.02.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 2711, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару(різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
23.01.2023 позивачем направлено до ГУ ДПС в Полтавській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 3. Зокрема, вказано про помилковість складення податкової накладної від 22.02.2022 № 1.
25.01.2023 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 8148939/44202241, якими ТОВ “ПАНПРОПАН” відмовлено в реєстрації РК від 22.02.2022 № 1 з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі «Додаткова інформація» вказано, що до повідомлення платником не надано оборотно – сальдову відомість по рахунку 361 акт звірки взаєморозрахунків, що не дає можливість підтвердити відсутність здійснення господарських операцій.
Не погодившись з зазначеним рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України.
За результатами розгляду скарги рішенням ДПС України від 16.02.2024 № 15648/44202241/2 залишено скаргу позивача без задоволення, а спірне рішення ГУ ДПС у Полтавській області - без змін. Підставою для відмови вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання – передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
26.07.2021 між ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) та ТОВ «АВТОГАЗ ІНВЕСТ» (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів № 10/07, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти і оплатити нафтопродукти в кількості , асортименті, по цінам, в терміни відповідно до умов Договору і Додаткових угод до нього, що є невід`ємними частинами даного договору (пункт 1.1). За результатами поставки товару (партії товару)складається видаткова накладна (акт прийому – передачі товару), яка підписується обома сторонами. Обов`язок по складанню накладної (акту прийому –передачі товару)покладається на постачальника). При цьому видаткова накладна (акт прийому –передачі товару) оформляється на підставі даних про кількість товару, зазначених у відповідних товарно – супровідних документах на товар.
Розрахунку за товар (партію товару) здійснюється покупцем на умовах 100 % попередньої оплати, якщо інше не передбачено Додатковою угодою до договору (пункт 3.3).
На виконання умов договору поставки нафтопродуктів № 10/07 від 26.07.2021 оформлено рахунок на оплату № 26 від 26.08.2022 за газ скраплений 2711129700 у кількості 4,431 т загальною вартістю з ПДВ 182 885,58 грн, в т.ч. ПДВ 11964,48 грн; видаткову накладну № 28 від 26.08.2022 на газ скраплений 2711129700 у кількості 4 431,00кг, загальною вартістю 182 885,58 грн, в т.ч. ПДВ 11964,48 грн, платіжне доручення № 1947 від 30.08.2022 щодо перерахування суми в розмірі 100 000,00 грн, платіжне доручення № 1956 від 02.09.2022 щодо перерахування суми в розмірі 82 858,00 грн.
За фактом поставки товару за правилом першої події відповідно до приписів п. 201.10 статті 201 ПКУ ТОВ "ПАНПРОПАН" складено та направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 26.08.2022 на суму 182 857,49 грн, в т.ч. ПДВ 11 962,64.
Відповідно до квитанції від 21.11.2022 вказану податкову накладну зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
30.08.2022 позивачем складено та направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2, у якій зазначено 1) постачальник (продавець) ТОВ "ПАНПРОПАН"; 2) отримувач (покупець) - ТОВ "АВТОГАЗ ІНВЕСТ"; 3) опис товарів – скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази; 4) кількість (об`єм, обсяг) – 2,423; 5) ціна одиниці -38571,1695;6) обсяги постачання без урахування податку на додану вартість – 93457,94 грн; 7) сума податку на додану вартість – 6542,0558 грн; 8) загальна сума – 100 000,00 грн.
Відповідно до квитанції від 30.09.2022 вказана податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
02.09.2022 позивачем складено та направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1, у якій зазначено 1) постачальник (продавець) ТОВ "ПАНПРОПАН"; 2) отримувач (покупець) - ТОВ "АВТОГАЗ ІНВЕСТ"; 3) опис товарів – скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази; 4) кількість (об`єм, обсяг) – 2,008; 5) ціна одиниці -38564,1964; 6) обсяги постачання без урахування податку на додану вартість – 77436,91 грн; 7) сума податку на додану вартість – 5420,5837 грн; 8) загальна сума – 82857,49 грн.
Відповідно до квитанції від 02.09.2022 вказана податкова накладна зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За письмовими поясненнями позивача, викладеними в позовній заяві, податкові накладні від 30.08.2022 № 2 та від 02.09.2022 № 1 складено помилково, та оскільки відсутня база оподаткування, позивачем складено розрахунки коригування кількісних та вартісних показників від 21.11.2022 № 1 (до податкової накладної № 2 від 30.08.2022) та від № 21.11.2022 № 2 (до податкової накладної № 1 від 02.09.2022), якими скореговано в сторону зменшення суми податкового зобов`язання.
ТОВ "ПАНПРОПАН" отримано квитанції, якою повідомлено, що документ прийнято, реєстрацію зупинено. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК 21.11.2022 № 1, № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 2711, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару(різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
23.01.2023 позивачем направлено до ГУ ДПС в Полтавській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1, 2. Зокрема, вказано про помилковість складення податкових накладних.
25.01.2023 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 8148940/44202241, № 8148938/44202241 якими ТОВ “ПАНПРОПАН” відмовлено в реєстрації РК від 21.11.2022 № 1, № 2 з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі «Додаткова інформація» вказано, що до повідомлення платником не надано оборотно – сальдову відомість по рахунку 361 акт звірки взаєморозрахунків, що не дає можливість підтвердити відсутність здійснення господарських операцій.
Не погодившись з зазначеним рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України.
За результатами розгляду скарги рішенням ДПС України від 16.02.2023 № 15650/44202241/2, 15649/44202241/2 залишено скаргу позивача без задоволення, а спірні рішення ГУ ДПС у Полтавській області - без змін.
Не погоджуючись із вищевказаним рішеннями комісії ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення відповідача про відмову у реєстрації розрахунку коригування прийняте не на підставі та не в спосіб, визначені чинним законодавством.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно вимог ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення, дії та бездіяльність на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до п.  201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з  УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД  або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Пунктом 192.1. статті 192 ПК України зазначено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з п.  201.10 ст. 201 ПК  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
За змістом п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165  (надалі також - Порядок №1165), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком № 3 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до п. 5 якого перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданого отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, над величиною залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зменшеного у 1,5 раза та зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Аналіз пункту 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 Порядку № 1165.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому  наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520  (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216;  надалі також - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
При цьому, перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, є вичерпним.
У той час як підтверджується змістом п. 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між  суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Слід вказати, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
З матеріалів справи встановлено, що 30.09.2021 між ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) та ТОВ "АЗК ФОРСАЖ" (покупець) укладений поставки нафтопродуктів № 22/30.
Відповідно до пункту 1.1. зазначеного договору постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти і оплатити нафтопродукти в кількості, асортименті, по цінам, в терміни відповідно до умов Договору і Додаткових угод до нього, що є невід`ємними частинами даного договору.
12.02.2022  було складено видаткову накладну № 20 від 12.02.2022 на газ скраплений загальною вартістю 57 200,02 грн, в т.ч. ПДВ 9533,34 грн та позивачем виписано податкову накладну № 2 від 12.02.2022.
З пояснень позивача вбачається, що 22.02.2022 позивачем помилково виписано направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 щодо поставки скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази на загальну вартість 57 200,02 грн, в т.ч. ПДВ 9533,34 грн.
На підставі вказаного, ТОВ "ПАНПРОПАН" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 22.02.2022 року до податкової накладної №1 від 22.02.2022 року.
13.07.2022 згідно з квитанцією  документ збережено, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК 22.02.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 2711, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару(різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26.07.2021 між ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) та ТОВ «АВТОГАЗ ІНВЕСТ» (покупець) укладений поставки нафтопродуктів № 10/07.
Відповідно до пункту 1.1. зазначеного договору постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти і оплатити нафтопродукти в кількості , асортименті, по цінам, в терміни відповідно до умов Договору і Додаткових угод до нього, що є невід`ємними частинами даного договору.
На виконання умов договору поставки нафтопродуктів № 10/07 від 26.07.2021 року  було складено видаткову накладну № 28 від 26.08.2022 на газ скраплений у кількості 4 431,00 кг загальною вартістю 182 885,58 грн. в т.ч. ПДВ 11964,48 грн. та виписано рахунок на оплату №26 від 26.08.2022. В подальшому ТОВ «АВТОГАЗ ІНВЕСТ»  сплатило на рахунок позивача  30.08.2022 року кошти в розмірі 100000,00 грн та 02.09.2022 року кошти в розмірі 82 858,00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями № 1947 від 30.08.2022 та № 1956 від 02.09.2022. В призначені платежу вказаних платіжних доручень зазначено: «оплата за газ зг.рах №26 від 26.08.2022 року»
На підставі вказаного, позивачем за правилом першої події, а саме за фактом передачі товару, що підтверджується видатковою накладною № 28 від 26.08.2022,  виписано податкову накладну №3 від 26.08.2022.
З пояснень позивача вбачається, що 30.08.2022 позивачем помилково виписано направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 щодо поставки скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази на загальну вартість 100 000,00 грн.
На підставі вказаного, ТОВ "ПАНПРОПАН" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1  21.11.2022 року до податкової накладної №1 від 30.08.2022 року.
30.11.2022 згідно з квитанцією  документ збережено, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК 21.11.2022 № 1, № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 2711, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару(різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, з пояснень позивача вбачається, що 02.09.2022 позивачем помилково виписано направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 щодо поставки скрапленого газу (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази на загальну вартість 82857,49 грн.
На підставі вказаного, ТОВ "ПАНПРОПАН" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №2  21.11.2022 року до податкової накладної №1 від 02.09.2022 року.
30.11.2022 згідно з квитанцією  документ збережено, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК 21.11.2022 № 1, № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 2711, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару(різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, колегія суддів зазначає про відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації розрахунку коригування обґрунтованого розрахунку, на підставі якого можливо було б встановити наявність перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарських операцій до критерію, що визначений п.5 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації.
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявність рішень податкового органу про віднесення позивача до категорії ризикових платників податків не звільняє відповідача від обов`язку зазначити чіткий перелік документів, яких не вистачає для реєстрації розрахунку коригування.
З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
З матеріалів справи вбачається, що позивач не міг передбачити, що відсутність саме цих документів стане підставою для відмови в реєстрації відповідного розрахунку коригування, оскільки конкретного переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування у квитанції не зазначено.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно до матеріалів справи, 23.01.2023 ТОВ "ПАНПРОПАН" на адресу контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 22.02.2022 №1 (до податкової накладної від 22.02.2022), від 21.11.2022 № 1 (до податкової накладної № 2 від 30.08.2022) та від № 21.11.2022 № 2 (до податкової накладної № 1 від 02.09.2022), в яких, зокрема,  було зазначено про помилковість складення податкових накладних №1 від 22.02.2022, №1 від 21.11.2022, №2 від 21.11.2022.
Також в матеріалах справи містяться наступні документи:
-щодо розрахунку коригування кількісних та вартісних показників від 22.02.2022 № 1 до податкової накладної від 22.02.2022, зокрема: договір поставки нафтопродуктів № 22/30 від 30.09.2021; рахунок на оплату № 1401/1 від 02.02.2022; видаткова накладна № 20 від 12.02.2022; платіжне доручення № 117 від 14.02.2022; податкова накладна № 2 від 12.02.2022.
-щодо розрахунку коригування кількісних та вартісних показників від 21.11.2022 № 1 до податкової накладної № 2 від 30.08.2022 та від № 21.11.2022 № 2 до податкової накладної № 1 від 02.09.2022, зокрема: договір поставки нафтопродуктів № 10/07 від 26.07.2021; рахунок на оплату № 26 від 26.08.2022; видаткова накладна № 28 від 26.08.2022; платіжне доручення № 1947 від 30.08.2022; платіжне доручення № 1956 від 02.09.2022; податкова накладна № 3 від 26.08.2022.
Враховуючи вказане, позивачем були надані достатні докази на підтвердження помилковості складення податкових накладних та підтвердження наявності обставин, які являються підставами для складення розрахунків коригування.
Однак, Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8148939/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №1 від 22.02.2022, №8148940/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №1 від 21.11.2022, №8148938/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №2 від 21.11.2022 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Додатково відповідач у рішенні зазначив, що до повідомлення платником не надано оборотно – сальдову відомість по рахунку 361 акт звірки взаєморозрахунків, що не дає можливість підтвердити відсутність здійснення господарських операцій.
При цьому, щодо посилань відповідачем на вищезазначені недоліки у зв`язку з чим позивачу було відмовлено у реєстрації розрахунків коригування, колегія суддів зазначає, що зі змісту квитанції про зупинення реєстрації розрахунків коригування взагалі відсутні вимоги щодо надання зазначених документів.
Колегія суддів зазначає, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен урахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Тобто, рішення податкового органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Наведений висновок узгоджуються з висновком Верховного Суду, зробленими в постанові від 17.05.2023 року в справі №140/14282/20.
Вказані обставини свідчать про протиправність рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8148939/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №1 від 22.02.2022, №8148940/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №1 від 21.11.2022, №8148938/44202241 від 25 січня 2023 року про відмову в реєстрації розрахунку коригувань №2 від 21.11.2022.
Крім того, з матеріалів справи встановлено, що 23.03.2023 між ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) та ПП "ГТС Рітейл Поділля" (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів №60/23.
Пунктом 1.1 Договору передбачено, що відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати, а покупець прийняти і оплатити нафтопродукти в кількості, асортименті, по цінам, в терміни відповідно до умов Договору і Додаткових угод до нього, що є невід`ємними частинами даного договору.
Відповідно до пункту 2.10 вказаного договору за результатами поставки товару (партії товару) складається видаткова накладна (акт прийому –передачі товару), яка підписується обома сторонами.
Позивачем 24.03.2023 виписано видаткову накладну № 10 відповідно до якої ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) передав ПП "ГТС Рітейл Поділля" газ скраплений 2711129700 у кількості 3776 кг, загальною вартістю 122720,00 грн, в т.ч. ПДВ 8028,41 грн. на підставі вказаного було складено податкову накладну № 8 від 24.03.2023 року, та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, позивачем 24.03.2023 виписано видаткову накладну № 11 відповідно до якої ТОВ "ПАНПРОПАН" (постачальник) передав ПП "ГТС Рітейл Поділля" газ скраплений 2711129700 у кількості 3043,00 кг, загальною вартістю 98897,50 грн, в т.ч. ПДВ 6469,93 грн. на підставі вказаного було складено податкову накладну №9 від 24.03.2023 року, та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
17.04.2023 року та 24.04.2023 контролюючим органом було зупинено реєстрацію податкових накладних  №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023 складених  ТОВ "ПАНПРОПАН"    на користь ПП "ГТС Рітейл Поділля".
Згідно з квитанцій від 17.04.2023 р. та 24.04.2023  вбачається, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що податкові накладна складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості. Запропоновано надати пояснення та копії документів , достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D»=4235%, «P»=111438,09.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку Додатку № 1 до Порядку № 1165 у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023 встановлено, що відповідач, наводячи показники «D»=4235%, «P»=111438,09, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які платнику необхідно подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних.
Стосовно пропозиції платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючим органом не зазначено, які саме документи необхідно подати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, внаслідок чого платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів звертає увагу на той факт, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної та розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 року в справі №140/14282/20.
Згідно до матеріалів справи, позивачем на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023 подані пояснення  від 27.04.2023 до контролюючого органу разом з копіями документів на підставі яких складені податкові накладні, зокрема: договір поставки нафтопродуктів №60/23 від 23.03.2023; рахунок на оплату № 7 від 24.03.2023; видаткова накладна № 10 від 24.03.2023; рахунок на оплату № 7 від 24.03.2023; видаткова накладна № 10 від 24.03.2023; товарно – транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № ПВ000000010 від 24.03.2023; рахунок на оплату № 8 від 24.03.2023; видаткова накладна № 11 від 24.03.2023; товарно – транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № ПВ000000011 від 24.03.2023.
Вказані документи були також надіслані до податкового органу.
Однак, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8728425/44202241 від 01 травня 2023 року та №8736551/44202241 від 02 травня 2023 року.
Підставою для прийняття рішення №8728425/44202241 від 01 травня 2023 року відповідачем вказано надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Також, додатково зазначено: що до повідомлення платником податку надано видаткову накладну від 24.03.2024 № 8, яка не містить обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, а саме відсутня розшифровка підписів відповідальних осіб зі сторони покупця та продавця.
Підставою для прийняття рішення №8736551/44202241 від 02 травня 2023 року відповідачем вказано надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Також, додатково зазначено: що до повідомлення платником податку надано товарно – транспортну накладну без підпису водія, зазначення дату, часу та виїзду, прибуття чим порушено ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» та видаткову накладну № 24/1 від 24.03.2023 на придбання газу скрапленого у ТОВ "ПАНПРОПАН" на придбання газу скрапленого у ТОВ «АГРОГАЗТРЕЙД», яка не містить обов`язкових реквізитів, а саме відсутні підпис , печатка, посада і прізвища відповідальних за здійснення господарської операції осіб, чим порушено ст. 9 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV.
Колегія суддів зазначає, що частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Колегія суддів зазначає, що видаткові накладні містить всі обов`язкові реквізити: назва документа; дата складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції; особисті підписи, код ЄДРПОУ, печатки, що повністю відповідає вимогам до первинного документу, які висуваються статтею 9 Закону № 996-ХІV.
Крім того, формальні неточності в документах, які не породжують юридичних наслідків, не можуть бути, за загальним правилом, доказом невідповідності документів вимогам Конституції та законів України. Відповідну правову позицію сформував Верховний Суд у постанові по справі № 127/12200/20 від 27.04.2021.
Колегія суддів звертає увагу, що відсутність у видатковій накладній розшифровки прізвища, імені та по-батькові осіб, які підписали таку видаткову накладну від імені сторін договору не спричиняє нечинності первинного документу в розумінні статті 9 Закону № 996-XIV.
При цьому, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області №8728425/44202241 від 01 травня 2023 року та №8736551/44202241 від 02 травня 2023 року не містить аналіз поданих позивачем документів на підтвердження факту передачі товару та жодних обґрунтувань чому документів наданих позивачем не достатньо для прийняття податкових накладних №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023.
При цьому, позивачем до податкового органу було направлено видаткову накладну №10 від 24.03.2023 згідно якої позивач передав ПП "ГТС Рітейл Поділля" газ скраплений 2711129700 на загальну суму 122720,00 грн. та видаткову накладну №11 від 24.03.2023 згідно якої позивач передав ПП "ГТС Рітейл Поділля" газ скраплений 2711129700 на загальну суму 98897,50 грн., а також товарно-транспортні накладні на випуск нафтопродуктів (нафти).
Згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Таким чином, датою виникнення у позивача податкових зобов`язань вважається день настання відповідних подій, тобто 24.03.2023 – факт передачі товару, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.
Вказані документи були надані контролюючому органу разом з повідомленням про подання пояснень, за результатами дослідження яких, а також змісту інших документів (в тому числі договору поставки), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, контролюючий орган мав підстави сформувати висновок щодо можливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної. 
Доводи апелянта, що надані товарно-транспортні накладні містить не повну інформацію, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер, вказана позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 11 вересня 2023 року у справі №808/1120/16.Початок формиКінець форми
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 дійшов висновку, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, то у ГУ ДПС у Полтавькій області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023.
Враховуючи безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023, колегія суддів зазначає, що прийняття протиправних рішень про зупинення реєстрації податкових накладних є передумовою прийняття відповідного рішення комісії про відмову у їх реєстрації, а отже, оскаржувані рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних №8 від 24.03.2023 та №9 від 24.03.2023 є незаконними.
Вказані обставини свідчать про протиправність рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області №8728425/44202241 від 01 травня 2023 року та №8736551/44202241 від 02 травня 2023 року.
Щодо вимоги позивача зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 22.02.2022 № 1 до податкової накладної від 22.02.2022 № 1, від 21.11.2022 № 1 до податкової накладної від 30.08.2022 № 2, від 21.11.2022 № 2 до податкової накладної від 02.09.2022 № 1, податкові накладні від 24.03.2023 № 8, від 24.03.2023 № 9 датою їх подання на реєстрацію, колегія суддів зазначає наступне.
Верховний Суд України у своєму рішенні від 16.09.2015 року у справі № 21-1465а15 вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Надаючи правову оцінку належності обраного заявником способу захисту, слід зважати й на його ефективність з точки зору статті 13   Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Зокрема, абзацами 5, 6, та 7 вступної частини Рекомендації Rec (2004) 6 Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам “Щодо вдосконалення національних засобів правового захисту”, ухваленої на 114-й сесії 12.05.2004, передбачено, що, відповідно до вимог статті 13 Конвенції, держави-члени зобов`язуються забезпечити будь-якій особі, що звертається з оскарженням порушення її прав і свобод, викладених в Конвенції, ефективний засіб правового захисту в національному органі; крім обов`язку впровадити такі ефективні засоби правового захисту у світлі прецедентної практики Європейського суду з прав людини, на держави покладається загальний обов`язок розв`язувати проблеми, що лежать в основі виявлених порушень; саме держави-члени повинні забезпечити ефективність таких національних засобів як з правової, так і практичної точок зору, і щоб їх застосування могло привести до вирішення скарги по суті та належного відшкодування за будь-яке виявлене порушення.
У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі “Чахал проти Об`єднаного Королівства” (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 13 гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань.
Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату.
Згідно зі статтею 17   Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Пунктами 19, 20 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, розрахунки коригування та податкові накладні, реєстрацію яких зупинено, може бути зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі судового рішення.
Обираючи спосіб захисту порушеного права позивача відповідно до встановлених у справі обставин та висновків суду, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 22.02.2022 № 1 до податкової накладної від 22.02.2022 № 1, від 21.11.2022 № 1 до податкової накладної від 30.08.2022 № 2, від 21.11.2022 № 2 до податкової накладної від 02.09.2022 № 1, податкові накладні від 24.03.2023 № 8, від 24.03.2023 № 9 датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.  
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 31.07.2024 по справі № 440/2711/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко 	
Судді	   	Л.В. Любчич    С.П. Жигилій