ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 січня 2025 року	Львів	Справа № 380/28883/23 пров. № А/857/16078/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й. 
за участі секретаря судового засідання:           Скрутень Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року (суддя – Хома О.П., час ухвалення – 12:03 год., місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 24.05.2024), 
в адміністративній справі №380/28883/23 за позовом Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод "Флекстронікс ТзОВ" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                               встановив:  

У грудні 2023 року позивач Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод “Флекстронікс ТзОВ” звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №942/33-00-23-01 від 15.11.2023, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017-2018 роки в сумі 150805352,00 грн.; 2) стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати, у тому числі витрати на професійну правничу допомогу. 
Відповідач позовних вимог не визнав, вважаючи їх безпідставними, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16.05.2024 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.11.2023 №942/33-00-23-01. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача 26840 грн 00 коп. судових витрат у вигляді судового збору. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що рішення суду першої інстанції винесене з порушенням норм матеріального і порушенням процесуального права та без врахування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що Завод «Флекстронікс ТзОВ» на порушення п.п.39.2.2.2 п.39.2, п.п.39.3.2.4, п.п.39.3.2.9 п.39.3 ст.39 ПК України під час визначення ринкового діапазону рентабельності в 2017 році використано значення показників рентабельності по 29 підприємствам та в 2018 році використано значення показників рентабельності по 22 підприємствам, які здійснюють незіставні операції. Вважає скаржник, що об`єкт оподаткування Заводу «Флекстронікс ТзОВ» за 2017 рік та 2018 рік, який задекларовано у складі декларацій з податку на прибуток підприємств за 2017 та 2018 роки (рядок 4 декларацій), необхідно збільшити на суму відхилення показника рентабельності контрольованої операції від показника рентабельності, який відповідає принципу "витягнутої руки". Контролюючим органом в ході проведення перевірки встановлено невідповідність умов КО принципу "витягнутої руки", в результаті чого підприємством занижено показник чистої рентабельності витрат по згрупованих Контрольованих операціях 13, який враховується при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, у 2017 році на суму 70510236 гривень. На порушення п.п.39.1.1 та п.п.39.1.3 п.39.1, п.п.39.2.2.2 п.п.39.2.2 п.39.2, п.п.39.3.2.3 та п.п.39.3.2.9 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39; п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України (в редакції, що діяла під час здійснення КО), підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 70510236 грн. за рахунок не включення до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (розділ 3 додатка РІ код рядка 3.1.3), відхилення між показниками рентабельності контрольованої операції та рентабельності, що відповідає принципу "витягнутої руки" в розмірі 70510236 гривень. За 2018 рік підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 80295116 грн. за рахунок не включення до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (розділ 3 додатка РІ код рядка 3.1.3), відхилення між показниками рентабельності контрольованої операції та рентабельності, що відповідає принципу "витягнутої руки" в розмірі 80295116 гривень. Однак суд першої інстанції основною та єдиною підставою для задоволення позовних вимог вказав на протиправність видання наказу та проведення перевірки під час дії мораторію та не розглянув спір по суті. При цьому зазначає, що підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Вважає апелянт, що заявлені процедурні порушення жодним чином не пов`язані із правильністю висновків акта перевірки, а платник податків не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями. Судом не враховано, що перевірка хоч і була призначена та частково проведена під час "ковідного" мораторію на проведення таких перевірок, однак поновлена та завершена, з подальшим винесенням ППР - вже після припинення такого мораторію. На думку скаржника, контролюючий орган, вчиняючи дії щодо проведення перевірки в період дії карантину, діяв у порядок та спосіб, визначений законом. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду від 16.05.2024 року та постановити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Позивач подав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому зазначає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, оскільки є безпідставною, необґрунтованою та такою, що не спростовує правомірності висновків суду першої інстанції. Просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги повністю, а оскаржене рішення суду залишити без змін. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з врахуванням наступного. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Позивач Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод “Флекстронікс ТзОВ” зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням коду ЄДРПОУ 32221224 (а.с. 18 т.1). 
Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків видано наказ від 29.06.2021 №75 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Завод “Флекстронікс ТзОВ” код  ЄДРПОУ 32221224”, направлено запит про надання інформації від 26.06.2021 вих. №2031/6/33-00-25, видано направлення від 31.06.2021 №128/33-00-25 та №129/33-00-25 (а.с. 23 т.1). 
Копію наказу від 29.06.2021 №75 вручено головному бухгалтеру заводу та ознайомлено з направленнями на проведення перевірки під розписку. 
У подальшому, перевірку було зупинено на підставі наказу від 24.02.2022 та поновлено на підставі відповідного наказу від 14.12.2022 №146 (а.с. 29 т.1). 
У період з 30.06.2021 по 13.10.2023 відповідачем Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача Завод “Флекстронікс ТзОВ” (код  ЄДРПОУ 32221224) з питань дотримання принципу “витягнутої руки” під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами – нерезидентами Fiextronics International Kft (Республіка Угорщина) та Express Cargo Forwarding Limitet (Велика Британія) за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт перевірки від 13.10.2023 №691/33-00-23-01/32221224 (а.с. 30 т.1). 
Згідно Акту перевірки, проведеною перевіркою встановлено порушення ГТ ТзОВ “Флекстронікс ТзОВ”  вимог п.п. 39.1.1, п.п. 39.1.3, п. 39.1, п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2, п.п. 39.3.2.3, п.п. 39.3.2.9 п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 140.5.1, п. 140.5 ст. 140 ПК України (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій), в результаті чого було завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 70 510 236 грн та за 2018 рік на суму 150 805 352,00 грн (в тому числі за 2017 рік на суму 70 510 236 грн і за 2018 року на суму 80 295 116 грн.), за рахунок не включення до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування (розділ 3 додатка РІ код рядка 3.1.3) відхилення між показниками рентабельності контрольованої операції та рентабельності, що відповідає принципу «витягнутої руки» (а.с. 30-63 т.1). 
На підставі цього Акту перевірки 15.11.2023 контролюючим органом (відповідачем) прийнято податкове повідомлення-рішення №942/33-00-23-01, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017-2018 роки в сумі 150 805 352,00 гривень (а.с. 86-зв. т.1). 
Відповідач надав суду розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за податковим повідомленням-рішенням стосовно завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно акту перевірки від 13.10.2023 №691/33-00-23-01/32221224. Виявлене контролюючим органом завищення від`ємного значення об`єкта  оподаткування податком на прибуток за звітний податковий період 2017 рік 70510236 грн; за звітний податковий період 2018 рік - 150 805 352 (в т.ч. від`ємне значення об`єкта оподаткування 2018 року - 80 295 116 грн., від`ємне значення об`єкта оподаткування 2017 року - 70 510 236 грн.). Всього 150 805 352 грн. (а.с. 87-зв. т.1, 101 т.3). 
Вважаючи податкове повідомлення-рішення №942/33-00-23-01 від 15.11.2023 протиправним та таким, що прийняте всупереч положенням ПК України, які були чинними на момент його винесення, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду. 

Суд першої інстанції вирішуючи правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, дійшов висновку про задоволення позовних вимог, вважаючи, що відповідачем прийнято таке податкове повідомлення-рішення з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів та без урахування вимог Податкового кодексу України. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача, колегія суддів апеляційного суду вважає, що рішення суду першої інстанції в оскарженій частині є вірним, виходячи з наступного. 
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн. 
Перевіряючи правомірність прийняття Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків спірного податкового повідомлення-рішення апеляційний суд враховує наступне. 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Види перевірок визначені статтею 75 ПК України. 
Так, згідно п.75.1 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 Податкового кодексу, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 Податкового кодексу.
Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)”, яким підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу доповнено пунктами 52-1, 52-5. 
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. 
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: “Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу”. У зв`язку з цим абзаци другий та четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим та десятим. 
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)”, яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, в абзацах першому і дев`ятому  слова та цифри “по 31 травня 2020 року” замінено цифрами та словами “2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)”. 
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними. 
Разом з тим, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2020 рік” (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ “Прикінцевих положень” якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. 
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 “Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок” (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу. 
Отож, виникла суперечність між нормами Податкового кодексу та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. 
Суд першої інстанції правильно вказав, що Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
Так, у постанові від 22.02.2022 у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. 
Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податкового кодексу України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. 
У постанові від 27.04.2022 у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. 
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21, від 01.09.2022 у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №160/20112/21. 
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною. 
З урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, окружний суду зробив правильний висновок, що невиконання податковим органом вимог Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення на підставі Постанови №89 всупереч чинному мораторію на проведення перевірок, є неправомірним і є самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
Апеляційний суд зауважує, що мораторій на проведення перевірок на підставі п.п.78.1.16 п.78.1 статті 78 Податкового кодексу діяв з 18.03.2020 по 25.11.2022, тобто у зв`язку із набранням чинності Законом України від 03.11.2022 №2719-ІХ, яким було внесено зміни до п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідних положень” Податкового кодексу та дозволено проведення перевірок з підстав трансферного ціноутворення у зв`язку з отриманням звіту про контрольовані операції. 
Отже, у розглядуваній справі являється незаконним наказ відповідача від 29.06.2021 №75 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Завод “Флекстронікс ТзОВ” (код  ЄДРПОУ 32221224), що зумовлює визнання судом протиправним і скасування наслідків такої перевірки, тобто спірного ППР від 15.11.2023 року. 
Відносно доводів відповідача (апелянта) про ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки висновкам про податкові правопорушення позивача, на підставі яких було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне. 
ПК України визначає підстави та порядок проведення податкових перевірок. Незаконність призначення податкової перевірки, у тому числі й незаконність наказу про призначення перевірки - означає незаконність будь-яких висновків, зроблених за наслідками проведення такої перевірки, та відповідно, податкових повідомлень-рішень, прийнятих у результаті таких перевірок (висновки Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17). 
Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. При цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, що наведена у постанові від 27.06.2024 у справі №520/27303/21. Аналогічні висновки були зроблені Верховним Судом у справах № 320/38193/23 (постанова від 13.11.2024), №400/15515/23 (постанова від 12.09.2024), №320/6192/19 (постанова від 29.04.2021), №640/14494/19 (постанова від 09.06.2021). 
Таким чином, відповідно до сталої правової позиції Верховного Суду у випадку встановлення протиправної дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав суди не повинні аналізувати відповідні податкові повідомлення-рішення по суті. Такі дії судів визнаються Верховним Судом передчасними та безпідставними, та мають наслідком зміну Верховним Судом відповідних судових рішень шляхом виключення відповідних висновків щодо аналізу податкових повідомлень-рішень по суті їх мотивувальної частини. 
На підставі наведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що встановлені у цій справі фактичні обставини та наведене правове регулювання дають підстави стверджувати, що призначена Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та проведена податковим органом на підставі Постанови №89 документальна позапланова виїзна перевірка Заводу “Флекстронікс ТзОВ”, за наслідком якої прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.11.2023 №942/33-00-23-01, відбулася з порушенням вимог Податкового кодексу, що є самостійною і достатньою підставою для визнання протиправним і скасування такого податкового повідомлення-рішення. 
Відносно доводів відповідача (апелянта) про законність податкової перевірки, за наслідком якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, з огляду на її поновлення після завершення дії мораторію, запровадженого на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), то суд апеляційної інстанції зазначає, що оскільки наказ про проведення перевірки у цій справі прийнято незаконно, всупереч дії зазначеного вище мораторію, зважаючи на пряму заборону на видачу податковими органами відповідних наказів/проведення перевірок, наслідком цього є те, що уся проведена у подальшому податкова перевірка є такою, що проведена без належної правової підстави. 
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.11.2023 №942/33-00-23-01 прийнято відповідачем з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів та без урахування вимог Податкового кодексу, тому його слід визнати протиправним та скасувати, задовольнивши позовні вимоги з наведених вище підстав. 
Такий висновок суду доводами апеляційної скарги відповідача не спростований. 
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд                                                       
                                                           
                                                           постановив:  

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року в адміністративній справі №380/28883/23 за позовом Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод "Флекстронікс ТзОВ" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 20.01.2025 року