ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 420/769/22
адміністративне провадження № К/990/32847/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Білоуса О. В., Дашутіна І. В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/769/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБРА ІМПЕКС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя Андрухів В. В.) від 06 квітня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Бітов А. І., Лук`янчук О. В., Ступакова І. Г.) від 15 серпня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АМБРА ІМПЕКС» (далі - ТОВ «АМБРА ІМПЕКС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року:
- № 2634515320714, яким збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток у сумі 14 613 515 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 769 339 грн;
- № 2634615320714, яким зменшено суми від`ємного значення податку на додану вартість на 1 774 598 грн за червень 2021 року;
- № 2634715320714, яким застосовано штрафні санкції у сумі 2 873 704 грн за неправомірну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН).
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, а тому вони підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Зокрема позивач наголошує, що твердження контролюючого органу, викладені в акті перевірки про безпідставне відображення ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» у податковому обліку господарських операцій з ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (41188078), ТОВ «СВІТАНОК АГРО ЗАХІД» (40316472), ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» (42039716), ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») (42251009)), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (42395708), TOB «ТАМІРА ТОРГ» (42558036), спростовуються документами первинного бухгалтерського обліку, які надавались під час податкової перевірки.
При цьому позивач зазначає, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Окремо позивач звертає увагу й на те, що за у ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» рахується кредиторська заборгованість перед нерезидентом САРЕМАХ COMMERCIAL L.P. (Великобританія) зі сплати штрафних санкцій у сумі 5 930 067 грн за прострочку платежів. При цьому, податок на прибуток нерезидентів за ставкою 15 відсотків, який утримується з доходу нерезидента, не може бути сплачено, бо не сплачена сама штрафна санкція на користь нерезидента САРЕМАХ COMMERCIAL L.P., (Великобританія), у відповідності до приписів підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Крім того позивач вказав, що контролюючому органу були надані усі підтверджуючі документи щодо відшкодування понесених ТОВ «АРІОН ТРАНС» витрат по розміщенню на ліцензійних складах ТОВ «Чорноморська Стивідорна компанія» з метою збереження товару, який прийшов судном MV, DENSA PANTHER на адресу ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» по коносаментам від 06 травня 2020 року.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23 жовтня 2021 року № 2634515320714, № 2634615320714, №  2634715320714.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» сплачений судовий збір у розмірі 27 291 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 29 вересня 2023 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 30 жовтня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» зареєстроване 06 лютого 2013 року за № 15561020000046100. Основним видом економічної діяльності ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» є: «Неспеціалізована оптова торгівля» (код КВЕД 46.90).
9. У період з 06 вересня 2021 року по 10 вересня 2021 року на підставі направлень від 19 серпня 2021 року № 1118/15-32-07-14, 11120/15-32-07-14, 11113/15-32-07-14, 11066/15-32-07-14, 11111/15-32-07-14, 11116/15-32-07-14 та від 28 серпня 2021 року № 11611/15-32-07-14, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу від 02 серпня 2021 року № 5500-п, проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
10. За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки 17 вересня 2021 року №20298/15-32-07-18/38573378, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
1. пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 140.5.9, 140.5.10, 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України статті 1, пунктів 1, 2, 3, 4 статті 9, пункту 1 статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.8, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88), П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868 (зі змінами та доповненнями), пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.7 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24 січня 2011 року № 25), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15 березня 2000 року за № 161/4382 (зі змінами та доповненнями), пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 14 613 514 грн, у тому числі:
4 квартал 2018 року заниження на 68 323 грн;
1 квартал 2019 року заниження на 100 554 грн;
2 квартал 2019 року заниження на 149 176 грн (наростаючим підсумком за півріччя 2019 року заниження на 249 729 грн);
3 квартал 2019 року заниження на 2 716 312 грн (наростаючим підсумком за три квартали 2019 року - заниження на 2 966 041 грн);
4 квартал 2019 року - заниження на 42 991 грн (наростаючим підсумком за 2019 рік заниження на 3 009 032 грн);
1 квартал 2020 року заниження на 2 455 745 грн;
2 квартал 2020 року заниження на 3 204 556 грн (наростаючим підсумком за півріччя 2020 року заниження на 5 660 301 грн);
3 квартал 2020 року завищення на 34 565 грн (наростаючим підсумком за три квартали 2020 року заниження на 5 625 737 грн);
4 квартал 2020 року заниження на 4 042 757 грн (наростаючим підсумком за 2020 рік заниження на 9 668 496 грн);
1 квартал 2021 року заниження на 1 762 384 грн;
2 квартал 2021 року заниження на 105 282 грн (наростаючим підсумком за півріччя 2021 року заниження на 1 867 666 грн).
2. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 192.1, 192.3 статті 192, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, статті 1, пункту 2 статті 9 Закону № 996-XIV, пунктів 2.1, 2.4, 2.7 статті 2 Положення № 88, підпункту 3 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок № 21), в результаті чого встановлено:
2.1) неправомірне визначення ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 11 947 575 грн на користь суб`єктів господарювання «покупців» (ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (41188078), ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» (40316472), ТОВ «ЗАХІДШВЕСТКОМ» (42039716), ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ "ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») (42251009)), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (42395708), TOB «ТАМІРА ТОРГ» (42558036)), та відсутність визначення податкових зобов`язань при реалізації товарів третім особам у сумі 11 947 575 грн, в результаті чого встановлено незмінність задекларованих ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» податкових зобов`язань;
2.2) неправомірність складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних на покупців суб`єктів господарювання «покупців» (ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (41188078), ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» (40316472), ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» (42039716), ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») (42251009)), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (42395708), ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» (42558036)) на загальну суму ПДВ 11 947 575 грн;
2.3) відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних:
- за порушеннями пункту 198.5 статті 195 ПК України на суму ПДВ 26 730 грн, у тому числі: жовтень 2018 року 895 грн, листопад 2018 року 799 грн, грудень 2018 року 799 грн, січень 2019 року 799 грн, лютий 2019 року 951 грн, березень 2019 року 951 грн, квітень 2019 року 951 грн, травень 2019 року 1 077 грн, червень 2019 року 1 077 грн, липень 2019 року 1 077 грн, серпень 2019 року 1 077 грн, вересень 2019 року 1 077 грн, жовтень 2019 року 1 077 грн, листопад 2019 року 951 грн, грудень 2019 року 951 грн, січень 2020 року 951 грн, лютий 2020 року 951 грн, березень 2020 року 952 грн, квітень 2020 року 952 грн, травень 2020 року 1 083 грн, червень 2020 року 1 083 грн, липень 2020 року 1 083 грн, серпень 2020 року 1 083 грн, вересень 2020 року 1 083 грн, листопад 2020 року 2 042 грн, січень 2021 року 958 грн;
- за порушеннями пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 195 ПК України на суму ПДВ 11 947 575 грн, у тому числі: жовтень 2018 року 63 096 грн, червень 2019 року 690 518 грн, липень 2019 року 882 343 грн, серпень 2019 року 326 894 грн, вересень 2019 року 106 884 грн, жовтень 2019 року 110 352 грн, листопад 2019 року 2 726 993 грн, грудень 2019 року 781 249 грн, січень 2020 року 51 348 грн, лютий 2020 року 329 427 грн, березень 2020 року 1 851 891 грн, квітень 2020 року 320 680 грн, травень 2020 року 557 786 грн, червень 2020 року 576 845 грн, серпень 2020 року 136 882 грн, вересень 2020 року 275 696 грн, жовтень 2020 року 491 758 грн, листопад 2020 року 338 386 грн, грудень 2020 року 750 767 грн, січень 2021 року 407 440 грн;
2.4) завищення від`ємного значення податку на додану вартість станом на 30 червня 2021 року на суму ПДВ 1 965 449 грн;
7.1. пунктів 1, 3 статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473-VIII) в частині ненадходження імпортного товару в законодавчо встановлений термін в сумі 15 132 дол. США по контракту № AI-WF/2011 від 20 листопада 2019 року, укладеному між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та WHITEFIELDS OVERSEAS LIMITED (Індія).
7.2. прострочена дебіторська заборгованість в сумі 15 132 дол. США по контракту № AI-WF/2011 від 20 листопада 2019 року, укладеному з компанією WHITEFIELDS OVERSEAS LIMITED (Індія).
8. пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, в результаті чого встановлено ненадання ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» контролюючим органам оригіналів документів та їх копій при здійсненні податкового контролю.
11. Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 17 вересня 2021 року № 20298/15-32-07-18/38573378, позивач подав заперечення на нього.
12. Листом головного управління ДПС в Одеській області від 19 жовтня 2021 року №  14001/КПР/15-32-07-14-08, з урахуванням наданих документів до заперечення ТОВ «АМБРА ІМПЕКС», висновки акту перевірки від 17 вересня 2021 року № 20298/15-32-07-14/38573378 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АМБРА ІМПЕКС», код ЄДРПОУ 38573378», викладено, зокрема, в наступній редакції:
1. пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 140.5.9, 140.5.10, 140.5.11, пункту 140.5 статті 140 ПК України статті 1, пунктів 1, 2, 3, 4 статті 9, пункту 1 статті 11 Закону № 996-XIV, пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.8, 2.16 статті 2 Положення № 88, П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868 (зі змінами та доповненнями), пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.7 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 № 39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24 січня 2011 року № 25), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15 березня 2000 року за № 161/4382 (зі змінами та доповненнями), пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №  290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14 грудня 1999 року за № 860/4153, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 14 613 514 грн.
2. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 192.1, 192.3 статті 192, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, статті 1, пункту 2 статті 9 Закону № 996-XIV, пунктів 2.1, 2.4, 2.7 статті 2 Положення № 88, пунктів 3, 4 розділу V Порядку № 21 (у редакції наказів Міністерства фінансів України від 23 лютого 2017 року № 276 та від 23 березня 2018 року № 381), в результаті чого встановлено:
2.1) неправомірне визначення ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 11 947 575 грн на користь суб`єктів господарювання «покупців» (ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (41188078), ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» (40316472), ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» (42039716), ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») (42251009)), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (42395708), ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» (42558036)), та відсутність визначення податкових зобов`язань при реалізації товарів третім особам у сумі 11 947 575 грн, в результаті чого встановлено незмінність задекларованих ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» зобов`язань;
2.2) неправомірність складення та реєстрації в ЄРПН податкових накладних на покупців суб`єктів господарювання «покупців» (ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (41188078), ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» (40316472), ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» (42039716), ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») (42251009)), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (42395708), TOB «ТАМІРА ТОРГ» (42558036)) на загальну суму ПДВ 11 947 575 грн;
2.3) відсутність складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних:
- за порушеннями пункту 198.5 статті 195 ПК України на суму ПДВ 26 730 грн;
- за порушеннями пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 195 ПК України на суму ПДВ 11 947 575 грн.
2.4) завищення від`ємного значення податку на додану вартість станом на 30 червня 2021 року на суму ПДВ 1 774 598 грн.
7.1. підпункту 1, 3 статті 13 Закону № 2473-VIII, в частині ненадходження імпортного товару в законодавчо встановлений термін в сумі 15 132 дол. США по контракту № AI-WF/2011 від 20 листопада 2019 року, укладеному між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та WHITEFIELDS OVERSEAS LIMITED (Індія).
7.2. прострочена дебіторська заборгованість в сумі 15 132,00 дол. США по контракту № AI-WF/2011 від 20 листопада 2019 року, укладеному з компанією WHITEFIELDS OVERSEAS LIMITED (Індія).
8. пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, в результаті чого встановлено ненадання ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» контролюючим органам оригіналів документів та їх копій при здійсненні податкового контролю.
13. На підставі висновків акту перевірки від 17 вересня 2021 року № 20298/15-32-07-14/38573378, з урахуванням відповіді на заперечення від 19 жовтня 2021 року №  14001/КПР/15-32-07-14-08, 23 жовтня 2021 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення:
- № 2634515320714 про збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 14 613 515 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 769 339 грн;
- № 2634615320714 про зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість на 1 774 598 грн за червень 2021 року;
- № 2634715320714 про застосування штрафної санкції у сумі 2 873 704 грн за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
14. Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до ДПС України.
15. Рішенням ДПС України від 20 грудня 2021 року № 28478/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23 жовтня 2021 року №  2634515320714, №  2634615320714 та №  2634715320714 залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.
18. Зокрема суди зауважили, що факт реальності господарських операцій між позивачем і його контрагентами (ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (41188078), ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» (40316472), ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» (42039716), ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») (42251009)), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (42395708), ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» (42558036) підтверджено первинними документами, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також даними бухгалтерського обліку платника податків. З огляду на вказане суди виснували, що нараховані відповідачем позивачу грошові зобов`язання, які ґрунтуються на висновку про нереальність господарських операцій позивача з вказаними вище контрагентами, є нарахованими протиправно.
19. Крім того, надаючи оцінку взаємовідносинам позивача з TOB «АРІОН ТРАНС», суди попередніх інстанцій вважали безпідставними висновки відповідача в акті перевірки про формування позивачем витрат без документального обґрунтування такого запису та формування витрат за операціями з придбання послуг транспортно-експедиційного обслуговування (далі ТЕО) без належного документального обґрунтування, а також про завищення позивачем податкового кредиту на суму ПДВ з вартості послуг ТЕО, отриманих від ТОВ «АРІОН ТРАНС». Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що ТОВ «АРІОН ТРАНС» були надані усі документи, щодо підтверджують проведені ним витрати на користь позивача та вказані в Актах наданих та отриманих послуг з залученням сторонньої організації ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія», які за змістом, суттю та деталізацією цих актів можливо визначити їх відношення до господарських відносин між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (замовник) та ТОВ «АРІОН ТРАНС» (виконавець), як відшкодування понесених ТОВ «АРІОН ТРАНС» витрат по розміщенню на ліцензійних складах ТОВ «Чорноморська стивідорна компанія» з метою збереження товару, який прийшов судном «MV DENSA PANTER» на адресу позивача.
20. Разом з тим, суди попередніх інстанцій погодилися з доводами відповідача про те, що у порушення підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України з урахуванням підпункту 133.2.1 пункту 133.2 статті 133, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України позивачем не задекларовано у рядку 3.1.11 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2019 року (наростаючим підсумком три квартали 2019 року та за 2019 рік) показник, що збільшує фінансовий результат до оподаткування на 5 930 067 грн та відповідно не відображено цей показник у рядку 03 РІ декларації з податку на прибуток 1 квартал 2021 року, у результаті чого обґрунтовано встановлено заниження показника різниць, які виникають відповідно до ПК України, на 5 930 067 грн.
21. Крім того судами попередніх інстанцій зауважено, що позивачем в ході судового розгляду справи визнано порушення, зокрема, що здійснення невірного коригування різниць на суму добровільного грошового внеску на користь Політичної партії «Слуга народу» (не задекларовано у рядку 3.1.9 додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2019 року (наростаючим підсумком три квартали 2019 року та 2019 рік) показник, що збільшує фінансовий результат до оподаткування на 117 985 грн).
22. Також позивач погодився з висновками акта перевірки щодо протиправного нездійснення ним коригування різниць на безоплатно надані послуги (фрахт) з неплатниками податку на прибуток. Позивачем не задекларовано у рядку 3.1.10 додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року показник, що збільшує фінансовий результат до оподаткування на 358 283 грн та відповідно не відображено цей показник у рядку 03 РІ Декларації за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року, в результаті чого показник різниць, які виникають відповідно до ПК України, занижено на 358 283 грн.
23. Позивачем також визнано порушення щодо заниження у жовтні 2020 року, лютому 2021 року, березні 2021 року, квітні 2021 року, травні 2021 показника податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 26 730 грн на вартість отриманих від ТОВ «ТОМАТЕКС» послуг «відшкодування експлуатаційних витрат», по об`єктах нерухомості, які за своїм призначенням не використовуються у господарський діяльності ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та не реєстрації у ЄРПН податкових накладних.
24. Також позивачем визнано порушення, яке полягає у завищенні показника рядка 16 декларації з ПДВ у сумі 460 594 грн, яке пов`язане зі зменшенням від`ємного значення ПДВ на загальну суму 460 594 грн за податковим повідомленням-рішенням від 23 вересня 2019 року № 0001251405.
25. Окрім того, ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» не задекларовано у складі показників податкового кредиту складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування до податкових накладних на суму ПДВ 17 111 грн, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ на 17 111 грн.
26. Враховуючи вищезазначені порушення, наявність яких доведено відповідачем, а також ті, які визнані позивачем та не оспорювалися у даному позові, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони були обґрунтовано враховані відповідачем під час прийняття оскаржуваних рішень.
27. Водночас суди попередніх інстанцій вирішуючи даний спір дійшли висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року № 2634515320714, №  2634615320714, № 2634715320714 - є протиправними та підлягають скасуванню повністю, оскільки визначення грошових зобов`язань платнику податків, а також зменшення розміру від`ємного значення з ПДВ є дискреційними повноваженнями податкового органу. Тому саме останній на підставі висновків суду має прийняти рішення, які будуть ґрунтуватися лише на тих порушеннях податкового законодавства, які підтверджені даним судовим рішенням.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
29. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
30. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у справі що розглядається не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 28 травня 2021 року по справі № 819/357/16 та від 31 травня 2021 року по справі № 802/2103/15-а, від 20 травня 2021 року № 826/16627/18.
31. Зокрема, з посиланням на правові висновки Верховного Суду щодо застосування пункту 44.1 статті 44 ПК України та статей 1, 9 Закону № 996-XIV, скаржник вказує про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій позивача з його контрагентами (ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД», ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ», ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС»), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ», ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» та ТОВ «АРІОН ТРАНС»).
32. Скаржник наголошує, що сама по собі наявність документів у підприємства (позивача), не є безумовним доказом реальності господарської операції, особливо, якщо є обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати про неможливість здійснення господарських операцій. 
33. Окремо скаржник звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій погодившись з висновками контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з CAPEMAX COMMERCIAL L.P., Політичною партією «Слуга народу», ТОВ «ТОМАТЕКС», дійшли помилкового висновку про скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень повністю.
34. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій погоджуючись з позицією контролюючого органу по окремим порушенням, мали б відповідно прийняти судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
37. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
38. Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
39. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
40. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
41. Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
42. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
43. Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
44. Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
45. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
46. Аналіз наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
47. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
48. Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
49. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
50. Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
51. Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
52. У постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
53. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
54. Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
55. Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
56. Судами попередніх інстанцій установлено, що у періоді, що перевірявся, ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» мало взаємовідносини, зокрема, з наступними контрагентами: ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД», ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ», ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (попередні назви ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС»), ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ», ТОВ «ТАМІРА ТОРГ», ТОВ «АРІОН ТРАНС».
57. Зокрема, 26 лютого 2018 року між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (Продавець) та ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № 3250, відповідно до якого Продавець зобов`язується продати Покупцеві, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти та оплатити товари в асортименті, кількості та за цінами у відповідності до рахунків-фактур, товарних накладних, які є невід`ємною частиною договору.
58. На підтвердження реальності виконання вищевказаного договору позивачем надано наступні документи: оборотно-сальдову відомість, видаткову накладну, товарно-транспорту накладну, довіреність, відомості про вантаж, банківські виписки, диспетчерський журнал.
59. Оцінивши вказані документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача суди встановили, що відповідно до вказаного договору ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» реалізувало/поставило на користь покупця товари «рис довгозернистий, не пропарений, білий Пакістан» у кількості 22 т на загальну суму 378 576 грн, у т.ч. ПДВ 63 096 грн, на підставі видаткової накладної № 639 від 05 жовтня 2018 року.
60. Вищезазначений товар було відвантажено до покупця ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» на підставі товарно-транспортних накладних, наявних в матеріалах справи.
61. Транспортування товару «рис довгозернистий, не пропарений, білий Пакістан» по договору поставки № 325 від 26 лютого 2018 року до місця вивантаження проводилося за рахунок покупця ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» транспортною компанією ФОП ОСОБА_1 автотранспортним засобом DAF НОМЕР_1 .
62. Товар отримував особисто директор ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» ОСОБА_37 на підставі довіреності № 20 від 05 жовтня 2018 року.
63. Крім того, відповідно до наказу про документообіг ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» кожне постачання (відвантаження) товару на складах позивача фіксується відповідальними особами в Диспетчерському журналі обліку вантажів, що надійшли/вибули на склад підприємства на основі ТТН та автотранспортних засобів.
Даний журнал застосовується для обліку та контролю за пересуванням товарів по території складських приміщень ТОВ «АМБРА ІМПЕКС».
Записи в журналі виконуються диспетчерами в міру надходження матеріальних цінностей на склад підприємства.
Дані Диспетчерського журналу є підтвердженням фактичних поставок (відвантажень) товару, оскільки містять інформацію, яка відповідає первинним документам.
64. Факт отримання товару контрагентом-покупцем ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» у місці навантаження Одеса, вул. Моторна, 8, підтверджується окрім оформлених товарно-транспортних накладних, також і записами у диспетчерському журналі обліку в`їзду та виїзду на територію складів позивача, де зазначено: номер автотранспортного засобу, ПІБ водія та завідуючого складом чи диспетчера, найменування товару, відповідні відмітки зазначенням дати, ваги, особисті підписи осіб відповідальних за приймання та відпуск товару за межі складського сховища.
65. Співставленням даних ТТН з даними диспетчерського журналу підтверджується, що 05 жовтня 2018 року товар «рис довгозернистий, білий, Пакистан», вагою 22 т було дійсно відвантажено зі складу позивача постачальника (м. Одеса, Овідіопольська дуга, 3) на транспорт покупця (DAF НОМЕР_1 ).
66. Оплата за товар проведена ТОВ «ОПТІ-ТРЕЙД ПЛЮС» на рахунок позивача у повному обсязі, на підставі виставленого позивачем рахунку-фактурі та сплаченого платіжним дорученням № 5 від 05 жовтня 2018 року. Реалізація товару проведена на користь покупця після 100% передплати.
67. 21 листопада 2018 року між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (Продавець) та ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № 379, відповідно до якого Продавець зобов`язується продати Покупцеві, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти та оплатити товари в асортименті, кількості та за цінами у відповідності до рахунків-фактур, товарних накладних, які є невід`ємною частиною договору.
68. На підтвердження реальності виконання вищевказаного договору позивачем надано наступні документи: оборотно-сальдову відомість, податкові накладні, товарно-транспорті накладні, довіреності, відомості про вантаж, платіжні доручення.
69. Дослідивши взаємовідносини позивача з контрагентом-покупцем ТОВ «ТАМІРА ТОРГ», судами попередніх інстанцій встановлено, що власником (орендодавцем) нерухомого майна (майнового комплексу за адресою: м. Одеса, вул. Моторна, 8-Л) є ТОВ «ФЛОРА ІМПЕКС».
70. Згідно наданих позивачем договорів оренди частин вказаного майнового комплексу, позивач та ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» орендували у ТОВ «ФЛОРА ІМПЕКС» різні частини майнового комплексу. У жодному часовому періоді позивач та його контрагент не орендували одне й те саме приміщення, що підтверджується виписаними та зареєстрованими орендодавцем ТОВ «ФЛОРА ІМПЕКС» податковими накладними на користь ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» з детальним визначенням об`єкту оренди, його площі, періоду використання у відповідності до укладених договорів оренди та по найменуванню орендарів, а також додатково витребуваних та досліджених судом першої інстанції технічним паспортом майнового комплексу за адресою: м. Одеса, вул. Моторна, 8-Л.
71. Оскільки частина складського комплексу (нерухомого майна), яка орендувалась ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та інша частина складського комплексу, яка орендувалась ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» у сукупності становлять один комплекс (об`єкт) нерухомості, то відповідно адреса у них одна й та сама: м. Одеса, вул. Моторна, 8-Л.
72. Враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій виснували, що ТТН також містять інформацію про передачу/прийняття товару в пункті навантаження/розвантаження за однією і тією ж самою адресою: м. Одеса, вул. Моторна, 8-Л, адже ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» і ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» орендували різні складські приміщення в різних будівлях (переважно літери «А» та «А1») в межах одного комплексу нерухомого майна.
73. При цьому судами встановлено, що переміщення товару зі складу TOB «АМБРА ІМПЕКС» на склад TOB «ТАМІРА ТОРГ» відбувалося із застосуванням автонавантажувачів КАР(ів), що відображено в товарно-транспортних накладних і підтверджує фактичне переміщення товару.
74. Оплата за товар проведена ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» на рахунок ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» у повному обсязі, на підставі виставлених ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» рахунків-фактур та сплачено платіжними дорученнями. Кредиторська або дебіторська заборгованість по бухгалтерському обліку не обліковується.
75. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність доводів відповідача про штучний характер взаємовідносин позивача з ТОВ «ТАМІРА ТОРГ» (без фактичного переміщення запасів (товару).
76. 18 лютого 2020 року між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (Постачальник) та ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» (Покупець) укладено договір поставки № 70, відповідно до якого Постачальник зобов`язується продати Покупцеві, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти та оплатити товари в асортименті, кількості та за цінами у відповідності до рахунків-фактур, товарних накладних, які є невід`ємною частиною договору.
77. На підтвердження реальності виконання вищевказаного договору позивачем надано наступні документи: оборотно-сальдову відомість, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, довіреності, платіжні доручення, диспетчерський журнал.
78. Оцінивши вказані документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача суди встановили, що відповідно до вказаного договору ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» реалізувало/поставило на користь покупця товари: «сочевиця червона», «рис, білий, круглий, не пропарений, короткозернистий, Китай», «рис басматі пропарений «Creamy», «рис ВАSМАТІ CREMY шліф, довгозернистий, неглаз. Індія 5 кг», «рис білий IRRI-6, не пропарений, шліфований, довгозернистий, Пакистан» на загальну суму 744 342 грн, у т.ч. ПДВ 124 057 грн на підставі видаткових накладних № 302 від 11 березня 2020 року, № 331 від 16 березня 2020 року, № 474 від 31 березня 2020 року.
79. Вищезазначений товар було відвантажено до покупця ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» на підставі відповідних ТТН.
80. Транспортування товару по договору поставки № 70 від 18 лютого 2020 року до місця вивантаження, проводилося за рахунок покупця ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» з залученням сторонньої транспортної організації, автотранспортними засобами транспортних компаній ТОВ «БЕРАТ» та ТОВ «АЛЬЯНС ТРАНС ЛОГІСТІК».
81. Вказані операції підтверджуються належним чином складеними видатковими накладними, товарно-транспортними накладними.
82. Окрім того, факт отримання товару контрагентом-покупцем ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» у місці навантаження: Одеса, вул. Моторна, 8л, підтверджується окрім оформлених ТТН, також і записами у диспетчерському журналі обліку в`їзду та вийду на територію складі ТОВ «АМБРА ІМПЕКС», де зазначено: номер автотранспортного засобу, ПІБ водія та завідуючого складом чи диспетчера, найменування товару, відповідні відмітки зазначенням дати, ваги, особисті підписи осіб відповідальних за приймання та відпуск товару за межі складського сховища.
83. Оплата за товар проведена ТОВ «СВІТАНОК АГРО-ЗАХІД» на рахунок позивача у повному обсязі, на підставі виставленого позивачем рахунку-фактури та сплачено платіжними дорученнями № 203 від 18 березня 2020 року та № 249 від 03 квітня 2020 року. Реалізація товару покупцю здійснена за 100% передплатою. Кредиторської або дебіторської заборгованостей по бухгалтерському обліку не обліковується.
84. 05 лютого 2020 року між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (Постачальник) та ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (Покупець) укладено договір поставки № 66, відповідно до якого Постачальник зобов`язується продати Покупцеві, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти та оплатити товари в асортименті, кількості та за цінами у відповідності до рахунків-фактур, товарних накладних, які є невід`ємною частиною договору.
85. На підтвердження реальності виконання вищевказаного договору позивачем надано наступні документи: додаткову угоду, специфікації, оборотно-сальдову відомість, видаткову накладну, товарно-транспорту накладну, довіреність, відомості про вантаж, рахунок на оплату, диспетчерський журнал, платіжні доручення.
86. Оцінивши вказані документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача суди встановили, що відповідно до вказаного договору позивач реалізував/поставив на користь покупця товари: «пшениця Bulgur MEDIUM, Туреччина», «рис BASMATI GOLDEN Індія 5 кг», «сочевиця червона», «рис, білий, круглий, не пропарений, короткозернистий, Китай», «кускус середньозернистий, Італія», «Булгур Крупа з зерна пшениці», «рис BASMATI CREMY шліф, довгозернистий, неглаз. Індія 5 кг», «рис білий IRRI-6, не пропар, шліфован, довгозерн, Пакистан» на загальну суму 22 875 188 грн, у т.ч. ПДВ 3 812 531,33 грн на підставі видаткових накладних.
87. Транспортування товару за Договором поставки № 66 від 05 лютого 2020 року до місця вивантаження проводилося або за рахунок постачальника ТОВ «АМБРА ІМПЕКС», якщо це було обумовлено в Специфікаціях, або за рахунок покупця, відповідно до Договору автотранспортними засобами транспортних компаній TOB «АТАНАС-ТРАНС», TOB «К.С. ВЕЙ ТРАНС», TOB «ТОРНТРАНС», ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ТОВ «АМБ-ТРЕЙД», ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ТОВ «ВЕСТ ТРАНС ЛОГІСТИК», ФОП ОСОБА_14 , TOB «МАКАР ТРАНС», ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ТОВ «КАРГОПРОМТРАНС», ТОВ «ТЕХПРОМКОМПЛЕКС», ФОП ОСОБА_17 , ТОВ «ВОКЕР», ФОП ОСОБА_18 , ТОВ «ФІРМА ТЕТЯНА», ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ТОВ «КФ АЛЬЯНС Україна», ФОП ОСОБА_22 , ТОВ «ЕКОВУДЛАЙН», ТОВ «ВОЛИНЬ МЕТА ТРАНС», ТОВ «СВ ЛАИФ», з якими було укладені відповідні договори щодо надання транспортних послуг.
88. Розрахунки з транспортними організаціями проводились у безготівковій формі. Дані щодо розрахунків з постачальниками транспортних послуг наведені в оборотно-сальдовій відомості №  631 «розрахунки з постачальниками».
89. Товар отримував особисто директор ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» ОСОБА_23 на підставі довіреностей.
90. Крім того, факт відправлення товару контрагенту-покупцю ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» з місця навантаження: Одеса, вул. Моторна, 8л, підтверджується, окрім оформлених ТТН, також і записами у диспетчерському журналі обліку в`їзду та виїзду на територію складів TОB «АМБРА ІМПЕКС».
91. Реалізація товару покупцю здійснена за 100% передплатою. Кредиторської або дебіторської заборгованості по бухгалтерському обліку не обліковується.
92. 18 жовтня 2018 року року між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (Постачальник) та ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» (Покупець) укладено договір поставки № 26, відповідно до якого Постачальник зобов`язується продати Покупцеві, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти та оплатити товари в асортименті, кількості та за цінами у відповідності до рахунків-фактур, товарних накладних, які є невід`ємною частиною договору.
93. На підтвердження реальності виконання вищевказаного договору позивачем надано наступні документи: додаткову угоду, специфікації, оборотно-сальдову відомість, видаткову накладну, товарно-транспорту накладну, довіреність, відомості про вантаж, рахунок на оплату, диспетчерський журнал, платіжні доручення.
94. Аналізуючи взаємовідносини позивача з контрагентом-покупцем ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до вказаного договору ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» реалізувало/поставило на користь покупця товари: «пшениця Bulgur MEDIUM, Туреччина», «сочевиця червона», «рис, білий, круглий, не пропарений, короткозернистий, Китай», «кускус середньозернистий, Італія», «рис непропарений, шліф, довгозернистий, Індія», на загальну суму 13 958 772 грн, у т.ч. ПДВ 2 326 462 грн на підставі видаткових накладних.
95. Транспортування товару по договору поставки № 26 від 18 жовтня 2019 року до місця вивантаження проводилося або за рахунок покупця відповідно до договору, або за рахунок постачальника ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» відповідно до Специфікації автотранспортними засобами транспортних компаній.
96. Розрахунки з транспортними організаціями проводились у безготівковій формі. Дані щодо взаєморозрахунків з постачальниками транспортних послуг наведені в оборотно-сальдовій відомості № 631 «розрахунки з постачальниками».
97. Товар отримував особисто директор ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» ОСОБА_38 на підставі довіреностей.
98. Крім того, факт відправлення товару контрагенту-покупцю ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» з місця навантаження: Одеса, вул. Моторна, 8л, підтверджується, окрім оформлених ТТН, також і записами у диспетчерському журналі обліку в`їзду та виїзду на територію складів ТОВ «АМБРА ІМПЕКС».
99. Оплата за товар проведена ТОВ «К.П.К. СКІФІЯ» на рахунок позивача у повному обсязі, на підставі виставленого ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» рахунку-фактури та сплачено платіжними дорученнями. Реалізація товару здійснена за 100% передплатою. Кредиторської або дебіторської заборгованості по бухгалтерському обліку не обліковується.
100. 17 липня 2019 року між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (Постачальник) та ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» (Покупець) укладено договір поставки № 3, відповідно до якого Постачальник зобов`язується продати Покупцеві, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти та оплатити товари в асортименті, кількості та за цінами у відповідності до рахунків-фактур, товарних накладних, які є невід`ємною частиною договору.
101. На підтвердження реальності виконання вищевказаного договору позивачем надано наступні документи: оборотно-сальдову відомість, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, довіреності, платіжні доручення, диспетчерський журнал.
102. Аналізуючи взаємовідносини позивача з контрагентом-покупцем ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до вказаного договору ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» реалізувало/поставило на користь покупця товари: «рис білий, круглий, не пропарений, короткозернистий, Китай», «рис білий IRRI-6 непропарений, шліфований Пакистан», «рис пропарений шліфований, довгозернистий Індія», «пшениця Bulgur MEDIUM, Туреччина», «пшениця Bulgur MEDIUM з вермішеллю, Туреччина», «пшениця Bulgur COARSE, Туреччина», «рис БІЛИЙ КРУГЛИЙ ROZAN» на загальну суму 378 576 грн, у т.ч. ПДВ 63 096 грн на підставі видаткових накладних.
103. Вищезазначений товар було відвантажено ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» на підставі ТТН, наявних в матеріалах справи.
104. Транспортування товару по Договору поставки № 3 від 17 липня 2019 року до місця вивантаження проводилося за рахунок покупця ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» транспортними компаніями: ТОВ «ІНТАЙМ БІЗ», ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_27 , ФОП ОСОБА_28 , ТОВ «Стратонов», ПП «Простор Транс Сервіс», ФОП ОСОБА_29 , ФОП ОСОБА_30 , ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ», ФОП ОСОБА_31 , ФОП ОСОБА_32 , ФОП ОСОБА_33 , ФОП ОСОБА_34 ,ТОВ «Ексім транс», ФОП ОСОБА_35 , ТОВ «Логістсервіс».
105. Товар отримував особисто директор ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» ОСОБА_36 на підставі довіреностей.
106. Крім того, факт отримання товару контрагентом-покупцем ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» у місці навантаження: м. Одеса, вул. Моторна, 8л, підтверджується, окрім оформлених ТТН, також і записами у диспетчерському журналі обліку в`їзду та виїзду на територію складів ТОВ «АМБРА ІМПЕКС».
107. Оплата за товар проведена ТОВ «ЗАХІДІНВЕСТКОМ» на рахунок позивача у повному обсязі, на підставі виставленого позивачем рахунку-фактури та сплачено платіжними дорученнями. Реалізація товару здійснена за 100% передплатою. Кредиторської або дебіторської заборгованості по бухгалтерському обліку не обліковується.
108. Оцінивши складені документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «АМБРА ІМПЕКС», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій.
109. Поряд із цим судами першої та апеляційної інстанцій додатково враховано, що перелічені вище контрагенти-покупці належали до підприємств реального сектору економіки, у стані припинення не перебували, справи про банкрутство проти них не порушувались, у кримінальних провадженнях не фігурували, податкового боргу не мали, посадові особи цих підприємств не були включені до списку бази даних «Миротворець».
110. Судами відхиллено посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
111. Також, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, що у контрагентів позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.
112. На вказані доводи Суд зауважує, що відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
113. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагент податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
114. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
115. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентами позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ними договорами.
116. Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, земельних ділянок тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.
117. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
118. Крім то, встановлено, що між TOB «АМБРА ІМПЕКС» (покупець-замовник) та TOB «АРІОН ТРАНС» (постачальник-виконавець) укладено договір від 25 червня 2020 року № 25/06 про надання послуг з організації та забезпечення виконання вантажно-розважувальних робіт (послуги з обробки вантажу), транспортно-експедиційного обслуговування, зберігання та накопичення вантажів, та надання супутніх послуг, пов`язаних з обробкою імпортних вантажів, які надходять водним транспортом до Чорноморського та Одеського морських портів. Перелік, умови надання послуг та характеристика вантажу зазначаються у Додатках, які є його невід`ємною частиною.
119. На підставі укладеного договору, позивачем видана довіреність від 25 червня 2020 року №  25/06-1 ТОВ «АРІОН ТРАНС» на право представництва у всіх органах, стосовно вантажу, який прибув судном «MV DENS А PANTER», відправник/постачальник «COFCO INTERNATIONAL LTD», Китай по коносаментам (bill of lading) від 06 травня 2020 року № 1-1, 1-2, 1-3, 1-4, 1-5, 2-1,2-2, 2-3, 2-4, 2-5, 3-1, 3-2, 3-3, 3-4, 3-5 «Рис у мішках, елінгах, біг-бегах» та оформлена відповідна заявка на проведення ТЕО послуг.
120. Листом від 20 липня 2020 року № 20/07-1 TOB «АРІОН ТРАНС» повідомило ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» що вантаж «Рис» прибувший судном «MV DENSA PANTER», по коносаментам від 06 травня 2020 року № 1-1,1-2,1-3,1-4,1-5,2-1,2-2,2-3,2-4,2-5,3-1,3-2,3-3,3-4,3-5 розміщено ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія» на ліцензійних складах в закритому майданчику ДП «МТП «ЧОРНОМОРСЬК» на підставі Договору про надання стівідорних послуг № 10/04 від 10 квітня 2020 року та додаткової угоди до договору.
121. Між ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія» та ТОВ «АРІОН ТРАНС» було укладено договір № 7/20 від 01 вересня 2020 року, про що свідчить надана ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» копія актів виконаних робіт № 1-11 від 30 листопада 2020 року та № 4-10 від 31 жовтня 2020 року про збір за зважування на вагах загального зважування вантажу по коносаментам від 06 травня 2020 року № 1-1, 1-2, 1-3, 1-4, 1-5, 2-1,2-2, 2-3, 2-4, 2-5, 3-1, 3-2, 3-3, 3-4, 3-5 (власність ТОВ «АМБРА ІМПЕКС»).
122. В подальшому, товар «рис» вивозився зі складу ТОВ «Чорноморської стівідорної компанії» у закритому майданчику ДП «МТП «ЧОРНОМОРСЬК» партіями (автотранспортом). Кожна партія товару проходила:
інспектування Головним управлінням Держпродспоживслужби в Одеській області, на що було оформлені відповідні акти виконаних робіт з зазначенням кількості інспектованих автотранспортних засобів з вантажем «Рис» т/х «MV DENSA PANTER»,
фітосанітарну експертизу (аналіз) в ДУ «Одеська фітосанітарна лабораторія», на що були оформлені відповідні акти виконаних послуг, де замовником послуг виступав ТОВ «АРІОН ТРАНС» по довіреності від позивача.
123. TOB «АРІОН ТРАНС» на виконання умов договору від 25 червня 2020 року № 25/06, заявки позивача № 1 від 25 червня 2020 року були виконані наступні роботи/послуги:
- комплекс послуг з організації обробки вантажу, розвантаження/навантаження, очищення трюмів, тальманський підрахунок, підготовка транспорту, піднайм автотранспорту, облік кількості вантажу, інспектування вантажу, проведення фітосанітарної експертизи (з залученням власних потужностей та сторонніх організацій: ГУ Держпродспоживслужби в Одеській області, ДУ «Одеська фітосанітарна лабораторія» та інших структур);
- зберігання партії вантажу «рис» слінг-беги (з залученням сторонньої організації ТОВ «Чорноморської стівідорної компанії» прибувшого по коносаментам від 06 травня 2020 року № 1-1, 1-2, 1-3, 1-4, 1-5, 2-1,2-2, 2-3, 2-4, 2-5, 3-1, 3-2, 3-3, 3-4, 3-5 та про що було складено відповідні акти виконаних послуг з наданням усіх підтверджувальних документів про проведення грошових витрат.
124. Додатком до договору від 25 червня 2020 року № 25/06 ТОВ «АРІОН ТРАНС» перелічив послуги які були ним надані на користь ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» по датам, номенклатурі послуг, кількості товару, обсягів постачання та переліком залучених сторонніх організацій з копіями супровідних документів до актів (як відшкодування понесених витрат), у т.ч. по ТОВ «Чорноморської стівідорної компанії».
125. При цьому як було встановлено судами попередніх інстанцій, податковому органу, з метою аналізу та вивчення первинних документів, надавалися документи, що стосуються взаємовідносин між ТОВ «АРІОН ТРАНС» (постачальник-виконавець) та ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (покупець-замовник) перевіряючим були надані складені та підписані Акти наданих послуг ТОВ «АРІОН ТРАНС» на користь ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» на підставі та у відповідності до умов договору №25/6 від 25 червня 2020 року щодо надання комплексу ТЕО послуг та зберігання.
126. В кожному документі (акті виконаних послуг чи інших) зазначено: назва документу (форми); дата та місце його укладання; найменування підприємства, від імені якого укладено документ; склад та об`єм господарської операції; одиниця виміру господарської операції; посадові особи, відповідальні за проведення господарської операції та вірність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка приймала участь в проведенні господарської операції.
127. Оцінивши складені документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» по взаємовідносинам з ТОВ «АРІОН ТРАНС», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що вказані документи відповідають вимогам чинного законодавства, підтверджують факт надання послуг та відповідають умовам договору від 25 червня 2020 року № 25/6, а зміст операції чітко вказує на зв`язок наданих виконавцем ТОВ «АРІОН ТРАНС» послуг з господарською діяльністю нашого підприємства, як отримувача послуг.
128. При цьому суди попередніх інстанцій зауважили, що ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія» виставила Акт виконаних послуг щодо збереження товару, дані якого повністю збігаються з даними актів ТОВ «АРІОН ТРАНС», щодо зберігання 467 000 кг рису за жовтень 2020 року (коносамент від 06 травня 2020 року) від 28 жовтня 2020 року № 383, який було перевиставлено на ТОВ «АМБРА ІМПЕКС», як власнику вантажу.
129. Окрім того судами встановлено, що до перевірки були надані інші документ, а саме:
- реєстри (інвентаризаційна відомість зберігання товару) ТОВ «Чорноморська Стивідорна компанія», щоденні відомості видачі вантажу (рис) зі складу, підписані тальманами вантажного складу ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія» з даними по найменуванню вантажу, № пломб машин, кількістю місць, маси товару, номерів автотранспортних засобів;
- реєстр машин, які перевозили вантаж за дорученням ТОВ «АРІОН ТРАНС» для ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» по маршруту: ДП «МТП «ЧОРНОМОРСЬК» (вантажний склад ТОВ «ЧСК» «ІМПТ СВК-2» (код 375684599) - м. Одеса, Моторна, 8Л (склад нашого підприємства) та ТТН з даними: маса товару, кількість місць, номера автотранспортних засобів.
130. Оплата послуг на користь ТОВ «АРІОН ТРАНС» проведена згідно платіжних доручень (копії є в матеріалах справи).
131. З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що ТОВ «АРІОН ТРАНС» були надані усі підтверджуючі документи щодо проведених ним витрат на користь ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та вказаних в Актах наданих та отриманих послуг з залученням сторонньої організації ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія», які за змістом, суттю та деталізацією цих актів можливо визначити їх відношення до господарських відносин між ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (замовник) та ТОВ «АРІОН ТРАНС» (виконавець), як відшкодування понесених ТОВ «АРІОН ТРАНС» витрат по розміщенню на ліцензійних складах ТОВ «Чорноморська стівідорна компанія» з метою збереження товару, який прийшов судном MV, DENSA PANTHER по коносаментам (bill of lading) від 06 травня 2020 року за номерами: 1-1; 1-2; 1-3; 1-4; 1-5; 2-1; 2-2; 2-3; 2-4; 2-5; 3-1; 3-2; 3-3; 3-4; 3-5 (постачальник «COFCO INTERNATIONAL LTD», Китай).
132. Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій  прийшли до правильного висновку щодо безпідставності висновків податкового органу в акті перевірки про формування витрат за операціями з придбання послуг ТЕО без належного документального обґрунтування (контрагент ТОВ «АРІОН ТРАНС»), а також завищення позивачем податкового кредиту включенням до податкового кредиту сум ПДВ з вартості послуг ТЕО, отриманих від ТОВ «АРІОН ТРАНС».
133. Водночас суди попередніх інстанцій погодилися з доводами відповідача про те, що у порушення підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України з урахуванням підпункту 133.2.1 пункту 133.2 статті 133, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України позивачем не задекларовано у рядку 3.1.11 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2019 року (наростаючим підсумком три квартали 2019 року та за 2019 рік) показник, що збільшує фінансовий результат до оподаткування на 5 930 067 грн та відповідно не відображено цей показник у рядку 03 РІ декларації з податку на прибуток 1 квартал 2021 року, у результаті чого обґрунтовано встановлено заниження показника різниць, які виникають відповідно до ПК України, на 5 930 067 грн.
134. За іншими епізодами порушень, які було встановлено перевіркою та визнано позивачем в ході судового розгляду справи, зокрема щодо: невірного коригування різниць на суму добровільного грошового внеску на користь Політичної партії «Слуга народу»; нездійснення коригування різниць на безоплатно надані послуги (фрахт) з неплатниками податку на прибуток; заниження у жовтні 2020 року, лютому 2021 року, березні 2021 року, квітні 2021 року, травні 2021 показника податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 26 730 грн на вартість отриманих від ТОВ «ТОМАТЕКС» послуг «відшкодування експлуатаційних витрат», по об`єктах нерухомості, які за своїм призначенням не використовуються у господарський діяльності ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» та не реєстрації у ЄРПН податкових накладних; завищення показника рядка 16 декларації з ПДВ у сумі 460 594 грн, яке пов`язане зі зменшенням від`ємного значення ПДВ на загальну суму 460 594 грн за податковим повідомленням-рішенням від 23 вересня 2019 року № 0001251405; недекларування ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» у складі показників податкового кредиту складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування до податкових накладних на суму ПДВ 17 111 грн, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ на 17 111 грн, у рішеннях судів попередніх інстанцій відсутня інформація щодо спростування правомірності визначення контролюючим органом в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях грошових зобов`язань за вказаними порушеннями. Однак, посилаючись на дискреційність повноважень контролюючого органу щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій, суди визнали протиправними та скасували податкові повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року № 2634515320714, № 2634615320714 та № 2634715320714 повністю.
135. Проте, Верховний Суд з такими висновками судів попередніх інстанції погодитись не може з огляду на наступне.
136. За правилами пункту 2 частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
137. Згідно з Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 державам-членам стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень як дискреційне повноваження слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обрати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за певних обставин.
138. Дискреційні повноваження в більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
139. Пунктами 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 23 червня 2010 року № 1380/5 передбачено, що дискреційні повноваження - сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
140. Наведене свідчить, що суди помилково вказали про те, що скасування спірних актів індивідуальної дії в частині нарахованого податкового зобов`язання є формою втручання у дискрецію відповідача, оскільки за даних умов суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми податкового зобов`язання.
141. Водночас, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині. 
142. Вказане узгоджується з нормою пункту 2 частини другої статті 245 КАС України відповідно до якої у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
143. За висновками Верховного Суду України, викладеними у постанові від 05 грудня 2006 року у справі № 21-527во06 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
144. Вказаний правовий висновок підтримано Верховним Судом, зокрема у постанові від 18 травня 2020 року у справі № 200/12442/18-а.
145. З огляду на вказане колегія суддів вважає, що судам попередніх інстанцій слід було витребувати у відповідача детальний розрахунок нарахованих позивачу грошових зобов`язань за кожним епізодом податкового правопорушення та по кожному контрагенту окремо, по яких було здійснено донарахування.
146. Ураховуючи вищевикладене, з огляду на відсутність у матеріалах справи відповідних розрахунків, здійснених згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, по кожному з епізодів, Верховний Суд позбавлений можливості відокремити суми визначених контролюючим органом позивачу сум грошових зобов`язань у розрізі кожного окремо встановленого контролюючим органом порушення, а тому касаційний суд вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
147. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
148. Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
149. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати вищевикладене та відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2023 року у справі №  420/769/22 скасувати, а справу направити до Одеського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    О. В. Білоус
                                                                                                    І. В. Дашутін