ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 березня 2025 року 
справа № 560/5190/24
адміністративне провадження № К/990/3727/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року (суддя - Тарновецький І.  І.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року (судді: Сушко О.  О., Залімський І. Г., Мацький Є.  М.)
у справі №  560/5190/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Поділля-Агросервіс»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Поділля-Агросервіс» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2023 року №15517/22-01-23-06/31412668, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 7  543  549,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 754  355,00 грн. 

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Д» від 28 грудня 2023 року №15517/22-01-23-06/31412668. Стягнуто на користь Товариства судові витрати на сплату судового збору в розмірі 30280 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

29 січня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року у справі №560/5190/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 03 лютого 2025 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу зі суду першої інстанції.

04 лютого 2025 року надійшла електронна справа №560/5190/24 в системі документообігу суду ДСС, а 17 лютого 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому виді.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що на підставі направлень виданих Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області від 10 листопада 2023 року №№ 5925, 5926, відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, контролюючим органом у період з 14 листопада 2023 року по 20 листопада 2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Поділля-Агросервіс» з питань дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії UKRFARM FUNDING LIMITED за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складений акт перевірки від 27 листопада 2023 року №13054/22-01-23-01/31412668 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством пункту 103.2 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом №412-VII від 04 липня 2013 року, в результаті чого занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента «UKRFARM FUNDING LIMITED», Кіпр із джерелом походження з України на загальну суму 7  543  549,00 грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 7  543  549,00 грн.

На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №15517/22-01-23-06/31412668 від 28 грудня 2023 року, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 7  543  549,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 754  355,00 грн.

Дослідивши надані сторонами докази, суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки зафіксовано, що ТОВ «Поділля-Агросервіс» в особі представника Тарасенка Валерія Вікторовича, який діє на підставі довіреності від 04 грудня 2006 року (далі Боржник) та UKRFARM FUNDING LTD (Кіпр), що знаходиться за адресою Themistokli Dervi 15, Margarita House, P.C. 1066 Nicosia, Cyprus, в особі директора Kleanthis Roussakis (далі Кредитор), уклали Договори про поновлювану кредитну лінію б/н від 31 травня 2007 року та б/н від 02 лютого 2007 року, а також ряд додаткових угод до Договорів про поновлювану кредитну лінію б/н від 31 травня 2007 року та б/н від 02 лютого 2007 року.

Згідно з пунктом 2 «Кредит» та пункту 3 Проценти Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 02 лютого 2007 року, загальна сума поновлюваного кредиту складає до 5000000,00 доларів США. Суми та дати переказу траншів кредиту обумовлюються між Боржником та Кредитором в усній чи письмовій формі. Мета кредиту: кредит використовується для поповнення оборотних коштів та виробничих активів Боржника в необхідних межах. Строк дії Кредитного договору: договір є чинним до моменту повного виконання Боржником всіх його обов`язків, що виникають з цього договору.

Відсоткова ставка. Боржник зобов`язаний сплачувати відсотки за користуванням Кредиту на будь-які неповернуті ним суми кредиту за ставкою LIBOR для тримісячних депозитів у доларах США на останній день місяця плюс 7,5 % річних. Проценти нараховуються та сплачуються в розрахунку 365 днів на рік. Проценти сплачуються у строк, передбачений пунктом 4.1 цього Кредитного Договору.

За змістом пункту 2 «Кредит» та пункту 3 Проценти Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 31 травня 2007 року, сума кредиту: відповідно до цього Кредитного Договору, Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином використовувати та виплачувати (та робити будь-які інші платежі відповідно даного договору) поновлюваний кредит на загальну суму до десяти мільйонів (10  000  000,00) доларів США (Максимальна Сума Кредиту) на всіх умовах даного Договору.

Порядок надання Кредиту. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього Кредитного Договору шляхом надіслання письмової заявки на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу (в межах Максимальної Суми Кредиту відповідно до Статті 2.1). Кредитор на власний розсуд вирішить, надавати чи не надавати конкретний транш Боржнику та в якому розмірі. Якщо Кредитор вирішить надати транш Боржнику, він надішле йому письмове підтвердження про це, в якому зазначить суму траншу, яка буде перерахована, та Процентну Ставку відповідно до Пунктів 3.1 та 3.2 нижче. Таке підтвердження є обов`язковим для Боржника, і він буде зобов`язаний прийняти суму траншу, яку надасть йому Кредитор.

Мета. Кредит використовується для поповнення оборотних коштів та виробничих активів Боржника в необхідних межах та в інших загальних корпоративних цілях, за умови, що будь яка частка Кредиту яка фінансується отриманими Кредитором у Standard Bank Plc. кредитними коштами, повинна використовуватися тільки в цілях визначених у поновлювальних кредитних угодах між Кредитором та Standard Bank Рlс на фінансування виробничих витрат та зберігання врожаю.

Процентна Ставка. Боржник зобов`язаний сплачувати відсотки за користування Кредитом на будь-які неповернуті ним суми Кредиту за ставкою LIBOR плюс 6% (шість) процентів річних (надалі «Процентна Ставка»). Проценти нараховуються та сплачуються в розрахунку 360 днів на рік. Проценти сплачуються у строк, передбачений Пунктом 4.1 цього Кредитного Договору.

Відповідно до пункту 5.1. Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 31.05.2007, всі платежі, що здійснює Боржник за цим Кредитним договором, повинні сплачуватися Кредитору у відповідну дату на рахунок Кредитора Standart Bank Рlс.

В подальшому між «UKRFARM FUNDING LIMITED» та ТОВ «Поділля-Агросервіс» укладено ряд додаткових угод до Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 02 лютого 2007 року: №1 від 18 травня 2010 року про внесення змін щодо нарахування, сплати процентів та строків погашення кредиту; №2 від 01 серпня 2011 року про зміну банківських реквізитів Боржника; №3 від 14 жовтня 2013 року про зміну кінцевої дати погашення кредиту, розміру відсотків за користування кредитними коштами; б/н від 28 серпня 2018 року про зміну банківських реквізитів Кредитора; до Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 31 травня 2007 року: №1 від 25 січня 2008 року про доповнення Договору новим пунктом щодо розміру виплат за користування кредитною лінією; №2 від 18 травня 2010 року про внесення змін щодо нарахування та сплати процентів та строків погашення кредиту; б/н від 03 жовтня 2011 року про зміну кінцевої дати погашення кредиту, розміру відсотків за користування кредитними коштами; б/н від 20 квітня 2018 року про зміну банківських реквізитів Кредитора; б/н від 28 серпня 2018 року про зміну банківських реквізитів Кредитора.

Також встановлено, що між «UKRFARM FUNDING LIMITED» та ТОВ Мічуріна Агро укладено Договір про поновлювану кредитну лінію б/н від 04 березня 2008 року.

Сума Кредиту. Відповідно до цього Кредитного Договору, Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином використовувати та виплачувати (та робити будь-які інші платежі відповідно даного договору) поновлюваний кредит на загальну суму до десяти мільйонів (1000000000) доларів США (Максимальна Сума Кредиту) на всіх умовах даного Договору.

Порядок надання Кредиту. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього Кредитного Договору шляхом надіслання письмової заявки на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу (в межах Максимальної Суми Кредиту відповідно до Статті 2.1). Кредитор на власний розсуд вирішить, надавати чи не надавати конкретний транш Боржнику та в якому розмірі. Якщо Кредитор вирішить надати транш Боржнику, він надішле йому письмове підтвердження про це, в якому зазначить суму траншу, яка буде перерахована, та Процентну Ставку відповідно до Пунктів 3.1 та 3.2 нижче. Таке підтвердження є обов`язковим для Боржника, і він буде зобов`язаний прийняти суму траншу, яку надасть йому Кредитор.

Мета. Кредит використовується для поповнення оборотних коштів та виробничих активів Боржника в необхідних межах та в інших загальних корпоративних цілях, за умови, що будь яка частка Кредиту яка фінансується отриманими Кредитором у Standard Bank Рlс. кредитними коштами, повинна використовуватися тільки в цілях визначених у поновлювальних кредитних угодах між Кредитором та Standard Bank Рlс на фінансування виробничих витрат та зберігання врожаю.

Процентна Ставка. Боржник зобов`язаний сплачувати відсотки за користування Кредитом на будь-які неповернуті ним суми Кредиту за ставкою LIBOR плюс 6% (шість) процентів річних (надалі «Процентна Ставка»). Проценти нараховуються та сплачуються в розрахунку 360 днів на рік. Проценти сплачуються у строк, передбачений пунктом 4.1 цього Кредитного Договору.

У випадку, якщо на час надання будь-якого траншу максимальна дозволена процентна за ставка за кредитами, що отримуються від нерезидентів в Україні буде змінена та підлягатиме застосуванню до будь-якого такого майбутнього траншу, Кредитор встановить на власний розсуд Процентну Ставку для такого траншу, за умови, що таке рішення не повинно буде суперечити імперативним вимогам застосовного права.

ТОВ Мічуріна Агро та «UKRFARM FUNDING LIMITED» уклали додаткові угоди до Договору про поновлювану кредитну лінію б/н від 04 березня 2008 року: №1 від 18 травня 2010 року про внесення змін щодо нарахування та сплати процентів та строків погашення кредиту, банківських реквізитів Кредитора, а також щодо умов уступки права вимоги та переведення боргу; б/н від 03 грудня 2011 року про зміну кінцевих строків погашення кредиту та доповнення Договору умовами щодо розміру виплат за користування кредитною лінією.

20 вересня 2018 року між «UKRFARM FUNDING LIMITED» (Кредитор), ТОВ Мічуріна Агро (Первісний боржник) та ТОВ «Поділля-Агросервіс» (Новий боржник) керуючись ст. 520-525 Цивільного кодексу України, а також (її) враховуючи рішення загальних зборів учасників Первісного Боржника припинити діяльність (здійснити ліквідацію) Первісного Боржника шляхом приєднання до Нового боржника від 25 жовтня 2017 року та передавального балансу, затвердженого рішенням загальних зборів учасників Первісного Боржника від 02 січня 2018 року, за яким Первісний боржник передає усі права та зобов`язання своєму правонаступнику - Новому боржнику, уклали даний Договір переведення боргу:

1. В порядку та на умовах, визначених цим Договором, Первісний боржник переводить, а Новий боржник зобов`язується виконувати в повному обсязі зобов`язання відповідно до Договору про сезонну поновлювану кредитну лінію від 04 березня 2008 року б/н (далі - Основний договір), внаслідок чого Новий боржник заміняє Первісного боржника як зобов`язану сторону в Основному договорі.
2. Кредитор не заперечує проти зміни Первісного боржника Новим боржником в Основному договорі і, підписуючи зі своєї сторони даний Договір, дає свою згоду на відповідне переведення боргу в порядку та на умовах, визначених даним Договором.
3. В день підписання даного Договору Первісний боржник зобов`язаний передати Новому боржникові всю необхідну інформацію (документи), пов`язану із переведенням боргу за Договором.
4. Новий боржник має право висунути проти Кредитора всі заперечення, що ґрунтуються проти Кредитора та Первісним боржником за Основним договором.
5. Новий боржник, як сторона Основного договору, та Кредитор мають право змінювати, доповнювати, погоджувати форму та строки виконання зобов`язань за Основним договором самостійно шляхом укладення двосторонніх додаткових угод (договорів).
6. З дати набуття чинності даного Договору зобов`язання Первісного боржника щодо Кредитора за Основним договором припиняються.
7. Новий боржник набуває права Кредитора щодо Первісного боржника на суму зобов`язань за Основним договором.
8. На момент укладення цього Договору заборгованість за кредитом та відсотками Первісного Боржника за Основним договором становить: сума кредиту 353000,0 доларів США (Триста п`ятдесят три тисячі доларів США 00 центи); проценти за користуванням кредитом - 64026,29 доларів США (шістдесят чотири тисячі двадцять шість доларів США 29 центи).
9. На момент укладення цього Договору проценти за користування кредитом та порядок їх сплати визначаються умовами Основного Договору та Доповненнями до Основного Договору. Всі платежі, що здійснює Новий Боржник за цим Договором, повинні здійснюватися Кредитору на рахунок, вказаний у цьому Договорі.

Позивач на підтвердження наявності підстав для зменшення відсоткової ставки податку з оприбуткування доходів, які виплачувались на користь компанії UKRFARM FUNDING LIMITED (Республіка Кіпр) надав нотаріально засвідчений переклад апостильованого належним чином Свідоцтва від 15 лютого 2018 року, за яким UKRFARM FUNDING LIMITED є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Урядом Республіки Кіпр і Урядом України, для уникнення подвійного оподаткування. Зазначений резидент підлягає оподаткуванню в Республіці Кіпр щодо податків на доходи за 2018 рік, незалежно від джерел їх походження, починаючи з 23 березня 2005 року, тобто з дати державної реєстрації особи Державним реєстратором та ліквідатором товариства.

Сам факт того, що позикодавець позивача в спірний період був резидентом Республіки Кіпр не заперечується самим відповідачем, що знайшло своє відображення в акті перевірки від 27 листопада 2023 року №13054/22-01-23-01/31412668.

Відповідач в акті перевірки зазначив, що згідно бухгалтерського обліку в ТОВ «Поділля-Агросервіс» станом на 01 січня 2018 року та на 31 грудня 2018 року по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» відсутня заборгованість.

У 2018 році ТОВ «Поділля-Агросервіс» сплатило до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 2% від суми доходу нерезидента в сумі 1  160  546,00 грн.

Позивач, у перевіряємому періоді виплачував нерезиденту доходи із джерелом їх походження з України, а саме: відсотки за кредитними договорами: № б/н від 31 травня 2007 року, № б/н від 02 лютого 2007 року та № б/н від 04 березня 2008 року, укладеними з компанією UKRFARM FUNDING LIMITED (Кіпр), на загальну суму 2028264,52 дол. США або 56866731,44 грн, що підтверджується платіжними дорученнями: по контракту № б/н від 31 травня 2007 року - платіжне доручення від 18 жовтня 2018 року №58 на суму 70847,34 дол.США/1977837,68 грн; по контракту № б/н від 02 лютого 2007 року - платіжне доручення від 18 жовтня 2018 року №59 на суму 809353,53 дол.США/22594636,71 грн, платіжне доручення від 22 жовтня 2018 року №60 на суму 94152,00 дол.США/2653392,60 грн, платіжне доручення від 24 жовтня 2018 року №61 на суму 519434,00 дол.США/14621756,48 грн, платіжне доручення від 31 жовтня 2018 року №62 на суму 257380,00 дол.США/7248962,80 грн, платіжне доручення від 01 листопада 2018 року №63 на суму 214183,66 дол.США/6022594,35 грн; по контракту № б/н від 04 березня 2008 року - платіжне доручення від 11 грудня 2018 року №64 на суму 62913,99 дол.США/1747550,82 грн.

Відповідно до умов Договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31 травня 2007 року (зі змінами та доповненнями) та Договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 04 березня 2008 року (зі змінами та доповненнями), укладених ТОВ «Поділля-Агросервіс» з «UKRFARM FUNDING LIMITED», Кіпр, визначено, що Кредит фінансується отриманими Кредитором у Standard Bank Рlс кредитними коштами на підставі поновлювальних кредитних угод між Кредитором та Standard Bank Рlс.

В акті перевірки також зазначено, що позивача було проінформовано, що нерезидент «UKRFARM FUNDING LIMITED», Кіпр не є бенефіціарним отримувачем доходу за даними кредитними угодами, оскільки поставив особистий підпис у Договорі про сезонну поновлювальну кредитну лінію від 31 травня 2007 року №б/н, у Договорі про сезонну поновлювальну кредитну лінію від 04 березня 2008 року №б/н, чим погодився з умовами договорів, згідно яких «UKRFARM FUNDING LIMITED» для фінансування кредиту отримує кредитні кошти у Standard Bank Рlс на підставі кредитних угод між «UKRFARM FUNDING LIMITED» та Standard Bank Рlс, отже «UKRFARM FUNDING LIMITED» виступає, як проміжна ланка за операціями з кредитування за зазначеною угодою. UKRFARM FUNDING LIMITED не може бути бенефіціарним власником отриманих доходів за даною кредитною угодою, оскільки джерело фінансування Кредиту не є власністю UKRFARM FUNDING LIMITED, а є власністю Standard Bank Рlс. UKRFARM FUNDING LIMITED пов`язаний договірними зобов`язаннями з кредитом Standard Bank Рlс, тому UKRFARM FUNDING LIMITED не може визначати подальшу економічну долю отриманих доходів за даною кредитною угодою.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Судові рішення у справі оскаржуються відповідачем з таких підстав:
- застосування норм матеріального права - пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі №804/4659/15, від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України;
- порушення норм процесуального права - статті 90 КАС України. Підстава касаційного оскарження - пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з частиною другою статті 353 КАС України.

Скаржник вважає, що суди першої та апеляційної інстанції при вирішенні цієї справи не врахували висновки, які містяться у постанові Верховного Суду від 27 липня 2020 року у справі №826/5911/18: суди свій висновок про правомірність дій позивача (обставини, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів; помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували. При визначенні бенефіціарного власника доходу необхідно дослідити економічну сутність операції, доцільність укладення договору з нерезидентом, функції, які виконує отримувач цього доходу.

Окрім того, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не застосували до спірних відносин висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі № 804/4659/15: у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. Коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Відповідач стверджує, що суди не врахували, що до кредитування позивача за кредитними договорами (договорами про поновлювальну кредитну лінію) з UKRFARM FUNDING LIMITED залучено іншого кредитора, у зв`язку з чим UKRFARM FUNDING LIMITED не може вважатись бенефіціарним отримувачем доходу.

Правова позиція податкового органу полягає у тому, що для визначення особи фактичним отримувачем доходу особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але й повинна визначити подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаними договірними та юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Відповідач вважає передчасним висновок судів про те, що нерезидент - компанія UKRFARM FUNDING LIMITED мала статус бенефіціарного власника доходу при виплаті позивачем на його користь процентів за користування кредитними коштами.

Податковий орган вказує на порушення судами попередніх інстанцій статей 73, 75, 90, 242, 246 КАС України в частині не дослідження зібраних у справі доказів, встановлення обставин справи на підставі неналежних, недостовірних доказів, що унеможливило встановлення усіх фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення цієї справи. В касаційній скарзі зауважено, що суди не взяли до уваги економічні наслідки господарських операцій позивача з нерезидентом, а звернули увагу на оформлення цих операцій. При цьому, суди не застосували підхід «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин, не дослідили економічну сутність операцій, функції, які виконує отримувач такого доходу. 

Зокрема, відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій безпідставно врахували лист компанії UKRFARM FUNDING LIMITED про те, що компанія є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ТОВ «Поділля-Агросервіс» як належний, достовірний доказ, оскільки цей лист видано компанією UKRFARM FUNDING LIMITED по відношенню до самої себе. Цей доказ не відповідає критерію «поза розумним сумнівом». 

Скаржник звернув увагу, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки листу компанії RESTOMON LIMITED від 04 квітня 2024 року щодо відсутності зовнішнього прямого чи непрямого впливу на ведення господарської діяльності UKRFARM FUNDING LIMITED з боку будь-якої пов`язаної чи непов`язаної сторони. 

Податковий орган також зазначив, що в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту погашення UKRFARM FUNDING LIMITED заборгованості по кредитним договорам на користь Standard Bank РIс, зокрема, в 2012 році, до періоду, коли позивач виплачував UKRFARM FUNDING LIMITED проценти за користування кредитними коштами, отриманими від цього нерезидента.

Таким чином, на думку відповідача, обставини справи щодо наявності бенефеціарного статусу власника доходу у компанії UKRFARM FUNDING LIMITED встановлено судом на підставі неналежних, недостовірних, недостатніх доказів.

Окремо, податковий орган звернув увагу на те, що в мотивувальних частинах рішень судів першої та апеляційної інстанції відсутня оцінка аргументів відповідача, а саме:
- відсутність у компанії власних співробітників, окрім директора, який є співробітником компанії Fiduseve Management Limited, що спеціалізується по наданню послуг з керування активами; договір оренди приміщення відсутній;
- банківським рахунком у компанії керує співробітник Fiduseve Management Limited спільно з громадянами України, двоє з яких є посадовими особами групи компаній Кернел, до складу якої входить позивач;
- відсутність власних активів для надання кредитів, діяльність компанії повністю залежна від продовження фінансової підтримки кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви, що компанія зможе продовжувати діяльність на постійній основі та матиме змогу реалізувати свої активи у рамках звичайної господарської діяльності;
- діяльність компанії є збитковою.

Відповідач просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року, рішення Хмельницького адміністративного окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року у справі № 560/5190/24, ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову, або направити справу на новий судовий розгляд.

17 лютого 2025 року від Товариства до суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, у якому позивач просить залишити без задоволення касаційну скаргу, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Правове регулювання

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Суди попередніх інстанцій, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, визнали, що надані Товариством на спростування висновків контролюючого органу документи відповідають вимогам міжнародного і національного законодавства, всі документи апостильовано та представлено їх переклад.

Так, досліджуючи обставини щодо UKRFARM FUNDING LIMITED як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу (відсотків, за кредитними договорами), суди врахували:
1)          Офіційний лист компанії UKRFARM FUNDING LIMITED (Республіка Кіпр), наданий на запит ТОВ «Поділля-Агросервіс», в якому керівництво компанії нерезидента запевнило позивача про те, що Компанія є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ТОВ «Поділля-Агросервіс» згідно з Договором про сезонну поновлювану кредитну лінію від 31 травня 2007 б/н та додатковими угодами до нього, Договором про поновлювану кредитну лінію від 02 лютого 2007 року б/н та додатковими угодами до нього, Договором переведення боргу від 20 вересня 2018 року б/н. Зокрема, компанія UKRFARM FUNDING LIMITED підтвердила, що не здійснює посередницької функції стосовно таких відсотків, тобто не виконує функції агента, який діє щодо такого доходу на користь та/або в інтересах іншої особи; при отриманні такого доходу UKRFARM FUNDING LIMITED не має жодних попередньо визначених зобов`язань перерахувати його прямо чи опосередковано іншій особі, яка має право застосовувати пільгове податкове право при прямому надходженні такого доходу за конвенціями щодо уникнення подвійного оподаткування. UKRFARM FUNDING LIMITED має повне право використовувати та користуватись цими відсотками, не обмеженими будь-яким договірним, юридичним чи будь-яким іншим зобов`язанням передавати отриманні їх іншій особі. А відтак, UKRFARM FUNDING LIMITED не може розглядатися, як агент або номінальний отримувач відсотків, отриманих відповідно до зазначеного Договору.
2)          Лист компанії Restomon Limited від 04 квітня 2024 року, наданий на запит позивача про надання інформації щодо наявності зобов`язань у компанії Ukrfarm Funding Limited щодо перерахування відсотків за спірними кредитними договорами, чи мала ця компанія спроможність надавати кредити іншим суб`єктам господарювання без залучення коштів від материнської чи інших компаній і т.п. Цим листом від 04 квітня 2024 року надано відповідь про те, що ніякого зовнішнього прямого чи непрямого впливу на ведення господарської діяльності Ukrfarm Funding Limited з боку будь-якої пов`язаної чи непов`язаної сторони не здійснювалось. Крім того, компанія Restomon Limited підтверджує, що в період з 2017 по 2019 рік Ukrfarm Funding Limited мала власні ресурси для здійснення господарської діяльності, що підтверджує її фінансову незалежність від інших суб`єктів господарювання.
3)          Відповідь Standard Bank Рlс. на звернення позивача щодо підтвердження статусу бенефіціарного власника отриманих відсотків Ukrfarm Funding Limited, у якій повідомляється, що ICBC Standard Bank Рlс. (в минулому, Standard Bank Рlс.), як кредитор та Ukrfarm Funding Limited, як боржник, були сторонами кредитного договору, датованого 3 серпня 2007 року. Вся заборгованість за Кредитним договором (в тому числі всі суми процентів) повністю сплачена та погашена в 2012 році.

Суди попередніх інстанцій критично оцінили висновки податкового органу, викладені в акті перевірки щодо того, що TOB «Поділля-Агросервіс» здійснювалась виплата доходу з джерелом походження з України - UKRFARM FUNDING LIMITED, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, оскільки такі висновки податкового органу зроблено виключно на підставі аналізу господарських правовідносин «UKRFARM FUNDING LIMITED» із TOB «Поділля-Агросервіс» та UKRFARM FUNDING LIMITED із Standard Bank Рlс. При цьому, такий аналіз податковим органом зроблено без дослідження первинних документів, зокрема щодо правовідносин між UKRFARM FUNDING LIMITED та Standard Bank Рlс.

Суди першої та апеляційної інстанції акцентували увагу на тому, що податковий орган здійнив аналіз правовідносин позивача із нерезидентом на обмеженій інформації, що  отримана з листів компетентного органу Республіки Кіпр, тобто фактично на припущеннях податкового органу. 

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що такі висновки судів попередніх інстанцій відповідають наявним в матеріалам справи доказам, а саме відповідач на вимогу суду надав переклад листа компетентного органу Республіки Кіпр і частину додатків до нього (фінансова звітність нерезидента) на 38 аркушах (із 168 аркушів без перекладу), які, як зазначив сам відповідач, були використані під час перевірки.  

Отже, податковий орган під час перевірки здійснив вибірковий аналіз фінансової звітності нерезидента UKRFARM FUNDING LIMITED, що не може свідчити про об`єктивну оцінку фінансового стану компанії. 

Суди попередніх інстанцій оцінили лист-відповідь компетентного органу Республіки Кіпр від 23 квітня 2021 року №T.D. 3.10.43.2/AV.246 Р.910 з додатками та дійшли висновку, що в цих документах міститься лише загальна інформація про діяльність «UKRFARM FUNDING LIMITED», яка не спростовує факт того, що компанія є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ТОВ «Поділля - Агросервіс» за кредитними договорами.

Крім цього, суди акцентували увагу на тому, що інформація визначена в листі компетентного органу Республіки Кіпр від 23 квітня 2021 року №T.D. 3.10.43.2/AV.246 Р.910 надана щодо ТОВ «Агрофірма «Симереньки» та не містить даних стосовно позивача.

Жодних інших матеріалів за результатами дотримання Конвенції про уникнення подвійного оподаткування по відносинам ТОВ «Поділля-Агросервіс» та UKRFARM FUNDING LIMITED відповідачем не надано.

Колегія суддів Верховного Суду зауважує, що метою доказування в адміністративному судочинстві є встановлення істини у справі. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом у процесі розгляду адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони покликаються для підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з покликанням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (частина перша статті 72 КАС України).

Згідно з статтею 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Достатніми, в розумінні статті 76 КАС України, є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Учасники справи відіграють ключову роль у доказуванні. Так, відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених статтею 78 КАС України. 

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (частина друга статті 77 КАС України).

За змістом частини четвертої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів (частина шоста статті 77 КАС України).

Колегія суддів зауважує, що не дивлячись на ухвали суду першої інстанції про витребування судом листа компетентного органу Республіки Кіпр з усіма додатками, на який відповідач посилається, як на підставу перевірки і джерело інформації, що викладена в акті, податковий орган не надав повного перекладу даного документу.

Очевидно, що з огляду на принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, окремі аркуші листа Міністерства фінансів Республіки Кіпр не можуть бути достатніми та достовірними доказами в розумінні норм статей 75-76 КАС України. При цьому, суди попередніх інстанцій виходили з того, що інформація, переклад якої надав відповідач, не спростовує факт того, що «UKRFARM FUNDING LIMITED» є бенефіціарним власником відсотків, отриманих від ТОВ «Поділля - Агросервіс» за кредитними договорами.

Доводи відповідача в касаційній скарзі щодо неналежності доказів - офіційних листів компаній UKRFARM FUNDING LIMITED, Restomon Limited, Standard Bank Рlс., колегія суддів визнає безпідставними, оскільки відповідач просить про переоцінку доказів у справі, що є неможливим на стадії касаційного розгляду справи, адже суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Доводи податкового органу про відсутність у справі доказів погашення компанією UKRFARM FUNDING LIMITED заборгованості за кредитними договорами на користь Standard Bank Plc, а також можливе існування інших угод між зазначеними особами, колегія суддів Верховного Суду відхиляє, оскільки обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Враховуючи те, що податковий орган не довів факт кредитування позивача за Кредитними договорами за рахунок коштів, отриманих компанією - нерезидентом в інших фінансових установах, в тому числі в Standard Bank Plc, у позивача не виникло обов`язку надавати докази в спростування зазначеної позиції контролюючого органу. Крім того, позивач не зобов`язаний мати фінансову звітність чи висновки аудиту фірми-нерезидента та надавати такі під час проведення перевірки.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідач не довів належними, допустимими, достатніми і достовірними доказами те, що UKRFARM FUNDING LIMITED є проміжним агентом, а не бенефіціарним кінцевим власником отриманих від позивача процентів, наведені в акті перевірки твердження не свідчать, що компанія UKRFARM FUNDING LIMITED не розпоряджалася на власний розсуд отриманими від платника відсотками за
кредитом.

Доводи податкового органу щодо відсутності у рішеннях судів оцінки всім аргументам відповідача не означає, що таким доказам не була надана оцінка. Адже за практикою Європейського суду з прав людини пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (див. «Руїз Торія проти Іспанії» (Ruiz Toriya v. Spaine), рішення від 09 грудня 1994 року, Серія A, № 303-A, параграф29). Водночас, відповідь суду повинна бути достатньо детальною для відповіді на основні (суттєві) аргументи сторін.

Як зазначає відповідач у касаційній скарзі, застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 та підпункту 141.4.2. пункту 141.4. статті 141 ПК України при ухваленні рішень зроблено без врахування висновків щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, викладених в постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року в справі №804/4659/15, а саме, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ особа-нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. Висновки, викладені у вищевказаній постанові Верховного Суду, не могли бути застосовані судами попередніх інстанцій, оскільки правовідносини в справі, що переглядається, та у справі №804/4659/15, не є подібними, а взагалі містять суттєво інші обставини справи, зокрема, відсутність будь-яких інших осіб, залучених до кредитування позивача, крім компанії UKRFARM FUNDING LIMITED. 

Не зважаючи на те, що у справі, яка переглядається, та у справі №804/4659/15 предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог є однаковими, фактичні обставини справи є принципово різними. А саме, у справі №804/4659/15 кредитний договір, який був укладений між позивачем ДП «Придніпровська залізниця» та БарклейзБанк Пі-Ел-Сіна, був договором про надання синдикованого кредиту. Синдикований кредит - це форма фінансування, коли група кредиторів надає спільний кредит позичальнику. Крім того, постанова Верховного Суду у справі №804/4659/15 ухвалена з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, достовірності, належності і допустимості.

Щодо посилання відповідача на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків, які містяться у постанові Верховного Суду від 27 липня 2020 року в справі №826/5911/18, колегія суддів зазначає, що підставою для касаційного оскарження є не врахування висновку Верховного Суду саме щодо застосування норми права, а не будь-якого висновку, зробленого судом касаційної інстанції в обґрунтування мотивувальної частини постанови. Постановою Верховного Суду від 27 липня 2020 року в справі №826/5911/18 скасовано рішення судів попередніх інстанцій, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Верховний Суд неодноразово вказував на те, що направлення справи на новий розгляд не означає остаточного вирішення справи, отже, й остаточного формування правового висновку у ній. За результатами нового розгляду справи доказова база в ній може істотно змінитися, адже й сам новий розгляд став наслідком порушення норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, а така зміна, у свою чергу, вплине або може вплинути на правові висновки у справі.

Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченні на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог КАС України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування даних податкового обліку.

З урахуванням встановлених судами обставин справи, зважаючи на те, що відповідач, всупереч вимог процесуального Закону, не надав доказів того, що вказаний нерезидент не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь - які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент - UKRFARM FUNDING LIMITED, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.

Суди попередніх інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, дослідили господарські операції позивача, за якими Товариством було сформовано податковий облік, надали об`єктивний їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом в акті перевірки, запереченнях на позов,   апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року у справі № 560/5190/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк