ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2024 року	Львів	Справа № 300/2732/24 пров. № А/857/21675/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Матковської З.М., Коваля Р.Й.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року (прийняте суддею Кафарським В.В. у м. Івано-Франківськ, в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження) у справі № 300/2732/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головне управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:

В квітні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач), звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від  08.02.2024 №003851/0706, згідно з яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкції (штрафів) в розмірі 17 000 грн.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись із рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення ухвалене з підстав неповного з`ясування обставин справи, невірного застосування норм матеріального і процесуального права. Зазначає, що згідно пункту 226.11 статті 226 ПК України та пункту 24 Положення №1251, продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняється. При проведенні перевірки позивачем жодним чином не заперечувався факт зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка. При цьому, позивач, як суб`єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить рішення суду залишити без змін.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно частини 1 статті 311 КАС України призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець, зокрема у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Одним із видів діяльності позивача є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 47.11). Діяльність здійснюється на підставі ліцензії №09090311202301814, що не заперечується відповідачем.
Посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 05.01.2024 №35-п та направлень від 10.01.2024 №100 та №101 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_2 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , у якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
За результатом перевірки контролюючим органом складено акт (довідку) фактичної перевірки від  18.01.2024 за №090026, яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», ст.  11  Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі  – Закон №481/95-ВР) та ст. 226 Податкового кодексу України, зокрема: 1)  проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО; 2)  невидача розрахункового документа встановленого зразка на повну суму покупки; 3)  проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, для підакцизних товарів, а саме згідно контрольних стрічок РРО з ФН 3000716661, 25.04.2022 реалізовано сигарети «LM Loft Double Splash», 16.06.2022 реалізовано сигарети «Winston» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (додаток №1); 4)  порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою. Первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу, до перевірки не надано. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку становить 1  960 грн (додаток №3); 5)  зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 » зберігалися тютюнові вироби (електронні сигарети) в кількості 4 шт. на суму 1  960 грн (додаток №3).
ФОП ОСОБА_1 отримала примірник акта перевірки.
Окрім цього, у поясненнях ОСОБА_1 від 10.01.2024, які є додатком до акту перевірки, позивач зазначила, що «… під час перевірки встановлено зберігання електронних випаровувальних пристроїв CHILL UP…».
На підставі акту перевірки, відповідачем винесено, зокрема і оскаржене податкове повідомлення-рішення від  08.02.2024 №003851/0706, яким за порушення ст.  11  Закону №481/95-ВР до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17  000  грн.
Позивач не погоджуючись з винесеним податковим повідомленням-рішенням звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що торгівля компонентами, продаж яких здійснює ФОП ОСОБА_1 , не потребує наявності ліцензії або оподаткуванням акцизним податком, відтак, штрафна санкція, яку застосував контролюючий орган за реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах без ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюнових виробів податковим повідомленням-рішенням від  08.02.2024 №003851/0706 у розмірі 17 000 грн є протиправною.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України перебачено, що одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пункту 80.1, підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно з пунктом 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Судом встановлено, що фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі направлень на перевірку від 10.01.2024 №100 та №101 та наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 05.01.2024 №35-п та направлень, виданих Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області.
Як підставу, у вказаних направленнях на перевірку та наказі «Про проведення фактичної перевірки», Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області визначено підпункти 80.2.2., 80.2.5., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (найменування суб`єкта господарювання, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави. Належним чином вручені позивачу.
Щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від  08.02.2024 №003851/0706, апеляційний суд зазначає наступне.
Порядок виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах передбачено статтею 226 ПК України.
Згідно із пункту 226.2 статті 226 ПК України, наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Відповідно до пункту 226.5 та пункту 226.6 статті 226 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України. Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно пункту 226.8 статті 226 ПК України, кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
Відповідно до абзацу 4 пункту 226.8 статті 226 ПК України, кожна марка акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах, повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
Так, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 за №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Згідно статті 1 Закону №481/95-ВР, тютюнові вироби – сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Статтею 11 Закону №481/95-ВР встановлено порядок маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якою визначено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Пунктом 228.9 статті 228 ПК України передбачено, що відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР визначена відповідальність за порушення норм цього Закону, а саме, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального, тютюнової сировини посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
У відповідності із підпунктом 14.1.56-3 пункту 14.1 статті 14 ПК України, електронна сигарета – виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.
Підпунктом 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
В пункті 215.1 статті 215 ПК України визначений перелік товарів, які віднесено до підакцизних товарів. Починаючи з 01.01.2021, до цього переліку включені й «ріднини, які використовуються в електронних сигаретах».
Відповідно до пункту 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 ПК України (в редакції станом на день проведення перевірки), акцизом обкладаються рідини, що використовуються в електронних сигаретах якщо Код товару (продукції) згідно з УКТЗЕД співпадає з кодом 3824999620.
Судом встановлено, що під час здійсненої фактичної перевірки у ФОП ОСОБА_1 не було виявлено товарів які б підпадали по УКТ ЗЕД під акцизний податок. Натомість, виявлено товари згідно УКТ ЗЕД 2905450000, 2939791000 та 3302109000, що підтверджується видатковою накладною №ФТ-00000990 від 05.01.2024, товарно-транспортною накладною №РФТ-00000990 від 05.01.2024.
Натомість, контролюючий орган дійшов висновку про те, що рідини, які перебували на реалізації у позивача, мали властивості, що відносять їх до товарної позиції, а саме рідин, що використовуються в електронних сигаретах та потребують ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюнових виробів.
З експертних висновків №1472-1/23, №1472-2/23, №1472-3/23 від 11.12.2023 складених Харківською торгово-промисловою палатою, предметом дослідження яких були товари, які реалізує позивач, вбачається, що гліцерин «CHILL UP» відноситься до коду УКТ ЗЕД 2905450000 (спирти ациклічні та галогеновані, сульфовані, ніторовані або нітрозовані похідні; Інші поліспирти; Гліцирин); нікобустер «CHILL UP» відноситься до коду УКТ ЗЕД 2939 79 10 00 (Алкалоїди, природні або синтезовані, та їх солі, прості та складні ефіри та інші похідні; Інші рослинного походження; Інші; Нікотин та його солі, ефіри та інші похідні); ароматизатор «CHILL UP» відноситься до коду УКТ ЗЕД 3302 10 90 00 (Суміші запашних речовин та суміші (включаючи спиртові розчини), одержані на основі однієї або кількох таких речовин, які застосовуються як промислова сировина, інші препарати на основі запашних речовин, які використовуються у виробництві напоїв; Для використання у харчовій промисловості або для виробництва напоїв; Для використання у харчовій промисловості).
Таким чином, гліцерин «CHILL UP», нікобустер «CHILL UP», ароматизатор «CHILL UP» не є рідинами з яких сплачується акцизний податок.
Згідно постанови Надвірнянського районного суду від 15.02.2024 р. у справі №348/107/24, яка набрала законної сили встановлено, що гліцерин «CHILL LAB», нікобустер «CHILL LAB», ароматизатор «CHILL LAB» не є рідинами з яких сплачується акцизний податок, а тому провадження у справі про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності за ч. 1 ст. 156 КУпАП було закрито на підставі п. 1 ч. 1 ст. 247 КУпАП за відсутністю в її діях складу вказаного адміністративного правопорушення.
Частиною 4 ст. 78 КАС України передбачено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. 
Відтак, товар, продаж якого здійснює ФОП ОСОБА_1 , не може безпосередньо використовуватися в електронних сигаретах, а самі електронні сигарети, які не мають в собі рідин не входять до переліку підакцизних товарів, тож не є об`єктом вищезазначеного правопорушення, а, отже, немає підстав для притягнення ОСОБА_1 до відповідальності за порушення чинного законодавства України та застосування до неї штрафних санкцій в розмірі 17 000 грн. 
У відповідності до вимог частини 2 статті 77 КАС України, саме на суб`єкта владних повноважень покладений обов`язок довести ті обставини, які зазначені в акті перевірки.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки Головне управління ДПС в Івано-Франківській області не надало доказів того, що ФОП ОСОБА_1 здійснено реалізацію рідин, що використовуються в електронних сигаретах без ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюнових виробів, а, відтак, спірне податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області - залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року у справі № 300/2732/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                   Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                  З.М. Матковська

                                                                                              Р.Й. Коваль

Повний текст постанови складено 23.12.2024