ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/12628/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Пащенко К.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 лютого 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді                              Файдюка В.В.,
Суддів                                                  Карпушової О.В.,
                                                              Мєзєнцева Є.І.,
При секретарі                                          Масловській К.І.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 березня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.05.2018 р. № 0063604204, від 31.05.2018 р. № 0063614204, від 13.03.2018 р. № 0026334204, від 13.03.2018 р. № 0026294204.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню. Позивач вважає вказані рішення протиправними, оскільки нарахування грошових зобов`язань за прощеним боргом суперечить положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України. Вказував на те, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 25.03.2019 позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 31.05.2018 №0063604204, №0063614204, від 13.03.2018 №0026294204. В іншій частині позову відмовив.
Задовольняючи позов у визначеній судом частині, суд першої інстанції виходив з того, що: позивачем не було отримано оподатковуваного доходу в розумінні положень статті 14, пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 165 ПК України; штраф за несвоєчасне подання податкової декларації був самостійно сплачений позивачем. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив з того, що позивачем не було доведено протиправності податкового повідомлення-рішення від 13.03.2018 № 0026334204 та не надано документи, які б спростовували викладені контролюючим органом в акті перевірки висновки у зазначеній частині.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 12.08.2019 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Управління від 31.05.2018 №0063604204, №0063614204 та ухвалив в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову в цій частині відмовив. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Рішення суду апеляційної інстанцій обґрунтоване тим, що анульована банком сума боргу є доходом платника податку в розумінні ПК України, підлягає оподаткуванню в порядку, передбаченому абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України і зазначений дохід позивач був зобов`язаний включити до податкової декларації.
Позивач, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду касаційної інстанції із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову та залишити в силі рішення суду першої інстанції в цій частині.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказував на те, що суд не надав належної правової оцінки доводам позивача стосовно того, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням. Скаржник доводить, що він не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню. Вважає оспорювані рішення протиправними з підстав того, що нарахування грошових зобов`язань за прощеним боргом суперечить положенням пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Відповідач не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду касаційної інстанції із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просив скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач послався на неврахування судами, що анульована банком сума боргу є доходом платника податку в розумінні ПК України, підлягає оподаткуванню в порядку, передбаченому абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України і зазначений дохід позивач був зобов`язаний включити до податкової декларації.
Постановою Верховного суду від 11 липня 2024 року касаційну скаргу ОСОБА_1 та касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
При цьому суд касаційної інстанції виходив з того, що  суд апеляційної інстанції не встановив, чи є цей прощений борг сумою курсової різниці, яка визначена відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, чи відноситься така сума до складу доходів платника податку та чи підлягає оподаткуванню.
Суд апеляційної інстанції не з`ясував питання зміни валюти грошового зобов`язання при прощенні (анулюванні) боргу, співвідношення між курсовою різницею та сумою прощеного боргу, не дослідив додаткову угоду до договору кредитування, укладену між позивачем та Банком, на предмет валюти грошового зобов`язання, порядку прощення боргу, суми відступного, тощо, не з`ясував структуру боргу, який було анульовано банком, не визначив, чи входить до цієї суми основний борг, пеня, штрафні санкції, проценти, тощо, та в якому розмірі.
Ураховуючи наведене, Верховний Суд вказав, що суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку, що прощена (анульована) банком заборгованість є додатковим благом платника, і як наслідок, передчасно відмовив у задоволенні позову у цій частині.
12 серпня 2024 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли пояснення позивача щодо висновків, які викладені у постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року.
Відповідно до п.3 ч.1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Приймаючи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як встановлено матеріалами справи, між позивачем та Публічним акціонерним товариством "Креді Агріколь Банк" був укладений кредитний договір від 20.12.2007 №305/07-Ф, відповідно до умов якого банк надав позивачу кредитні кошти в розмірі 80000,00 доларів США (далі - Кредитний договір).
31.05.2016 на підставі Договору про внесення змін та доповнень №2 (про часткове прощення боргу) (далі - Договір № 2) до Кредитного договору платнику податків здійснено часткове прощення боргу у розмірі 19569,59 доларів США внаслідок сплати останнім не менше ніж 50% від суми заборгованості по кредиту.
Відповідно до листа Публічного акціонерного товариства "Креді Агріколь Банк", сума прощеного боргу позивачу в 2016 році становить 492488,34 грн, з яких за основною сумою кредиту 483453,24 грн, за нарахованими відсотками 9035,10 грн.
Одночасно, кредитор направив до податкового органу розрахунок сум доходу (у вигляді додаткового блага) за формою 1-ДФ із зазначенням розміру суми прощеної основної заборгованості позивача за кредитом, перерахованим у національну валюту України за курсом НБУ (25,166 гривень за 1 долар США) станом на 31.05.2016, що становило 483453,24 грн.
Згодом, в період з 24.01.2018 по 06.02.2018 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт від 13.02.2018 №781/26-15-42-04/24790002234 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пунктів 179.1, 179.2 статті 179 розділу ІV ПК України, з врахуванням вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 розділу ІІ ПК України, в наслідок чого позивачем несвоєчасно подано (28.07.2017, строк подання 01.05.2017) декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік до контролюючого органу з недостовірними даними;
підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 44.3 статті 44 ПК України, в насідок чого не надано до перевірки Книги обліку доходів і витрат та документів для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;
підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пункту 179.7 статті 179 ПК України, з врахуванням вимог підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 49 ПК України, в наслідок чого позивачем занижено загальний річний оподатковуваний дохід за 2016 рік на загальну суму 338996,34 грн, занижено та не перераховано до бюджету податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у сумі 61019,90 грн;
підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження та неперерахування до бюджету податкового зобов`язання з військового збору за 2016 рік у сумі 5085,33 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018:
№0026304204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 76274,88 грн, в тому числі: за основним платежем на суму 61019,90 грн, за штрафними санкціями на суму 15254,98 грн;
№0026324204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 6356,33 грн, в тому числі; за основним платежем на суму 5085,33 грн, за штрафними санкціями на суму 1271,33 грн;
№0026334204, яким до позивача за порушення вимог підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 44.3 статті 44 ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн;
№0026294204, яким до позивача за порушення вимог підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пунктів 179.1, 179.2 статті 179 ПК України застосовано штрафні санкції у сумі 170,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих контролюючим органом рішень ДФС України прийнято рішення від 22.05.2018 №7317/П/99-99-11-02-01-14, яким частково задоволено скаргу позивача, залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018 №0026334204, №0026294204, скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.03.2018 №0026304204 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в частині основного платежу в сумі 1750,30 грн, штрафних санкцій в сумі 437,58 грн, № 0026324204 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору в частині основного платежу в сумі 145,87 грн, штрафних санкцій в сумі 36,46 грн, в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України прийняті нові податкові повідомлення-рішення від 22.05.2018 №0063604204 та № 0063614204, якими, у зв`язку з порушенням позивачем вимог підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, пункту 179.7 статті 179, підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, збільшено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 59269,60 грн та з військового збору в розмірі 4939,46 грн, а також застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб в сумі 14817,40 грн і з військового збору в сумі 1234,87 грн.
Наявність складу податкового правопорушення доводиться податковим органом на підставі інформації з бази даних 1-ДФ за 2016 рік щодо прощення позивачу боргу за кредитним договором від 20.12.2007 №305/07-Ф згідно договору № 2 до Кредитного договору, укладеного з Публічним акціонерним товариством "Креді Агріколь Банк", у сумі 483453,24 грн.
Надаючи правову оцінку обставинам у справі, колегія суддів враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім, зокрема, відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
Підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Відповідно до підпункту 168.2.1. пункту 168.2. статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).
Крім того, частиною 3 статті 549 Цивільного кодексу України визначено, що пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 такого змісту: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року».
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.
Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.
Таким чином, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Верховний Суд зауважив, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 та постановах Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №640/4857/19, від 05.10.2023 у справі №520/13636/2020, від 20.03.2024 у справі №804/3608/18.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.
При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.
Як вбачається із матеріалів справи, позивач отримав у Публічного акціонерного товариства "Креді Агріколь Банк" кредит у 2007 році у розмірі 80 тисяч доларів США згідно умов кредитного договору №305/07-Ф від 20.12.2007 року. В той час офіційний валютний курс НБУ складав 5,05 (п`ять гривень 05 копійок) за 1 (один) долар США.
За період дії кредитного договору №305/07-Ф від 20.12.2007 року, тобто з грудня 2007 року по травень 2016 року позивач сплатив Публічному акціонерному товариству "Креді Агріколь Банк" більше 120 тис. доларів США за поточним курсом на дату відповідних платежів.
Саме тому банком було запропоновано та між сторонами укладено Договір від 31 травня 2016 року про внесення змін та доповнень №2 (про часткове прощення боргу) до кредитного договору №305/07-Ф від 20.12.2007 року. Сторони домовились, що враховуючи погашення позичальником ( ОСОБА_1 ) заборгованості за кредитом у розмірі не менше ніж 50% від суми заборгованості по кредиту, що становить 19569,59 доларів США, Банк, у відповідності до статті 605 Цивільного кодексу України, Публічне Акціонерне Товариство «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» припинив зобов`язання позичальника - ОСОБА_1 щодо погашення кредиту у розмірі 19569,59 доларів США, з них кредиту -19210,57 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять доларів США та п`ятдесят сім центів) доларів США, нарахованих доходів за кредитом 359,02 доларів США, шляхом прощення боргу.
При цьому на день «прощення» боргу (31 травня 2016 року валютний курс долара США до Української гривні становив 25,166 грн. за один долар США).
Тобто від моменту отримання кредиту до моменту «прощення» боргу, внаслідок політичної та фінансової кризи, сталася девальвація національної валюти в Україні майже у п`ять разів.
Згідно умов Договору від 31 травня 2016 року про внесення змін та доповнень №2 (про часткове прощення боргу) до кредитного договору №305/07-Ф від 20.12.2007 року сторони домовились, що враховуючи погашення позичальником ( ОСОБА_1 ) заборгованості за кредитом у розмірі не менше ніж 50% від суми заборгованості по кредиту, що становить 19569,59 доларів США, Банк, у відповідності до статті 605 Цивільного кодексу України, Публічне акціонерне товариство "Креді Агріколь Банк" припинив зобов`язання позичальника - ОСОБА_1 щодо погашення кредиту у розмірі 19569,59 доларів США, з них кредиту -19210,57 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять доларів США та п`ятдесят сім центів) доларів США, нарахованих доходів за кредитом 359,02 доларів США, шляхом прощення боргу.
Також сторони домовились змінити валюту зобов`язання з доларів США на національну грошову одиницю - гривню, що також підтверджується листом ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» від 20.09.2017 року №621 (копія листа додавалась до позовної заяви) в якому зазначено, що сума прощеного боргу за кредитним договором №305/07-Ф від 20.12.2007 року за підсумками звітного періоду відображеного в 2016 році становила за основною сумою кредиту становила 483453,24 грн.
Відповідно до цього листа № 621 від 20.09.2017 Публічного акціонерного товариства "Креді Агріколь Банк" сума прощеного боргу ОСОБА_1 в 2016 році становить 492 488,34 грн., з яких 483 453,24 грн. - за основною сумою кредиту, а 9 035,10 грн. - за нарахованими відсотками.
Крім того позивач направляв на адресу ПАТ "Креді Агріколь Банк" письмовий запит від 25 червня 2018 року, (копія додається), в якому просив надати докази, які відсутні у ОСОБА_1 та є тільки у ПАТ "Креді Агріколь Банк" як сторони кредитного договору, а саме наступні докази:
- докази щодо курсу НБУ, який застосовувався ПАТ "Креді Агріколь Банк" на момент переведення валюти кредиту у гривню за кредитним договором №305/07-Ф від 20.12.2007 року, укладеним між ОСОБА_1 та ПАТ "Креді Агріколь Банк".
На адресу ОСОБА_1 надійшла відповідь від ПАТ "Креді Агріколь Банк" від 23.07.2018 року №12407/4101 (копія додавалась позивачем до матеріалів справи), де зазначається, що «...Станом на 31.05.2016 року (дата укладення Договору про внесення змін та доповнень №2 до кредитного договору М305/07-Ф від 20.12.2007 року курс гривні до долара СІЛА був встановлений в розмірі 25,166002 грн. за один долар СІЛА. Саме такий курс гривні до долара США і використовувався ПАТ "Креді Агріколь Банк" для обліку погашення заборгованості та прощення (анулювання) залишку заборгованості за кредитним договором №305/07-Ф від 20.12.2007 року...».
Колегія суддів вважає, що такі докази є підтвердженням обставин щодо фактичної зміни ПАТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» валюти зобов`язання з доларів США на національну грошову одиницю - гривню за кредитним договором №305/07-Ф від 20.12.2007р.
Як вбачається із матеріалів справи, ПАТ "Креді Агріколь Банк" направляв до податкового органу розрахунок сум доходу (у вигляді додаткового блага) за формою 1-ДФ із зазначенням розміру суми прощеної основної заборгованості ОСОБА_1 за Кредитним договором, перерахованим у національну валюту України за курсом НБУ (25,166 гривень за 1 долар США) станом на 31.05.2016, що становить 483 453 грн. 24 коп.
Станом на 01.01.2014 за курсом Національного банку України, ця ж сума прощеного боргу в гривневому еквіваленті становила 153 550 грн. 09 коп. за валютним курсом долара США до Української гривні - 7,993 грн.
Таким чином, курсова різниця на момент прощення боргу становила 329 903 грн. 12 коп.
Вказана сума є граничною та такою, яка може бути прошена (анульована кредитором - ПАТ "Креді Агріколь Банк" на користь позичальника ОСОБА_1 згідно з Договором прощення боргу та не буде вважається додатковим благом такого платника податку і не буде включатися до розрахунку його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, позивачем не було отримано оподатковуваного доходу в розумінні ст. 14, п. 164.1 ст. 164, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164,165 Податкового кодексу України.
Порушення вимог підпункту «д» пп. 164.2.17. п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України мало б місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу в сумі, більшій за вказану граничну суму в розмірі 329 903 грн. 12 коп.
Пп. 1.7 п. 16-1 Підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України. їх застосування виключає наявність податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, а відтак зумовлює безпідставність висновків податкового органу про збільшення загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування іншими податками (аналогічна позиція викладена у постанові № 821/1594/17 від 15.05.2018 Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду).
Таким чином, відсутність складу податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, призводить до протиправності податкових повідомлень-рішень від 31.05.2018 № 0063604204 та № 0063614204, якими збільшено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 59 269,60 грн. та з військового збору в розмірі 4 939,46 грн., а також застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб в сумі 14 817,40 грн. і з військового збору в сумі 1 234,87 грн. на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.
Згідно ч. 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 березня 2019 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 статті 263, п.2 ч.5 статті 328 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 25 лютого 2025 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       О.В. Карпушова
                                                                                                    
 Є.І. Мєзєнцев