ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
10 березня 2025 року           справа №200/5603/24 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року (повне судове рішення складено 11 грудня 2024 року) у справі № 200/5603/24 (суддя в І інстанції Троянова О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРЕЙНСІД» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                          УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Грейнсід» (далі - ТОВ «Грейнсід», платник податків) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області як відокремленого підрозділу ДПС України про:
визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення та реєстрації податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків №1854 від 26.06.2024; 
зобов`язання виключити з переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Заявлені вимоги позивач обґрунтував тим, що на підставі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, визнано таким, що відповідає п.8 критеріям ризиковості платника податку згідно Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165. Причина віднесення позивача до ризикових: «у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органі завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування». Зазначав, що внаслідок бойових дій та окупації території за місцем попередньої державної реєстрації у м. Маріуполь було втрачено всі фінансово-господарські документи, матеріальні активи тощо, та за даним фактом 01 вересня 2023 року СБУ було внесено інформацію до ЄРДР за даним фактом вчинення кримінального правопорушення та відкрито кримінальне провадження № 22023050000003606 за ознаками злочину передбаченого ч.1 ст. 438 КК України. Зазначив, що 01 вересня 2023 року звернувся до відповідача з повідомленням, у якому зазначив, що платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів - не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану, проте 24 травня 2024 року отримав від відповідача відповідь, згідно якої відповідачем було взято до уваги факт втрати документів, проте повідомлено про необхідність надання додаткових доказів, які б підтверджували факт такої втрати та їх взаємозв`язок з бойовими діями. Зазначив, що 12 червня 2024 року надав відповідачу пояснення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, з проханням виключення з ризикових, проте 26 червня 2024 року відповідачем було прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1854, згідно якого позивач відповідає п. 8 критеріям ризиковості платника податку згідно Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165. Причина віднесення позивача до ризикових: постачання товару/послуг в періоді 18.12.2023 – 04.01.2024, код операції згідно державного класифікатора продукції та послуг 46.19, ненадання платником податків документів, які можуть свідчить про невідповідність критеріям ризиковості.
Позивач зазначав, що спірне рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, незважаючи на реєстрацію податкової накладної №1 від 18.12.2023, складеної в період здійснення господарської діяльності щодо постачання товарів/послуг в періоді 18.12.2023 - 04.01.2024, яка стала підставою для віднесення позивача до ризикових. Рішення комісії з питань зупинення та реєстрації податкової накладної/розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків №1854 від 26.06.2024 вважав протиправним, просив задовольнити позов.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просило рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Аргументами на підтвердження правомірності рішення апелянт зазначав таке.
У спірному рішенні чітко прописана Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» щодо постачання за період здійснення господарської операції з 18.12.2023 по 04.01.2024 по Коду згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова «46.19» (Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту) та цілком зрозуміло, яка саме податкова інформація стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Така причина, як «Ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку» у даному випадку є очевидною, оскільки жодного документу все ж таки надано не було.
Між цим, відповідач зазначає, що дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.

Справа розглянута у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено що ТОВ «Грейнсід» (код ЄДРПОУ 41461753), зареєстроване в якості юридичної особи 14.07.2017, адреса: місцезнаходження: 84206, Донецька область, м. Дружківка, вул. Космонавтів, 33, кв. 32, перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Донецькій області, Приморська ДПІ (Приморський р-н м. Маріуполь), основним видом діяльності за кодом КВЕД є 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту.
04.02.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області прийнято Рішення № 18297 про відповідність ТОВ «Грейнсід» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова інформація: Наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
На звернення позивача із заявою про вчинення злочину від 21.08.2023 управлінням (з дислокацією у м. Маріуполь Донецької області) Головного управління Служби безпеки України в Донецькій та Луганській областях надано відповідь листом від 01.09.2023 №78/2/13-4466/19нт, відповідно до якої викладені у заяві позивача відомості внесені до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань 01.09.2023 року за №22023050000003606, за ознаками вчинення злочину, передбаченого ч.1 ст.438 КК України.
Відповідно до витягу з ЄРДР за № кримінального провадження №22023050000003606 на підставі заяви ТОВ «Грейнсід» про те, що у зв`язку з початком повномасштабної збройної агресії РФ проти України, внаслідок обстрілів житлових кварталів та населених пунктів Маріупольського району Донецької області невстановленими представниками російських окупаційних військ незаконно захоплено, пошкоджено та/або знищено будівлі, приміщення, майно і документацію підприємства, що знаходилося за адресами: м. Маріуполь, пр-т Будівельників, 52-А, оф. 300; м. Маріуполь, вул. Молодіжна, 1.
Позивач звернувся до відповідача із заявою від 13.05.2024, якою повідомив про те, що відповідно до вимог п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України повідомляє про те, що внаслідок бойових дій та окупації території за місцем попередньої державної реєстрації товариства (Донецька обл., місто Маріуполь, пр. Будівельників будинок 52-а, офіс 300) втрачено первинні фінансово-господарські документи та ТМЦ, які належать підприємству: реєстраційні та правовстановлювальні документи; договори і договорні документи за 2017-2022 рр.; кадрові документи; накладні на отримання та відвантаження товарів за 2017-2022рр.; ТТН за 2017-2022 рр. тощо. Повідомив, що за даним фактом до СБУ подано заяву про порушення кримінального провадження, та 01.09.2023 року слідчим відділом 2 управління (з дислокацією у м. Маріуполь Донецької області) ГУСБУ в Донецькій та Луганській областях відкрито кримінальне провадження № 22023050000003606 за ч.1 ст. 438 КК України. Зазначив, що відповідно до абз. 7 п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів - не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
За наслідками розгляду зазначеної заяви ГУ ДПС в Донецькій області надано відповідь листом від 24.05.2024 №6811/6/05-99-07, відповідно до якої згідно реєстраційних даних ТОВ «Грейнсід» до 02.10.2023 мав наступну податкову адресу: м. Маріуполь Маріупольської міської територіальної громади Маріупольського району Донецької області, пр. Будівельників, буд. 52-А, кв. 300. Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 року №309 податкову адресу позивача віднесено з 24.02.2022 року по 05.03.2022 року до території активних бойових дій, а з 05.03.2022 по теперішній час до тимчасово окупованої Російською Федерацією території України. Таким чином повідомлення розглянуто та взято до уваги в частині неможливості вивезення первинних документів для застосування спеціальних правил в порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України згідно переліку документів, що наведеному у повідомленні. Зазначено, що відповідно до пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України «втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосувати положення цього підпункту», тому повідомлення позивача в частині втрати первинних документів не може бути прийнято без додаткового надання будь-яких документів, якими підтверджується факт такої втрати та її взаємозв`язок з веденням бойових дій. Крім того, зазначено, що підприємством можливе вжиття заходів, передбачених постанова Кабінету Міністрів України від 20.03.2022 №326 «Про затвердження Порядку визначення шкоди та збитків, завданих Україні внаслідок збройної агресії Російської Федерації», від 19.04.2022 року №473 «Про затвердження Порядку виконання невідкладних робіт щодо ліквідації наслідків збройної агресії Російської Федерації, пов`язаних із пошкодженням будівель та споруд» та від 26.03.2022 року №380 «Про збір, обробку та облік інформації про пошкоджене та знищене нерухоме майно внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених збройною агресією Російською Федерацією проти України». 
ТОВ «Грейнсід» звернулося до ГУ ДПС в Донецькій області із поясненнями про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 12 червня 2024 року №4 щодо суті діяльності товариства, відповідно до якого просило розглянути питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у зв`язку з відсутністю об`єктивних ознак ризиковості здійснення операцій та наявністю достатніх виробничих та трудових ресурсів для реального ведення господарської діяльності.
Факт звернення позивача до відповідача із зазначеною заявою підтверджується, насамперед, копією даної заяви та повідомленням про подання інформації щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку №1 від 19.06.2023 (кількість документів, що подаються до повідомлення – 3).
Так, судами встановлено на підставі п. 1.1 договору поставки №01/12-23 від 01 грудня 2023 року, укладеного між ТОВ «Грейнсід» (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) (далі – Договір), що постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставити товар в асортименті, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах цього Договору.
Згідно п. 2.1, пп. 2.2.1, пп. 2.2.2 Договору предметом поставки є Товар «Кафель підлога 300 х 300 сорт 1, карат беж.», найменування, кількість та ціна якого вказується в рахунках-фактурах. Товар поставляється покупцю партіями. Кожна партія Товару визначається накладною, в якій зазначаються: найменування Товару, кількість Товару та ціна Товару, що повинна постачатися в конкретній партії.
Відповідно до розділу 4 Договору ціна товару визначена в специфікації та видаткових накладних на кожну окрему партію товару. 
18 грудня 2023 року ТОВ «Грейнсід» сформовано видаткову накладну №РН-0000001 та рахунок-фактуру №ГР-000000001 від 15 грудня 2023 року на поставку товару, визначеного Договором, у кількості 12 кв.м. за роздрібною ціною 83,33 грн, на загальну суму 1000,00 грн, разом з ПДВ 1200,00 грн.
18.12.2023 ТОВ «Грейнсід» складено податкову накладну №1 щодо постачання товару, визначеного Договором, на суму 1200 грн. з урахуванням ПДВ.
26.06.2024 Комісією Головного управління ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 1854, з урахуванням отриманих інформації та документів від 19.06.2024 №1, прийнято рішення про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Грейнсід» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова інформація: 07 – недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції); 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. Згідно з вказаним рішенням, інформацією, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку є «постачання» з 18.12.2023 по 04.01.2024, код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг операції, визначеної як ризикова  - 46.19, Дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку – 04.02.2020.
Не погодившись із рішенням Комісії з питань зупинення та реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Донецькій області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1854 від 26.06.2024, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке. 
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, яка набрала чинності з 01.02.2020, затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок зупинення реєстрації); Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок розгляду скарг).
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 5 Порядку зупинення реєстрації, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 6 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається: актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту; інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
Пунктом 7 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У додатку 4 до Порядку № 1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20.
Слід зазначити, що віднесення позивача до переліку ризикових платників податків є окремою підставою для зупинення реєстрації ПН/РК.
Судом зазначалось вище, що Комісією ГУ ДПС прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено наступний Критерій ризиковості платника податку на додану вартість: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному вебсайті ДПС.
Отже, підставами для встановлення відповідності платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку є наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З огляду на затверджену Порядком № 1165 форму рішення, не передбачено конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 7 критеріїв ризиковості платника податку.
Однак, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності», або, «з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від ________20___ р. №___»
У формі рішенні вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За вимогами Порядку № 1165 Комісія у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, розглядає питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Слід зазначити, що платник податків може надати інформацію та копії документів необхідних для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Крім того, законодавством не встановлено обов`язок платника податків при розгляді цього питання надати копії документів разом з інформацією. Вищезазначений перелік документів не є обов`язковим, а передбачає можливість їх надання.
При цьому, за вимогами пунктом 6 Порядку, за результатами розгляду пояснень платника податку, Комісія регіонального рівня кожного разу приймає рішення про відповідність або невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника.
Порядком встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року по справі № 340/474/20, від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20 та від 05 січня 2021 року по справі № 640/11321/20, від 19 листопада 2021 року по справі № 140/17441/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
У постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 Верховний Суд зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 статті 77 КАС України.
Слід зазначити, що комісія, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30 листопада 2021 року по справі № 340/1098/20.
На підставі спірного рішення №1854 від 26.06.2024 встановлено, що комісією Головного управління ДПС у Донецькій області прийнято рішення про відповідність ТОВ «Грейнсід» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання ТОВ «Грейнсід» податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Рішення прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю та поданих позивачем разом з поясненнями документами, а не за наслідками подання останнім податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації.
Матеріали справи свідчать, що оскаржувані рішення містять висновки, що позивач відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова інформація: 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 07 – недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції).
Суд звертає увагу, що спірне рішення не містить даних щодо того, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів. Зі змісту спірного рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку не вбачається, що воно було прийнято саме за результатами розгляду інформації та копій документів, як того вимагає Порядок № 1165. У рішенні не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. У рішенні лише зазначено періоди здійснення таких операцій.
Посилання відповідача як на підставу віднесення позивача до Критеріїв ризиковості на постачання ним товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку без надання допустимих доказів щодо періоду здійснення цієї господарської операції та документів первинного бухгалтерського обліку не може безперечно свідчити про відсутність реальності здійснення цієї операції і як наслідок віднесення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Отже, оспорюване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Документального підтвердження обставин того, що позивач та/або його контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій відповідач не надав.
Отже, не можливо встановити, що саме стало підставою для такого висновку та унеможливлює самостійно визначити позивачем обсяг та перелік документів, необхідних для спростування вказаного висновку, а тому дані рішення не відповідають критерію правової визначеності та обґрунтованості.
Як зазначалось, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку вимагає наявність податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23 червня 2022 року справа № 640/6130/20.
Судами встановлено зі змісту рішення відповідача, що комісією прийнято рішення про відповідність позивача Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
При цьому, не вбачається на підставі яких саме господарських операцій відповідачем встановлено, що позивач відповідає пункту 8 Критеріїв, рішення містить лише посилання на операції з постачання за період з 18.12.2023 по 04.01.2024, без конкретизації операції.
Також, у рішенні зазначено про ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Суд наголошує, що відповідач фактично не зазначає жодних поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, що містили податкову інформацію, що визначає ризиковість здійснення господарської операції.
Зазначене свідчить, що комісією прийняте рішення про відповідність пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання позивачем податкової накладної для реєстрації.
У постанові Верховного Суду від 16.12.2020 у справі №340/474/20 підкреслено, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що товариство ймовірно є учасником формування схемного податкового кредиту згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Будь-яких доказів участі позивача у розповсюдженні та використанні ймовірно схемного податкового кредиту відповідачем не надано, як і не надано будь-яких доказів впливу так званого «схемного» податкового кредиту на можливість реєстрації податкової накладної. Комісія, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження господарських операцій.
Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Слід зазначити, що висновки Комісії ґрунтується лише на припущеннях, без зазначення конкретних доказів (податкової інформації), які досліджувались Комісією та які вказують на ризиковість здійснення господарської операції зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Пояснення відповідача містять лише посилання на аналіз даних ЄРПН та АІС «Податковий блок» без зазначення конкретних даних та показників (дані щодо накладних, постачальників, показників, господарських операції тощо).
Комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Суд звертає увагу на те, що податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків.
Будь-яка податкова інформація, зокрема, надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону. Така позиція підтримується Верховним Судом, про що свідчить правовий висновок останнього, викладений у постановах від 02.04.2020 року по справі №160/93/19, від 04.06.2020 по справі № 340/422/19 та від 16.04.2021 по справі №813/1301/15.
Верховний Суд у постанові від 22 липня 2021 по справі № 520/480/20 вказав, що саме лише посилання контролюючого органу на те, що аналіз діяльності товариства свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності та даними Єдиного реєстру податкових накладних, а також мінімізації платежів до бюджету, без належного обґрунтування і документального підтвердження, не може свідчити про відповідність рішення критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Верховний Суду неодноразово зазначав, зокрема, у постановах від 21 грудня 2022 року у справі № 420/3835/20, від 06 лютого 2024 року справа № 320/13271/20, що питання оцінки реальності здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами не є предметом даного судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством. Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.
Таким чином, проаналізувавши підстави прийняття оскаржуваного рішення, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що вказані рішення не можливо визнати обґрунтованим, а отже такі рішення не відповідає критеріям правомірності, які пред`являються до суб`єктів владних повноважень та які визначені ч.2 ст.2 КАС України.
Відтак, рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податків носить протиправний характер та підлягає скасуванню. Скасування такого рішення є наслідком виключення позивача з вказаного переліку з метою поновлення порушених прав та інтересів останнього.
Так, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Внесення позивача внаслідок прийняття спірного рішення до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, призводить до негативних наслідків як для нього так і його контрагентів стосовно здійснених господарських операцій та формування податкового кредиту та створюють для позивача додаткові обов`язки.
Отже, суд не приймає посилання апелянта на те, що спірне рішення не породжує правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що задля належного захисту порушеного права позивача, належним способом захисту прав позивача є скасування рішення відповідача із зобов`язанням відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, що буде гарантією остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Частиною другою статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 09.12.1994, серія A, N 303-A, п.29).
Згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.
Отже, розглянувши подані документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, колегія суддів приходить до висновку, що місцевий суд прийняв рішення з дотриманням як матеріального так і процесуального права, а позовні вимоги підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року у справі № 200/5603/24 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 10 березня 2025 року.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          Т. Г. Гаврищук