ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/23268/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року (суддя Сластьон А.О., повний текст рішення складено 22.10.2024) в адміністративній справі  
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування рішень,–

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом, в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09.05.2024 № 0233262413 та рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09.05.2024 № 11110/04-36-24-13/ НОМЕР_1 .
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку: з 26.01.2023 по 30.06.2023 (3 група 2%) на спрощеній системі оподаткування; з 01.07.2023 на спрощеній системі оподаткування (2 група 20%); з 01.01.2024 на загальній системі оподаткування.
Позивачем 23.02.2024 було подано декларацію платника єдиного податку за 2023 рік, в якій задекларовано обсяг доходу за звітний (податковий) період в сумі 5 489 647,33 грн.
На підставі пп. 19-1.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76 Податкового кодексу України, посадовою особою ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_2 з питань заниження податкових зобов`язань по єдиному податку та умов застосування спрощеної системи оподаткування, за результатом якої складено Акт від 03.04.2024 № 16093/04-36-24-13/ НОМЕР_1 . 
Перевіркою встановлено перевищення протягом 2023 року обсягу доходу та заниження податкового зобов`язання по єдиному податку. 
Висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що перевищення обсягу доходу відбулось внаслідок не застосування платником податків вимог підпункту 9-1.4.3 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. 
На підставі Акту камеральної перевірки Головним управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято: податкове повідомлення-рішення від 09.05.2024 № 0233262413, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб на суму 444 798,21 грн та нараховано штрафну санкцію в сумі 40 436,20 грн; рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09.05.2024 № 11110/04-36-24-13/ НОМЕР_1 та виключено позивача з реєстру платників єдиного податку з 01 січня 2024 року.
Названі рішення є предметом оскарження в даній справі.
Позивач стверджує, що на неї не поширюються положення підпункту 9-1.4.3 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а викладені в акті перевірки висновки не є доведеними з боку податкового органу та свідчать лише про припущення останнього. Також звертає увагу на практику Верховного Суду, відповідно до якої рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку не може бути прийнято за результатом камеральної перевірки.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що за приписами статті 291 Податкового кодексу України,  спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених  пунктом 297.1  статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
          2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-ІХ, який набрав чинності 01.08.2023, доповнено розділ ХХ «Перехідні положення» ПКУ підпунктом 9-1.4.3 пункту 9-1 підрозділу 8 такого змісту: встановити, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
Суд першої інстанції вірно встановив, що позивач з 26.01.2023 по 30.06.2023 перебувала на спрощеній систему оподаткування - 3 група зі ставкою 2%, а з 01.07.2023 по 31.12.2023 перебувала на спрощеній системі оподаткування  - 2 група зі ставкою 20%. 
Згідно з п. 293.1 ст. 293 Податкового кодексу України, ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки).
Підпунктом 2 пункту 293.2 статті 293 встановлено, що фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць: для другої групи платників єдиного податку - не більше 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати.
Згідно з пп. 2 п. 293.3 ст. 293, відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі: 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Відповідно до пп. 1 п. 293.4 ст. 293, ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків: до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у   підпунктах 1, 2  і  3  пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
З податкової декларації платника єдиного податку за 2023 рік вбачається, що позивачем задекларовано: обсяг доходу за звітний (податковий) період згідно з пп. 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ в розмірі  5 489 647,33 грн. 
Обсяг доходу, що оподатковується за ставкою 15 відсотків згідно з пунктом 293.4 статті 294 Податкового кодексу України, позивачем не декларувався. 
Податковий орган вважає, що позивач мав при обрахунку обсягу доходу застосувати приписи підпункту 9-1.4.3. пункту 9 підрозділу 8 розділу XX Перехідних положень для платників, які протягом 2023 звітного року застосовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу ПK України. Неправильне обрахування призвело до заниження податкового зобов`язання по єдиному податку на суму 404 362,01 грн.
Позивач, в свою чергу, зазначає, що станом на 12.06.2023 (день подання заяви про відмову від використання особливостей оподаткування) та станом на 01.07.2023 (день набуття статусу платника єдиного податку 2 групи зі ставкою єдиного податку 20 % від мінімальної заробітної плати) були відсутні будь-які законодавчі обмеження, в тому числі щодо граничного обсягу доходу, крім передбачених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 ПK України, з 01 липня 2023 року позивач не перебувала у статусі платника єдиного податку III групи зі ставкою 2 % від отриманого доходу.
Також, станом на 01.08.2023 – день набрання чинності Закону № 3219-ІХ, дії підпункту 9-1.4.3. п.9-1.4 п.9-1 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ на неї не поширювалися, адже позивач не використовувала особливостей оподаткування у вигляді  оподаткування доходу єдиним податком розміром 2% та перевищення обсягу доходу, а отже, вказані норми, на думку позивача,  не здійснювали праворегуляторний вплив на її діяльність як фізичної особи-підприємця.
В апеляційній скарзі позивач також вказує на необхідність дотримання принципу стабільності та передбачуваності податкового законодавства. 
Суд апеляційної інстанції не вважає такі доводи позивача обґрунтованими, адже, як вірно зауважив суд першої інстанції, положення підпункту 9-1.4.3 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України не встановлюють нові та не змінюють визначені пунктом 291.4 ПКУ вимоги до суб`єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування.
Також є вірним висновок суду першої інстанції, що розрахунок обсягу доходу за 2023 рік мав здійснюватися на підставі вищенаведеної норми, адже на момент подання декларації підпункт 9-1.4.3 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вже набрав чинності.
При цьому не є слушними доводи апелянта, що прийняття названих змін порушує принцип стабільності та передбачуваності податкового законодавства, адже пунктом 9.9. підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (Закон № 3219-ІХ) чітко встановлено, що  платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.
Особливістю спірних правовідносин є та обставина, що заяву про перехід на ІІ групу платника єдиного податку позивач подала 12.06.2023, Закон № 3219-ІХ був прийнятий 30.06.2023, статус платника єдиного податку ІІ групи отримано позивачем з 01.07.2023, текст Закону був оприлюднений в газеті «Голос України» (офіційне видання) 28.07.2023, набрав чинності Закон № 3219-ІХ 01.08.2023.
Відтак, позивач мала можливість у встановлений законом строк подати заяву про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених пунктом  9.9. підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що не було здійснено, а тому позивач, як платник податків, мала дотримуватися вимог чинного законодавства, з урахуванням внесених змін.
Встановивши відповідне порушення, податковий орган правомірно та обґрунтовано донарахував позивачеві суму єдиного податку шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Підстави для його скасування відсутні.
Оцінюючи в межах доводів апеляційної скарги правомірність прийнятого податковим органом рішення про анулювання реєстрації позивача платником єдиного податку, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п. 299.11 ст. 299 Податкового кодексу України, у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
У разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам  підпункту 4  пункту 291.4 та пункту 291.5-1  статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені  главою 11 розділу II  цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що чинне законодавство не визначає види перевірок, за результатом проведення яких податковий орган може прийняти рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп, виключенням виступає прийняття відповідного рішення щодо платника єдиного податку четвертої групи, яке приймається податковим органом за результатом проведення виїзних документальних перевірок.
Відтак, посилання апелянта на певні позиції Верховного Суду, не є релевантними, адже в наведених апелянтом справах розглядалися відмінні до спірних правовідносини, які мають інше правове регулювання. 
Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, підстави для його скасування відсутні.

                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, –
п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року в адміністративній справі № 160/23268/24 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 24 січня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 24 січня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров