П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/13858/24	
Перша інстанція: суддя Бездрабко О.І.
Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі: 
Головуючого:          Градовського Ю.М.
суддів:          Турецької І.О.,
          Шевчук О.А.   
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И Л А:
У травні 2024р. ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 37493 від 23.04.2024 р.;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.          
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що 23.04.2024р. податковим органом прийнято рішення про відповідність позивача як платника податків критеріям ризиковості за №37493, вказавши підставою п.8 Критеріїв ризиковості платника податку з кодами: «11», « 13», « 03», « 12» та зазначено, що інформація, за якою було встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості є операції з придбання товарів у відповідний період у платника податку, який включений до переліку ризикових, а також проведення операцій з постачання товарів у контрагентів, які включені до переліку ризикових. У рішенні вказано, що такі господарські операції позивач проводив із 8 контрагентами у відповідні періоди.
Крім цього, податковим органом здійснено посилання на ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, а саме: «розрахунковий документ. Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості. Придбання (реалізація) товару у/на ризикового СГ в період з 31.08.2023 р. по 07.04.2024 р.: ТОВ "ВАЛЕНТИНА" (20620454), ТОВ "ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ" (39046608)».          Позивач вважає вказане рішення протиправним, оскільки зазначена в рішеннях інформація не співпадає між собою та є перекрученою, зазначений період різний та за час до призначення статусу ризиковості підприємствам-продавцям та покупцям, що свідчить про штучність притягнення позивача до відповідальності. Також зауважує, що відповідачу було подано первинні документи, яких було достатньо для прийняття рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості. 
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 23.04.2024 р. №37493.
Зобов`язано ГУ ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» судовий збір у сумі 3 028грн.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» витрати на правничу допомогу в розмірі 5   000грн.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що податковий орган довів правомірність оскаржуваного позивачем рішення  Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області про відповідність ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» критеріям ризиковості платника податку.
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та  належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» зареєстроване 23.12.2011р. з видами діяльності за КВЕД: 47.30 Роздрібна торгівля пальним, інші види діяльності: 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування.
В межах здійснюваної господарської діяльності, ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» отримало необхідні ліцензії, щодо яких необхідна наявність спеціальної матеріально-технічної бази, а саме: ліцензію на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі за №990614201900232 від 1.07.2019р. до 1.07.2024р.; ліцензію на право зберігання пального за №15540414201900002 від 1.07.2019р. до 1.07.2024р. за адресою місця зберігання: м.Одеса, вул.Хутірська, 3; ліцензію на право зберігання пального за №15090414202300217 від 31.05.2023р. до 31.05.2028р. за адресою місця зберігання: Одеська обл., Одеський р-н, с.Березань (за межами населеного пункту).
Згідно зі штатним розкладом позивача станом на 2023р. загальна кількість працівників, які працевлаштовані на ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» становить 10 осіб.
ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» здійснює господарську діяльність з оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, та складського господарства з широким колом контрагентів, які припинили співпрацю з нашим Товариством, так як воно відповідає критеріям ризиковості.
15.03.2024р. у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення за №26108 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» критеріям ризиковості платника податку.
Підставою прийняття рішення від 15.03.2024р. за №26108 визначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: « 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності; « 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ві) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; « 03» - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючого органу звітності.
У графі «Інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано наступне: тип операції - придбання, період здійснення господарської операції - з 17.09.2023р. по 15.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 41967204, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.11.2023р..
20.03.2024р. позивачем подано до контролюючого органу повідомлення за №06/17 про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку у кількості 34 документів.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення від 28.03.2024р. за №28960 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Підставою для прийняття рішення від 28.03.2024р. за №28960 визначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: « 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності; « 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ві) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; « 03» - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючого органу звітності.
У графі «Інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку" вказано наступне: 
- тип операції - придбання, період здійснення господарської операції - з 17.09.2023р. по 15.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 41967204, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.11.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710124512, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39425611, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.03.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 45108237, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 15.03.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 40644730, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 38115832, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 23.02.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 40823541, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 30.01.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 45104960, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - / - /;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 41967204, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.11.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 44138962, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 5.01.2024р..
Також податковим органом вказано на ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, - «Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, придбання товарів у ризикових СГ в період з 21.08.2023р. по 11.03.2024р.: ПП "СІВЕР-НАФТА" (44710471) (2710), розрахунковий документ».
3.04.2024р. позивачем подано до контролюючого органу повідомлення за №06/23 про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку у кількості 50 документів.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення від 11.04.2024р. за №34712 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Підставою для прийняття рішення від 11.04.2024р. за №34712 визначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: « 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності; « 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ві) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; « 12» - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У графі «Інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано наступне: 
- тип операції - придбання, період здійснення господарської операції - з 17.09.2023р. по 15.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 41967204, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.11.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710124512, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39425611, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.03.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 45108237, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 15.03.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 38115832, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 23.02.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 40823541, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 30.01.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 45104960, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 2.04.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 41967204, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.11.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 44138962, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 5.01.2024р.; 
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 14.10.2024р. по 11.04.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 38456790, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 28.03.2024р.; 
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 14.10.2023р. по 11.04.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39046608, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 27.03.2024р.. 
Також податковим органом вказано на ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, - «Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, придбання товару в період з 31.08.2023р. по 14.03.2024р. у ризикових СГ: ТОВ "ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ" (39046608), реалізація товару на ризикового СГ ТОВ "ВАЛЕНТИНА" (20620454), розрахунковий документ».
15.04.2024р. позивачем подано до контролюючого органу повідомлення за №06/25 про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку у кількості 65 документів.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення від 23.04.2024р. за №37493 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Підставою для прийняття рішення від 23.04.2024р. за №37493 визначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: « 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності; « 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ві) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; « 12» - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У графі «Інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» вказано наступне: 
- тип операції - придбання, період здійснення господарської операції - з 17.09.2023р. по 15.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова – 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 41967204 (ТОВ «ТЕРМІНАЛ СІСТЕМ»), дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.11.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова – 2710124512 (ТОВ «ОЙЛ ПРОДАКШН»), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 39425611, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 21.03.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова – 2711190000 (ТОВ «ГЕЛІОС-2012 ЮК»), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції - 38115832, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 23.02.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 40823541 (ТОВ «АГРО-СПЕЦ-ТЕХНІКА»), дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 30.01.2023р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 45104960 (ТОВ «ПАНТАЛЬ»), дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 2.04.2024р.;
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 30.09.2023р. по 28.03.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2710194300, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 44138962 (ТОВ «БНД-ТРЕЙД»), дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 5.01.2024р.; 
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 14.10.2024р. по 11.04.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 38456790 (ТОВ «ГАЛ-КАТ»), дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 16.04.2024р.; 
- тип операції - постачання, період здійснення господарської операції - з 14.10.2023р. по 11.04.2024р., код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова - 2711190000, податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 39046608 (ТОВ «ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ»), дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку - 27.03.2024р.. 
Також вказано на ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, - «Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, придбання (реалізація) товару у/на ризикового СГ в період з 31.08.2023р. по 7.04.2024р.: ТОВ «ВАЛЕНТИНА» (20620454), ТОВ «ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ» (39046608)».
Не погодившись із зазначеним рішенням податкового органу за №37493 від 23.04.2024р. та вважаючи, що до податкового органу позивачем надано повний та вичерпний перелік документів, який відображає усі аспекти господарських операцій між ним та його контрагентами, позивач звернувся в суд із відповідним позовом.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано    Податковим кодексом України    (в редакції, чинній на час подання податкової накладної на реєстрацію та ухвалення оскаржуваного рішення, далі -    ПК України).
Положеннями п.61.1 ст.61 ПК України встановлено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статі 39 цього Кодексу.
За правилами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Положеннями п.201.16 ст.201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України за №1165 від 11.12.2019р. (надалі - Порядок №1165).
За змістом п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У відповідності до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Окрім того, відповідно до п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У свою чергу Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165 є вичерпним переліком.
Зокрема, п.8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності
або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Окрім того, судова колегія звертає увагу на те, що у формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається із матеріалів справи, що рішенням Комісії ГУ ДПС в Одеській області за №37493 від 23.04.2024р. позивача за критерієм, передбаченим п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку  (т.5 а.с.100-101).
При цьому, в оскаржуваному рішенні податковим органом чітко вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення, а саме: « 11» - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючого органу звітності; « 13» - придбання товарів (послуг) у платника(ві) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; « 12» - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Також, у зазначеному рішення вказано на ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, - «Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості, придбання (реалізація) товару у/на ризикового СГ в період з 31.08.2023р. по 7.04.2024р.: ТОВ «ВАЛЕНТИНА» (20620454), ТОВ «ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ» (39046608)».
Як вбачається із оскаржуваного рішення податкового органу за №37493 від 23.04.2024р., що саме підставами прийняття рішення про віднесення позивача до переліку ризикових стало проведення у відповідні періоди господарських операцій з придбання та постачання товарів з контрагентами, які в такий період були включені до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податків, а саме: ТОВ «ТЕРМІНАЛ СІСТЕМ» (код ЄДРПОУ 41967204), дата включення - 21.11.2023р.; ТОВ «ОЙЛ ПРОДАКШН» (код ЄДРПОУ 39425611), дата включення - 21.03.2024р.; ТОВ «ГЕЛІОС-2012 ЮК» (код ЄДРПОУ 38115832), дата включення - 23.02.2023р.; ТОВ «АГРО-СПЕЦ-ТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 40823541), дата включення - 30.01.2023р.; ТОВ «МАЛАТЬЯ 44» (код ЄДРПОУ 45104960), дата включення - 2.04.2024р.; ТОВ «БНД-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44138962), дата включення - 5.01.2024р.; ТОВ «ГАЛ-КАТ» (код ЄДРПОУ 38456790), дата включення - 16.04.2024р.; ТОВ «ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ» (код ЄДРПОУ 39046608), дата включення - 27.03.2024р.. 
Під час апеляційного розгляду даної справи, судовою колегією не один раз  витребовувались у податкового органу відповідні пояснення та рішення по вищевказаним контрагентам позивача, якими останніх було включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Дослідивши надані податковим органом рішення та пояснення, судовою колегією встановлено наступне.
Так, податковий орган зазначив, що у період з 17.09.2023р. по 15.03.2024р. позивач здійснював господарські операції з придбання товарів у ТОВ «ТЕРМІНАЛ СІСТЕМ» (код ЄДРПОУ 41967204), якого рішенням комісії ГУ ДПС в Одеській області за №181470 від 21.11.2023р. включено до переліку ризикових. 
Також, податковий орган зазначив, що у період з 30.09.2023р. по 28.03.2024р. позивач здійснював господарські операції з постачання з ТОВ «ОЙЛ ПРОДАКШН» (код ЄДРПОУ 39425611), якого рішенням комісії ГУ ДПС в Одеській області за №2363 від 21.03.2024р. включено до переліку ризикових.
При цьому, податковий орган вказав, що вказані підстави стали одними із підстав для прийняття оскаржуваного рішення за №37493 від 23.04.2024р. про відповідність позивача критеріям ризиковості.
Дослідивши матеріали справи, надані позивачем документи та відповідні пояснення по господарським операціям з контрагентами ТОВ «ТЕРМІНАЛ СІСТЕМ» та ТОВ «ОЙЛ ПРОДАКШН», а саме Договори, додатки до них, а також рахунки на оплату, ТТН та ПН, судова колегія звертає увагу на те, що спірні господарські операції між позивачем та вказаними контрагентами проводились раніше, тобто до того, як контрагентів: ТОВ «ТЕРМІНАЛ СІСТЕМ» та ТОВ «ОЙЛ ПРОДАКШН» було включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, а тому судова колегія вважає вказані підстави необґрунтованими. 
Так, податковий орган зазначив, що у період з 30.09.2023р. по 28.03.2024р. та у період з 14.10.2023р. по 11.04.2024р. позивач здійснював господарські операції з постачання з контрагентами: ТОВ «МАЛАТЬЯ 44» (код ЄДРПОУ 45104960), якого рішенням ГУ ДПС включено до переліку ризикових - 2.04.2024р.; ТОВ «БНД-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44138962), якого рішенням ГУ ДПС включено до переліку ризикових - 5.01.2024р.; ТОВ «ГАЛ-КАТ» (код ЄДРПОУ 38456790), якого включено до переліку ризикових - 16.04.2024р.; ТОВ «ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ» (код ЄДРПОУ 39046608), якого включено до переліку ризикових - 27.03.2024р., та що вказані підстави також стали підставами для прийняття оскаржуваного рішення за №37493 від 23.04.2024р. про відповідність позивача критеріям ризиковості.
Дослідивши вказані підстави, надані позивачем пояснення та документи, а також надані податковим органом неодноразово витребувані рішення Комісії ГУ ДПС про віднесення зазначених контрагентів до переліку ризикових, судовою колегією зазначає, що по-перше, спірні господарські операції між позивачем та вказаними контрагентами проводились раніше, тобто до того, як контрагентів: ТОВ «МАЛАТЬЯ 44» (код ЄДРПОУ 45104960), ТОВ «БНД-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44138962), ТОВ «ГАЛ-КАТ» (код ЄДРПОУ 38456790), ТОВ «ЦЕНТРНАФТОГАЗПОСТАЧ» (код ЄДРПОУ 39046608) було включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
По-друге, де-які надані рішення Комісії ГУ ДПС не відповідають рішенням, які вказані як підстави прийняття оскаржуваного рішення за №37493 від 23.04.2024р., а саме дата прийняття та номер такого рішення про віднесення контрагента позивача до переліку ризикових. При цьому, тих рішень по вказаним контрагентам, які вказані в оскаржуваному рішенні за №37493 від 23.04.2024р. та які стали підставами для прийняття такого рішення, представником податкового органу надано так і не було, хоч судовою колегією неодноразово вони витребовувались.  
На підставі вказаного, судова колегія вважає необґрунтованими посилання податкового органу, як на підставу прийняття оскаржуваного рішення, що позивачем у відповідні періоди проводились господарські операції з контрагентами, які включені до переліку ризикових, оскільки вказане спростовується матеріалами справи.
При цьому, судовою колегією досліджено проведені господарські операції між позивачем та його контрагентами: ТОВ «ГЕЛІОС-2012 ЮК» (код ЄДРПОУ 38115832), ТОВ «АГРО-СПЕЦ-ТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 40823541), ТОВ «ВАЛЕНТИНА» (код ЄДРПОУ 20620454), та встановлено наступне.
Так, судовою колегією встановлено, що відповідно до матеріалів справи, у період з 30.09.2023р. по 28.03.2024р. позивачем проводились господарські операції з постачання із контрагентами: ТОВ «ГЕЛІОС-2012 ЮК» (код ЄДРПОУ 38115832), якого було включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості – 23.02.2023р., ТОВ «АГРО-СПЕЦ-ТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 40823541), якого було включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості – 30.01.2023р., та у період з 31.08.203р. по 7.04.2024р. позивачем проводились господарські операції із контрагентом – ТОВ «ВАЛЕНТИНА» (код ЄДРПОУ 20620454),  якого було включено до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості – 29.03.2024р.. При цьому, відповідно до матеріалів справи, вказані господарські операції дійсно проводились у період, коли контрагенти позивача були включені до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. 
Крім того, досліджуючи матеріали справи, судовою колегією встановлено, що надані позивачем документи по відповідним господарським операціям з контрагентами: ТОВ «ГЕЛІОС-2012 ЮК» (код ЄДРПОУ 38115832), ТОВ «АГРО-СПЕЦ-ТЕХНІКА» (код ЄДРПОУ 40823541), ТОВ «ВАЛЕНТИНА» (код ЄДРПОУ 20620454) дійсно не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності товариства.
Виходячи з наведеного, апеляційний суд вважає, що у податкового органу були наявні законні підстави для прийняття оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» критеріям ризиковості платника на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд зазначає, що приписами п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Тобто, показники, визначені п.44.1 ст.44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст.20 ПК України.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.           Відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Отже, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
Також, у постанові від 6.03.2018р. по справі за №804/5444/16 Верховний Суд зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, з урахуванням встановлених під час апеляційного розгляду обставин та фактів,  судова колегія дійшла висновку, що Комісія податкового органу прийняла оскаржуване рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за №37493 від 23.04.2024р. виходячи із наданої інформації та документів, а тому діяла в межах та на підставі діючих норм податкового законодавства, оскільки позивачем не доведено протилежне.
Виходячи з наведеного, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції не можна вважати законним та обґрунтованим, а тому воно підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись ст.311, 315, 317, 322 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2024р. – скасувати.
          Прийняти по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.                                                                  
          
Головуючий:                                                                                Ю.М. Градовський

Судді                                                                                                          І.О. Турецька

                                                                                           О.А. Шевчук