ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/34563/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ВЕЛТА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року (суддя Рищенко А.Ю.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ВЕЛТА» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ВЕЛТА» звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №000/875/32-00-07-06-19 від 14.09.2023.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року відмовлено у задоволені позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ВЕЛТА» подало апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповним з`ясуванням обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що за приписами податкового законодавства, з метою визначення дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, відповідно до статті 187 ПК України, складання та реєстрації податкових накладних у разі експорту товарів слід враховувати положення відповідних нормативно-правових актів, якими врегульовано процедури митного оформлення експортних операцій. Тобто, в такому випадку стаття 187 ПК України лише вказує на те з чим пов`язується дата виникнення податкових зобов`язань у разі експорту, зокрема з оформленням митної декларації, і що засвідчує факт перетинання митного кордону України, однак з обов`язковим врахуванням вимог митного законодавства, якими передбачено порядок її оформлення для належного засвідчення факту перетинання митного кордону України.
Статті 187 та 195 ПК України в контексті визначальних обставин даної справи взаємопов`язані між собою. Так, у суб`єкта господарювання виникає право на застосування нульової ставки за експортними операціями відповідно до статті 195 Податкового кодексу виключно у випадку якщо таке вивезення підтверджене у встановленому порядку. У свою чергу, визначення податкових зобов`язань передбачає складання податкової накладної із заповненням усіх передбачених реквізитів, в тому числі щодо ставки податку за відповідної господарською операцію.
Таким чином, без підтвердження вивезення товару за межі митної території України, з урахуванням статті 195 Податкового кодексу, платник податку не має права на застосування нульової ставки за експортною операцією, а за умови відсутності підтвердження правильності застосування ставки податку за певною господарською операцією (експортною) не можливо визначити податкові зобов`язання та скласти податкову накладну із заповнення усіх передбачених реквізитів, в тому числі щодо ставки податку за відповідною господарською операцією. 
Відповідно до пункту 30 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України Питання, пов`язані із застосуванням митних декларацій від 21.05.2012 № 450 , вивезення товарів за межі митної території України підтверджується у разі поміщення товарів у митні режими, зокрема реекспорту згідно з пунктом 5 частини 1 статті 86 Митного кодексу України чи експорту - митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України.
Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а у разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією - також відомості про номер митної декларації. За однією митною декларацією може бути надано кілька повідомлень про фактичне вивезення товарів за межі митної території України з урахуванням дат фактичного вивезення товарів.
З огляду на наведене повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України не є самостійним документом, а є невід`ємною частиною процедури митного оформлення митної декларації (її складовою), яке відповідно і засвідчує фактичне вивезення товарів за межі митної території України (переміщення через митний кордон). Тобто, лише за наслідками отримання відповідного повідомлення суб`єкт господарювання може вважати, що операція з експорту продукції за межі митної території України фактично відбулась. 
Тобто, з метою визначення дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, відповідно до статті 187 Податкового кодексу, у разі експорту товарів датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом належного складання (оформлення) митної декларації посадовою особою митного органу з відповідним підтвердженням (повідомленням) про вивезення (переміщення) товарів за межі митної території України, тобто, фактичного завершення (виконання) всіх митних формальностей.
Відповідно до норм Закону України від 16.04.1991 № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність»  момент здійснення експорту (імпорту) це момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.
Тобто момент перетину товаром митного кордону України не ставиться у залежність від необхідності проходження всіх процедур митного оформлення даного товару, завершення яких дає право для подальшого їх використання власником на вільний розсуд, а визначальним є початковий момент перебування товару під митним контролем - момент фізичного перетину «товаром митного кордону держави.
Таким чином, моментом вчинення експортної операції, зокрема, моментом поставки товару за такою операцією є момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України.
Отже на думку скаржника, оформлення митної декларації є початковим моментом перебування товару під митним контролем, тоді як датою експорту товару, яка і буде датою виникнення податкових зобов`язань, є дата фізичного перетину товаром митного кордону України.
Посилаючись на висновки П`ятого апеляційного адміністративного суду, наведену у постанові від 08.11.2023 у справі № 540/4145/21, Верховного Суду у постанові від 27.02.2018 у справі № П/811/2370/15 скаржник зазначає, що поняття «перетин товаром митного кордону України» та «пропуск через митний кордон України» за положеннями Митного кодексу України не є тотожними. Початком відліку встановленого законом строку валютного контролю є момент фактичного (фізичного) перетину експортованим товаром митного кордону України, а не момент оформлення митних декларацій.
Скаржник зазначає, що за приписами Митного кодексу, вивезення з України товару, що підлягає митному оформленню службовими особами митниці з метою забезпечення митного контролю (митних формальностей) та для  застосування засобів державного регулювання вивезення за межі митної території, неможливо без його фактичного переміщення через митний кордон України, тобто поняття “перетину товаром митного кордону України” збігається із “переміщенням товару через митний кордон України - вивезенням за межі України”, з огляду на викладене, експортний товар вважається таким, що вивезений (експортований) за межі митної території України з моменту перетину державного кордону України, а не з моменту оформлення вантажної митної декларації.
У даному випадку слід зазначити про неузгодженість приписів податкового законодавства (Податкового та Митного кодексів). 
Позивач також вважає необґрунтованими та безпідставними висновки наведені в Акті перевірки щодо відсутності факту реєстрації податкових накладних на загальну суму 147 856 687,00 грн. за наведеним переліком експортних операцій, оскільки позивач, з урахуванням вимог чинного законодавства (пункт 3 та 12 Порядку № 1307, статті 187 та 201 Податкового кодексу) здійснено складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних за наведеним контролюючим органом переліком експортних операцій, з урахуванням фактичної дати виникнення податкових зобов`язань за такими операціями, з огляду на дату завершення митних формальностей, пов`язаних із складанням (належним оформленням) митних декларації та підтвердженням (повідомленням) про переміщення (вивезення) товарів за межі митної території України.
Контролюючим органом застосовані до Товариства штрафні санкції на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу, яким передбачено застосування штрафних санкцій у відповідних розмірах саме за відсутність (взагалі) складання та реєстрації податкових накладних за певними операціями. У висновках Акту перевірки відсутні зауваження щодо строків складання та реєстрації податкових накладних, а зроблено висновки виключно про відсутність їх складання та реєстрації взагалі. За таких висновків підлягають застосуванню норми абзацу 9 пункту 12-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу. Скаржник наголошує, що ним за проведеними у травні-2023 року експортними операціями складались та реєструвались податкові накладні, перелік яких надавався під час перевірки та, як вже було зазначено, наявний у матеріалах даної справи.
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду без змін. 
В обґрунтування зазначено, зокрема, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України не є самостійним документом.
Відповідач зазначає, що датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні платником ПДВ операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог МКУ та Положення № 450.
Отже, з метою визначення згідно з п. 187.1 ст. 187 ПКУ дати виникнення податкового зобов`язання з ПДВ у разі експорту товарів, датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування - за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
У постанові Верховного Суду від 18.01.2021 по справі № 826/868/16 зазначено, що за вимогами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/ послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Верховний Суд в постанові від 01.07.2021 по справі № 825/2035/17 дійшов до висновку, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично сплачений і підтверджений належним чином складеними податковими накладними, а також первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.01.2024 по справі № 826/6853/18 зазначено, що: «...Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: -10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків суми податку на додану...».
Вина ТОВ «ВКФ «ВЕЛТА» полягає у тому, що платник податків повинен дотримуватись правил і норм визначених Кодексом, однак підприємством Позивача вказане не здійснило та не виконало свого податкового обов`язку.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву колегія суддів дійшла таких висновків.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ВЕЛТА» (код ЄДРПОУ 30912734) зареєстроване 13.04.2000, з 19.04.2000 зареєстровано платником ПДВ.
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 79.2 ст. 79, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 2Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» (зі змінами) та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19.07.2023 №169-п, відповідачем у період з 24.07.2023 по 11.08.2023 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ВЕЛТА» (код ЄДРПОУ 30912734) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за травень 2023 року (вх. №9146577910 від 20.06.2023).
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт №856/32-00-07-06-14/30912734 від 15.08.2023 (далі – Акт перевірки), яким встановлено порушення:
- абз. б) п. 187.1 ст. 187, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПК України завищено обсяги постачання по рядку 2.1 Декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за травень 2023 на суму 69 648 080 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 3, п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» за травень 2023 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно оформлених митних декларацій за травень 2023 на суму 147 856 687 грн.
На підставі висновків Акту перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №000/875/32-00-07-06-19 від 14.09.2023, яким до позивача застосовано штраф у сумі 85 000,00 грн. за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого абз. б) п. 187.1 ст. 187, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України.
Не погоджуючись з правомірністю винесеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою вих. №200В від 25.09.2023.
21.11.2023 Державна податкова служба України рішенням про результати розгляду скарги №34635/6/99-00-06-03-01-06 залишила без змін податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №000/875/32-00-07-06-19 від 14.09.2023, а скаргу ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» - без задоволення.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд виходив з того, що у платника податків, який здійснює постачання товарів/послуг, виникають податкові зобов`язання в разі експорту товарів – з дати оформлення митної декларації. При цьому митна декларація вважається оформленою шляхом проставлення особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (для митної декларації на паперовому носії), або шляхом внесення до декларації посадовою особою митного органу про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (для електронної митної декларації).
У спірних правовідносинах позивач не забезпечив реєстрацію податкових накладних за неоподаткованими експортними операціями в установлений законом строк з дати оформлення митної декларації, а тому податковий орган правомірно нарахував ТОВ «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ВЕЛТА» штрафні санкції.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції  дійшов таких висновків.
Спірним питанням у цій справі є визначення дати виникнення у платника податку обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН. 
У справі дата оформлення митної декларації відрізняється від дати фактичного перетинання митного кордону.
ТОВ ВКФ «ВЕЛТА» є суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності, здійснює експортні операції з реалізації продукції за межі митної території України.
У травні 2023 року позивачем здійснювалось постачання товару на експорт.
Позивачем за наслідками постачання товару на експорт, позивачем виписано податкові накладні за наслідками постачання товару на експорт, проте не за фактом оформлення митних декларації, а за фактом перетину товаром митного кордону України в режимі «експорт».
За позицією контролюючого органу, позивачем занижені обсяги постачання по рядку 2.1 декларації «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» за травень 2023 року у зв`язку з невірним визначенням дати виникнення податкового зобов`язання, оскільки при експорті товарів датою виникнення податкового зобов`язання з податку на додану вартість є дата оформлення митної декларації, яка відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції, що визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах митної декларації відбитку особистої номерної печатки, та засвідчує факт перетинання митного кордону України, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу ЕМД після перетворення її у візуальну форму. Позивачем в порушення пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК не складено та не зареєстровано у встановлений термін в ЄРПН податкові накладні по даті оформлення митної декларації. 
Згідно п.14.1.60 ст.14 Податкового кодексу України, Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. 
Приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків, зокрема, зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений   Митним кодексом України.
Отже, за змістом пп. «г» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.
У розумінні пункту 186.1 статті 186 ПК України, місцем постачання товарів є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до   Закону України   «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
За операціями з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до   підпункту 14.1.266   пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Тобто, виникнення податкових зобов`язань по операціям з постачання товарів не пов`язується з переходом права власності, натомість за імперативним приписом пп. «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України у разі експорту товарів подією, з якою пов`язується виникнення податкових зобов`язань, є саме дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а не фактична дата перетинання митного кордону України.
За положеннями пп. «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Також підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України передбачено, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Відповідно до п. 20 ст. 4 МК України митна декларація — це «письмова заява встановленої форми, яка подається митному органу і містить відомості щодо товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, необхідні для їх митного оформлення або переоформлення». Саме МД підтверджує розміщення товарів під тим чи іншим митним режимом, у т. ч. і режимом експорту.
Митне оформлення розпочинається з моменту подання митному органу декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування – з моменту отримання митним органом від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію (ч. 1 ст. 248 МК України).
Митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується митним органом шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у т. ч. за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (ч. 5 ст. 255 МК України).
Відповідно до п. 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 року № 450, митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.
Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення з використанням електронного підпису чи печатки, що базуються на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за №137/ 28267, (далі – Порядок № 1307) передбачено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Відповідно до пункту 12 Порядку № 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П.І.Б.) нерезидента та через кому країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Оскільки у розумінні ПК України операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України є об`єктом оподаткування податком на додану вартість за нульовою ставкою, платник податків на час виникнення податкових зобов`язань має скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, при цьому, датою виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
За сталою правовою позицію Верховного Суду, зокрема, у постановах від 01 червня 2021 року у справі №01.06.2021, від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, від 22 квітня 2021 року у справі 640/19498/19, від 13 грудня 2022 року у справі № 380/9380/21, подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Отже, обов`язок платника податків скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН виникає саме на дату виникнення податкових зобов`язань, яка за приписом пп. «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України у разі експорту товарів подією, з якою пов`язується виникнення податкових зобов`язань, є саме дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а не фактична дата перетинання митного кордону України.
Положення підпункту 195.1.1 пункту 195.1 пункту 195 ПК України стосовно того, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України, застосовуються виключно для цілей підтвердження права платника податку на застосування нульової ставки податку на додану вартість та жодним чином не стосуються питання дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Посилання позивача на судові рішення Верховного Суду, є помилковим, оскільки обставини та підставі у вказаному рішенні є відмінними від спірних правовідносин, а саме застосування статей 2, 4 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», а не дати виникнення у платника податку обов`язку скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН
Отже, помилковим посилання позивача, що датою виникнення податкових зобов`язань в контексті спірних правовідносин є дата фактичного ввезення товару.
Щодо правомірності застосування до позивача абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних
Отже, на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, стаття 120-1 ПК України визначає відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, норма пункту   120-1.1   статті   120 ПК   встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. 
За абзацом 7, 9 пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації   податкової   накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог   статей 192   і   201   цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.
Відповідно до абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних   податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до   пункту 198.5   статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених   підпунктами "а" - "г"   пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199   цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   абзацу одинадцятого   пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого   статтею 201   цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Тобто, цією нормою ПК України встановлені фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкових накладних/розрахунків коригування, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою тощо.
Отже, до позивача може бути застосована фінансова відповідальність на підставі абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України саме за не зареєстровані податкові накладні.
На момент проведення перевірки докази реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних за поставлений товар на суму 147856687 грн, складених на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою у періоді, що перевірявся, відсутні.
Посилання скаржника на подальшу реєстрацію таких накладних, не зміню обставини щодо відсутності такої реєстрації на дату спливу граничного строку та проведення перевірки.
Щодо посилання на відсутність вини з боку ТОВ «ВКФ «ВЕЛТА» колегія суддів зазначає наступне.
Згідно статті 1 ПК України, порядок справляння податків і зборів їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, встановлюється цим Кодексом.
Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466) внесено зміни до Кодексу, у тому числі, в частині кваліфікації податкового правопорушення саме як протиправного, винного (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Відповідно до  п.109.1 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, податковим правопорушенням, у відповідності із п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Відповідно до п.112.1, п.112.2 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, не вжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винною у вчиненні правопорушення.
Так, ПК України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 ст.112 ПК України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є:
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
У всіх інших випадках визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність встановлена.
У спірних правовідносинах позивачем в порушення пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК не складено та не зареєстровано у встановлений термін в ЄРПН податкові накладні по даті оформлення митної декларації, оскільки позивач помилково визначав дату початку відліку строку реєстрації накладної як  перетин товаром митного кордону України в режимі «експорт».
Отже, позивач, на дату перевірки, не забезпечив реєстрацію податкових накладних за неоподаткованими експортними операціями в установлений законом строк з дати оформлення митної декларації, а тому податковий орган правомірно нарахував позивачу штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ВЕЛТА» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров