Головуючий І інстанції: Є.Б. Супрун

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 січня 2025 р. 	Справа № 440/5441/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Подобайло З.Г. ,  Чалого І.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.09.2024, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039,   по справі № 440/5441/24
за позовом             Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯВТ ПЛЮС"  
до             Головного управління ДПС у Полтавській області                    
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ЯВТ Плюс" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.04.2024:
- №00047790701 про застосування штрафних санкцій у сумі 6 800,00 грн;
- №00047820701 про застосування штрафних санкцій у сумі 6 800,00 грн;
- №00047850701 про застосування штрафних санкцій у сумі 6 800,00 грн;
- №00047870701 про застосування штрафних санкцій у сумі 6 800,00 грн;
- №00047900701 про застосування штрафних санкцій у сумі 17 000,00 грн;
- №00047930701 про застосування штрафних санкцій у сумі 17 000,00 грн;
- №00047950701 про застосування штрафних санкцій у сумі 17 000,00 грн;
- №00047960701 про застосування штрафних санкцій у сумі 17 000,00 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.09.2024 адміністративний позов задоволено. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 12.04.2024 №00047790701, №00047820701, №00047850701, №00047870701, №00047900701, №00047930701, №00047950701 та №00047960701.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯВТ Плюс" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24 224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) грн 00 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що в ході проведеної документальної планової виїзної перевірки встановлено реалізацію позивачем немаркованої алкогольної продукції, а також реалізацію алкогольної продукції поза межами дозволеного часу, що є порушенням вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11,  ч. 10 ст. 15-3 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" .
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи, що справа судом першої інстанції розглянута за правилами спрощеного провадження, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі, яка відноситься до незначної складності, не вимагають витребування нових доказів та проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено які нові докази він просить витребувати або дослідити, то за таких обставин колегія суддів вважає за необхідне розглянути справу в порядку письмового провадження.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на приписи ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вивчивши обставини справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що вимоги апеляційної скарги не піддягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ЯВТ Плюс" (код ЄДРПОУ 39586943) зареєстроване як юридична особа 16.01.2015, номер запису 1 585 102 0000 009168 (а.с. 101-105). 
У період з 22.11.2023 по 05.12.2023 працівниками ГУДПС відповідно до п.п. 20.1.4 ст. 20, ст. 77, п. 81.1 ст. 81, п. 82.1 ст. 82, п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2023 рік та на підставі наказу ГУДПС від 06.11.2023 №2767-П було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ЯВТ Плюс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2023, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 17.01.2015 по 30.09.2023, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2023, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
19.12.2023 за наслідками проведеної перевірки складено акт №13008/16-31-07-01-02/39586943 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЯВТ Плюс" податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (а.с. 43-79).
Висновками вказаного акту зафіксовано факти порушення ТОВ "ЯВТ Плюс", зокрема:
- вимог ч. 10 ст. 15-3 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме - факти реалізації алкогольних напоїв у заборонений час;
- вимог п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме - факти реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
На підставі вказаних вище висновків акту від 19.12.2023 №13008/16-31-07-01-02/39586943 ГУДПС 12.04.2024 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00047790701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення ч. 10 ст. 15-3 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 6 800,00 грн (а.с. 17-19);
- №00047820701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення ч. 10 ст. 15-3 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 6 800,00 грн (а.с. 20-22);
- №00047850701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення ч. 10 ст. 15-3 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 6 800,00 грн (а.с. 23-25);
- №00047870701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення ч. 10 ст. 15-3 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 6 800,00 грн (а.с. 26-28);
- №00047900701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 17 000,00 грн (а.с. 29-31);
- №00047930701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 17 000,00 грн (а.с. 32-34);
- №00047950701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 17 000,00 грн (а.с. 35-37);
- №00047960701, яким до ТОВ "ЯВТ Плюс" за порушення п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 17 000,00 грн (а.с. 38-40).
Позивач, не погоджуючись із правомірністю висновків податкової перевірки та прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із незаконності та необґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.п. 19-1.1.16 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Як вбачається з матеріалів справи, видом економічної діяльності ТОВ "ЯВТ Плюс", зокрема, є здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах на підставі відповідних ліцензій. 
Предметом спору у вказаній справі є визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з підстав їх протиправності та недоведеності контролюючим органом належними доказами порушення позивачем вимог законодавства, за які відповідачем застосовано фінансові санкції за недотримання приписів п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11, ч. 10 ст. 15-3  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Щодо встановлених в ході перевірки порушень позивачем вимог п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», колегія суддів виходить з наступного.
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР) визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Згідно з абз.3 ч.4  ст.11 Закону №481/95-ВР  алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
При цьому, п.п.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України  визначено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до п.п.14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України  маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно з п.226.2 ст.226 ПК України  наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
За приписами п.226.5 ст.226 ПК України  маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку,  зразки  яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом  226.6 статті 226 ПК України  встановлено, що маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з п.226.7 ст.226 ПК України  кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв
Пунктом  226.9 статті 226 ПК України  визначено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Згідно з п.226.11 ст.226 ПК України  ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Згідно з п.20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251 (далі – Положення №1251) маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Відповідно до абз. 7, 8 п. 5 Положення №1251 встановлено, що на кожну марку для алкогольних напоїв наносяться такі реквізити:
-     позначення виду марки, що складається із слів та літер "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП;
- індекс регіону України, що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв), сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Згідно з абз. 4 п. 20 Положення №1251 вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України.
Згідно вище наведеного, всі алкогольні напої (крім зазначених у пункті 226.10 ст. 226 ПК України) з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць,   повинні бути марковані відповідними МАП з унікальним поєднанням літер та цифр, що визначено п. 226.6 ст. 226 ПК України та ст. 11 Закону № 481.
Відповідно до п.228.9 ст.228 ПК України  відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Згідно з ч.2  ст.17 Закону №481/95-ВР  до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Як слідує з аналізу наведених норм чинного законодавства, законом заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому, такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення №1251.
В ході судового розгляду справи колегією суддів встановлено, що застосовуючи до позивача штрафні санкції відповідно до податкових повідомлень-рішень від 12.04.2024 №00047900701, №00047930701, №00047950701, №00047960701, контролюючий орган виходив з того, що при проведенні перевірки даних щодо відображення у фіскальних чеках інформації про зазначення номерів та серій марок акцизного податку ТОВ "ЯВТ Плюс" встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що марковані з відхиленням від вимог Положення №1251 за адресами провадження роздрібної торгівлі алкогольними напоями. 
А саме, згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та копій фіскальних чеків, встановлено реалізацію алкогольних напоїв, які марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, що є доказом реалізації алкогольних напоїв, які вважаються не маркованими згідно з п. 226.9 ст. 226 ПК України.
Так, у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський район, вул. Перемоги, 3, реалізовано алкогольних напоїв на загальну суму 5 241,00 грн з порушенням вимог пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР; в магазині "Оптовичок" за адресою: Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський район, проспект Лесі Українки, 16Б - на загальну суму 1641,00 грн; в магазині "Оптовичок" за адресою: Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський район, вул. Героїв Маріуполя, 69 - на загальну суму 972,00 грн; в магазині "Оптовичок" за адресою: Полтавська область, Полтавський район, с. Руденківка, вул. Пархоменка, 14 - на загальну суму 1323,10 грн.
Детальна інформація щодо фіскальних чеків з даними алкогольних напоїв, які марковані з відхиленням від вимог Положення №1251 та відповідно вважаються не маркованими згідно з п. 226.9 ст. 226 ПК України, наведена у додатках № 1 - 4 до акту перевірки, що є витягом з баз даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу "Дані чеків - Товари".
Отже, під час перевірки встановлено продаж позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами), у зв`язку із чим така продукція вважається немаркованою.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону, визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону№ 481/95-ВР, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790 (далі - Порядок).
Пунктом 5 вказаного Порядку, передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Водночас, необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій, є наявність доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до приписів ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що в межах спірних відносин контролюючому органу під час проведення перевірки необхідно встановити факт наявності у суб`єкта господарювання у продажу алкогольних напоїв, факт відсутності марок акцизного податку встановленого зразка на даному алкогольному напої (алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції).
Так, під час перевірки ТОВ "ЯВТ Плюс" відповідачем було виявлено продаж позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення № 1251 (реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка). Обґрунтовуючи такі висновки, відповідач посилається на те, що згідно відомостей з електронних копій фіскальних чеків РРО, наявних в інформаційних базах ДПС України, позивачем реалізовано алкогольну продукцію, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251.
При цьому, склад стверджуваного у спірних правовідносинах порушення, утворює відсутність чи підробка акцизної марки на товарі, що реалізується, однак описова частина досліджуваного судом акту перевірки не відображає висновків, з якими контролюючий орган пов`язує факти порушення позивачем вимог Положення №1251 та які є доказом фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими.
Відповідач ні в акті перевірки, ні у відзиві на позов, ні в апеляційній скарзі не наводить перелік реалізованих алкогольних напоїв маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, не конкретизує та не посилається на те, які саме приписи Положення №1251 порушено позивачем.
Втім, сам лише факт реалізації алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, які зазначені у копіях розрахункових документах згідно аналітичних баз даних органів ДПС, може слугувати підставою для проведення перевірки позивача з боку відповідача, однак, не можуть слугувати єдиною та достатньою підставою для висновку про порушення позивачем вимог ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР - реалізація алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка (алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.
При цьому зазначення у фіскальному чекові даних марки акцизного податку на алкогольні напої, чи відсутність такої інформації в розрахунковому документі жодним чином не може підтверджувати чи спростовувати факт реалізації не маркованої алкогольної продукції відповідно до п. 226.9 ст. 226 ПК України. Для фактичного встановлення порушення при реалізації алкогольних напоїв з недоліками марки акцизного податку необхідно провести контрольну розрахункову операцію, вилучити такі товари з марками, а в деяких випадках навіть провести експертизу марки акцизного податку, щоб реально стверджувати про факт реалізації не маркованої алкогольної продукції відповідно до п. 226.9 ст. 226 ПК України.
Така інформація вноситься до розрахункового документу продавцем (особою, що проводить розрахункові операції) шляхом зчитування в автоматичному режимі інформації з такої марки під час сканування, або вручну, якщо на акцизній марці є загинання чи інші незначні перешкоди і сканер не може її розпізнати.
У свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач, в обґрунтування зафіксованих порушень в акті перевірки посилається виключно на наявну в нього ще до перевірки податкову інформацію, що і стала підставою для нарахування фінансової санкції вже за результатами проведеної податкової перевірки, але в розумінні чинного законодавства, така податкова інформація не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.
В межах спірних правовідносин посадовими особами податкового органу не було відображено в акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення, а саме, не перевірялось та не досліджувалось фізична наявність на проданих пляшках алкоголю марок акцизного податку, які відповідають або не відповідають фактично виданим/придбаним обсягам/номерам таких марок акцизного податку, відсутність в матеріалах справи доказів фотофіксації спірних марок акцизного податку на алкогольну продукцію тощо.
Акт перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем правил маркування алкогольних виробів, з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції, опису дій, вчинених ревізорами в ході фактичної перевірки.
Доказів несплати виробником вказаних алкогольних товарів акцизного податку відповідачем не надано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанцій.
Отже, відповідачем не надано належних та достовірних доказів про встановлені під час перевірки порушення у розумінні статей 73 та 75 КАС України, а саме виявлення під час проведення податкової перевірки фактів продажу алкогольних напоїв без марок акцизного податку або оформлених з порушеннями (пошкодженнями) чи невстановленого зразку. 
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що без хронометражу господарських операцій, без проведення інвентаризації, без дослідження документів, що підтверджують факт придбання та продаж відповідної алкогольної продукції, без дослідження та встановлення відповідності марок акцизного податку на алкогольні товари вимогам законодавства на місці продажу такої продукції, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично продавали алкогольні товари, проведена перевірка є лише формальною, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржувані рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч пункту 1 частини другої статті 2 КАС України.
Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 21.09.2022 року у справі № 640/14640/19, Суд зазначив, що необхідною умовою для притягнення до юридичної відповідальності є встановлення складу правопорушення як сукупності об`єктивних та суб`єктивних ознак, що характеризують діяння як правопорушення, зокрема встановлення вини. Складання посадовими особами органу доходів і зборів акта фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо відсутності марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватись шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, відібрання зразків продукції, вилучення такої продукції, детального опису порушників, а також обставин, що перешкоджали таким діям, у разі якщо вони мали місце. 
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За викладених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Полтавській області від 12.04.2024 №00047900701, №00047930701, №00047950701, №00047960701.
Щодо встановлених в ході перевірки порушень вимог ч. 10 ст. 15-3 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", колегія суддів виходить з наступного.
Частиною дев`ятою статті 15-3 Закону №481/95-ВР встановлено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
За приписами статті 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Відповідно до пункту 13 частини першої статті 8 вказаного Закону в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема, забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
За приписами пункту 43 частини другої статті 15 цього Закону військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації №247 від 31.08.2022 "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23" та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29.08.2022 "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області начальником Полтавської військової адміністрації, відповідно пункту 2.2. "Встановити заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022". Дія рішення поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями отриману згідно з вимогами законодавства.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації №437 від 14.12.2022 "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 13 грудня 2022 року №32" та Рішенням №32 Ради оборони Полтавської області від 13.12.2022 "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим головою Ради оборони Полтавської області начальником Полтавської військової адміністрації, відповідно пункту 6: "Заборонити продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 10:00 до 21:00 починаючи з 15.12.2022, з урахуванням заборони суб`єктам господарювання, що здійснюють свою діяльність у сфері реалізації алкогольних напоїв на продаж таких напоїв військовослужбовцям Збройних Сил України та працівникам правоохоронних органів. Дія рішення поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями отриману згідно з вимогами законодавства".
Колегією суддів з акту податкової перевірки встановлено, що за результатами вибіркової перевірки даних чеків реєстраторів розрахункових операцій згідно з базами даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу "Данні чеків - Товари" ТОВ "ЯВТ Плюс" виявлено факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу за адресами провадження роздрібної торгівлі алкогольними напоями, а саме:
- магазин "Продукти", Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський район, вул. Перемоги, 3;
- магазин "Оптовичок", Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський район, проспект Лесі Українки, 16Б;
- магазин "Оптовичок", Полтавська область, м. Кременчук, Автозаводський район, вул. Героїв Маріуполя, 69;
- магазин "Оптовичок", Полтавська область, Полтавський район, с. Руденківка, вул. Пархоменка, 14.
Колегія судів зазначає, що вищевказані обставини встановлені за податковою інформацією, яка є у розпорядженні контролюючого органу.
Відповідно до приписів пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25).
Аналізуючи приписи Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Відповідно до приписів частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.
Контролюючим органом застосовано до позивача за наведене вище порушення штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 6800 гривень, що підтверджується розрахунком штрафних (фінансових) санкцій.
В акті перевірки зазначено, що інформація стосовно порушень встановлених обмежень з продажу алкогольних (слабоалкогольних) напоїв згідно з додатком №5 до акту перевірки.
Разом з тим, серед додатків до акту перевірки судом не виявлено додатку №5 до нього.
До матеріалів справи відповідачем також не надано жодного доказу (Х-звітів та копій фіскальних чеків із бази ІС СОРД), які б належним чином підтверджували факти реалізації в магазинах позивача алкогольних напоїв у заборонений час доби.
Отже, обставини вчинення позивачем протиправних дій шляхом продажу алкогольних напоїв у заборонений час доби, інкриміновані позивачу відповідачем в акті перевірки, не підтверджені будь-якими документами первинного бухгалтерського обліку.
У свою чергу позивач у позовній заяві зазначає, що розбіжності по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції між часом у системі ІС "Податковий блок" та реальним офіційним Київським часом були наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення) та відповідними збоями в роботі РРО або в роботі системи ІС "Податковий блок" (не відображення часу), тоді як усі товари були продані без будь-яких порушень у часі.
У зв`язку з цим колегія суддів зазначає, що для належного встановлення фактів порушення реалізації алкогольних напоїв у заборонений законом час доби необхідно було провести контрольну розрахункову операцію, під час якої зафіксувати такий факт реалізації у заборонений час доби (зафіксувати фактичний офіційний Київський час), отримавши розрахунковий документ (фіскальний чек).
Відповідно, порушення реалізації алкогольних напоїв у заборонений час доби можливо зафіксувати лише під час проведення податкової перевірки шляхом проведення контрольно-розрахункової операції та фіксації реального часу здійснення такої реалізації.
У контексті аналізованого порушення колегія суддів зазначає, що прийняття подібних рішень контролюючим органом має здійснюватися пропорційно, зокрема, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 06.02.2001(заява № 41205/98) по справі "Tammer v. Estonia" підкреслив, що "в межах своєї наглядової юрисдикції Суд повинен розглянути оскаржуване втручання у світлі всієї справи… Зокрема, Суд має визначити, чи було втручання у цій справі "пропорційним правомірній меті" та чи були підстави, наведені державними органами влади на виправдання даного втручання, "відповідними й достатніми".
Принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.
Крім того, Європейський Суд з прав людини у справі Khristov v. Ukraine (заява №24465/04) наголошував на необхідності підтримання "справедливої рівноваги" між загальним інтересом суспільства та захистом основних прав конкретної особи. Необхідну рівновагу не буде забезпечено, якщо відповідна особа несе "особистий і надмірний тягар" (рішення у справі Brumarescu v. Romania).
Враховуючи незначну похибку, яка може мати місце і внаслідок не співпадіння між часом у системі ІС "Податковий блок" та реальним офіційним Київським часом, колегія суддів зазначає про недостатність таких обставин для висновків про факт реалізації у заборонений час алкогольних напоїв та, як наслідок, притягнення позивача до відповідальності за абз. 14 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР.
За викладених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок першої інстанції про те, що відповідач при винесенні податкових повідомлень-рішень від 12.04.2024 №00047790701, №00047820701, №00047850701, №00047870701 про застосування до позивача штрафних санкцій за порушення вимог ч. 10 ст. 15-3 Закону №481/95-ВР, діяв не у спосіб, передбачений законом, що є підставою для визнання вказаних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Враховуючи зазначені вище положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін. 
Керуючись ст. ст. 243, 250,  311, 315,  316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.09.2024 по справі № 440/5441/24  залишити без змін  . 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	З.Г. Подобайло    І.С. Чалий