ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2025 р. 	Справа № 520/16787/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.10.2024, головуючий суддя І інстанції: Біленський О.О., м. Харків, повний текст складено 14.10.24  по справі № 520/16787/24
за позовом                Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до                Головного управління ДПС у Харківській області                        
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якій просила:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від « 03» жовтня 2023 року № 31160/2405-2030;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надмірно сплачені суми плати за землю у розмірі 359 176, 58 грн;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору у сумі 5757,92 грн.
В обґрунтування позовних вимог послалась на незаконність та необґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року № 31160/2405-2030 в частині нарахування податкових зобов`язань за січень-травень 2023 року, оскільки у вказаний період згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-ІХ від 15.03.2022 (далі – Закон № 2120-ІХ) діяли положення Податкового кодексу України, якими було звільнено від сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які знаходилися у користуванні позивача, та були розташовані на території Харківської міської територіальної громади, на яких ведуться (велися) бойові дії.
Крім того, контролюючим органом було допущено порушення вимог абзацу 2 підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), так як отримавши від платника податку заперечення на акт перевірки, контролюючий орган не надіслав позивачу жодної відповіді за результатами розгляду таких заперечень. 
Також, відповідачем при складенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не дотримано вимог статті 54 ПК України, а саме не зазначено посилання на відповідний пункт та статтю ПК України, відповідно до якої визначалась сума грошового зобов`язання. 
З огляду на твердження про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року № 31160/2405-2030, позивач наполягав, що сплачені грошові кошти на рахунок ГУ УДКСУ у Харківській області з призначенням «101 орендна плата з фізичних осіб 2232801305» у загальній сумі 359176,58 грн, є надмірно сплаченими коштами за землю, а тому підлягають поверненню платнику.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 № 520/16787/24 у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, просила суд апеляційної інстанції за результатами розгляду апеляційної скарги скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 у справі № 520/16787/24 і ухвалити нове, яким позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Харківській області задовольнити у повному обсязі; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 03 жовтня 2023 року № 31160/2405-2030; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надмірно сплачені суми плати за землю у розмірі 359176,58 грн; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору у сумі 5757,92 грн та 8636,88 грн.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, що в силу положень статті 317 КАС України є підставою для скасування оскаржуваного рішення.
Вкотре наголосила, що оскільки Харківська міська територіальна громада без сумнівів є територією, на якій ведуться бойові дії, правові підстави для здійснення нарахування податкових зобов`язань з плати за землю та сплати відповідних сум платниками податків, у яких земельна ділянка розташована на території Харківської міської територіальної громади – відсутня.
На переконання апелянта, суд першої інстанції, пославшись на положення Закону України від 11.04.2023 № 3050-ІХ «Про внесенні змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» (далі по тексту – Закон № 3050-ІХ), дійшов помилкового висновку про те, що з 01.01.2023 плата за земельну ділянку, розташовану на території Харківської міської територіальної громади має нараховуватись у загальному порядку, позаяк такі землі не відносяться до територій активних бойових дій, оскільки положення ПК України, якими керувався податковий орган при нарахуванні податкового зобов`язання за період січень-травень 2023 року, не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що виникли до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.
Інші доводи аналогічні викладеним у позовній заяві.
Відповідач, у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів, викладених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Наполягав, що оскільки 15.09.2022 Харківська міська територіальна громада віднесена до території можливих бойових дій, відтак, плата за землю за 2023 рік має нараховуватись у загальному порядку.
Звернув увагу, що ФОП ОСОБА_1 у податковій декларації з плати за землю не заповнено рядок 3 «нараховано на звітний період, усього», чим порушено вимоги пункту 286.2 статті 286 ПК України, а саме: платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. 
З огляду на викладене, ГУ ДПС вважає, що з боку контролюючого органу відсутні дії, які порушують права або інтереси платника податків, внаслідок чого не має підстав для задоволення вимог апеляційної скарги.
У надісланій до суду апеляційної інстанції відповіді на відзив на апеляційну скаргу позивач наполягав на неправомірності здійснених контролюючим органом нарахувань податкових зобов`язань зі сплати за землю ФОП ОСОБА_1 , як платнику податків, у якого земельна ділянка розташована на території Харківської міської територіальної громади.
Враховуючи те, що норми Закону № 3050-ІХ набули чинності лише 06.05.2023, останні не можуть застосовуватись до подій, що виникли до набрання ним чинності.
Спростовуючи висновки контролюючого органу про порушення вимог пункту 286.2 статті 286 ПК України зауважила, що ФОП ОСОБА_1 14.02.2023 було подано податкову декларацію з плати за землю за 2023 рік за реєстраційним номером 9023542779, де податкові зобов`язання нараховано у нульовому розмірі на підставі підпункту 69.14 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у редакції, чинній до 06.05.2023, а тому твердження контролюючого органу про заниження позивачем податкового/грошового зобов`язання з плати за землю є необґрунтованим та таким, що суперечить нормам податкового законодавства, які були чинні станом на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 , зареєстрована платником орендної плати з фізичних осіб за користування земельною ділянкою, яка розташована за адресою: АДРЕСА_2 , загальною площею 0,3312 га, кадастровий номер 6310138200:03:022:0008.
Згідно з інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ОСОБА_1 має зареєстрований договір оренди вищезазначеної земельної ділянки, нормативну грошову оцінку якої проведено з урахуванням коефіцієнта індексації на 2023 рік – 1,15 відсоток, що становить 59164302,0 грн. Податкові зобов`язання за 2023 рік складають 59164302,0 * 4% = 783808,67 грн.
14.02.2023 ФОП ОСОБА_1 подано до Головного управління ДПС у Харківській області податкову декларацію з плати за землю (орендна плата) за 2023 рік № 9023542779.
Головним управління ДПС у Харківській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Розділу І, пункту 75.1 статті 75 Розділу ІІ ПК України, у порядку пункту 76.2 статті 76 Розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку податкової звітності з плати за землю (орендна плата) за 2023 рік щодо виявлених помилок ФОП ОСОБА_1 .
За результатами проведеної перевірки складено Акт № 22927/20-40-24-05/ НОМЕР_1 від 28.07.2023, відповідно до якого перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 14.02.2023 надано податкову декларацію з плати за землю (орендна плата) за 2023 рік (вх. №90235442779), у якій у розділі II "Розрахунок орендної плати" у рядку 1 зазначено земельну ділянку та наступні дані: Рядок 1 - кадастровий: номер 6310138200:03:022:0008 (колонка 10), розташована за адресою АДРЕСА_3 , площа земельної ділянки 0,3312 га (колонка 14), нормативно-грошова оцінка одиниці площі земельної ділянки (грн./га) 59164302,0 грн. (колонка 16), розмір (ставка) орендної плати (%) 4,0 (колонка 17), річна сума орендної плати (колонка 18) - 0.
Отже, в податковій декларації виявлено арифметичну (методологічну) помилку, а саме:
Згідно з інформацією Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ФОП ОСОБА_1 має зареєстрований договір оренди вищезазначеної земельної ділянки, нормативну грошову оцінку якої проведено, тобто у рядку 1 розділу II податкової декларації з плати за землю повинна бути заповнена колонка 15 "Нормативна грошова оцінка одиниці площі земельної ділянки (грн/га або грн/кв.м) з урахуванням коефіцієнта індексації на 2023 рік - 1,15 відсоток. У колонці 18 - вказується річна сума орендної плати, яка розраховується за формулою: (к. 13 або 14 х к. 15 або 16 х к. 17 /100) /12 х (к. 8 + к. 9). Тобто, у рядку 1 у колонці 15 повинна бути зазначена сума 59164302,0 грн., у рядку 1 у колонці 18 повинна бути зазначена сума 783808,67 грн, у рядку 2 у колонці 18 повинна бути зазначена річна сума орендної плати - 783808,67 грн. Значення колонки 3 рядка 3 розділу III має відповідати значенню колонки 18 рядка 2 розділу II.
ФОП ОСОБА_1 у податковій декларації з плати за землю не заповнено рядок 3 "Нараховано на звітний період, усього", чим порушено вимоги пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, а саме: платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями.
Таким чином, за висновком камеральної перевірки податковим органом встановлено порушення вимог пункту 48.1 статті 48, пункту 285.1 статті 285, пункту 286.2 статті 286, пункту 287.3 статті 287 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового/грошового зобов`язання з плати за землю (орендна плата) за 2023 рік у сумі 783808,67 гривень, у т.ч. за січень-травень 2023 року - 316586,95 грн. за червень 2023 року - 65317,39 грн. (термін сплати 30.07.2023), за липень 2023 року - 65317,39 грн. (термін сплати 30.08.2023), за серпень 2023 року - 65317,39 грн. (термін сплати 30.09.2023), за вересень 2023 року - 28512,30 грн. (термін сплати 30.10.2023), за жовтень 2023 року - 65317,39 грн. (термін сплати 30.11.2023), за листопад 2023 року - 65317,39 грн. (термін сплати 30.12.2023), за грудень 2023 року - 65317,38 грн. (термін сплати 30.01.2024).
Не погоджуючись із вищевказаним висновком проведеної камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 08.09.2023 подала до Головного управління ДПС у Харківській області заперечення на Акт про результати камеральної перевірки від 28.07.2023 № 22927/20-40-24-05/ НОМЕР_1 , в яких зазначила про те, що податкові зобов`язання, відображені у податковій декларації з плати за землю за 2023 рік № 9023542779 від 14.02.2023, нараховано в нульовому розмірі на підставі пп. 69.14 підр. 10 розд. ХХ ПК України, оскільки Харківська міська територіальна громада належала до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії.
За результатом розгляду вказаних заперечень Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято рішення №49123/5/20-40-24-05-10 від 25.09.2023, яким висновок акту перевірки від 28.07.2023 № 22927/20-40-24-05/ НОМЕР_1 залишено без змін.
Рішення про результати розгляду заперечення №49123/5/20-40-24-05-10 від 25.09.2023 надіслано ФОП ОСОБА_1 на податкову адресу: АДРЕСА_1 . Відповідно до наданої суду копії повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення, вказане рішення отримане особисто ОСОБА_1 13.10.2023.
На підставі вищевказаного акту, 03.10.2023 Головним управлінням ДПС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення № 31160/2405-2030 (форма «Р»), яким податковий орган нарахував податкове/грошове зобов`язання з плати за землю (орендна плата) за січень-травень 2023 у розмірі 326 586,95 грн. та штрафні санкції у розмірі 32 658,70 грн.
Податкове повідомлення-рішення № 31160/2405-2030 від 03.10.2023 направлене контролюючим органом на податкову адресу позивача, однак повернулось до контролюючого органу 09.11.2023 з відміткою АТ "Укрпошта" "за закінченням терміну зберігання", що підтверджується наданими суду копіями поштового конверту та довідки про причини повернення з відтиском печатки та датою.
З метою дотримання вимог законодавства щодо сплати сум плати за землю та погашення заборгованості, ФОП ОСОБА_1 перераховано до Головного УДКСУ у Харківській області два платежі з призначенням "101 орендна плата з фізичних осіб 2232801305" у загальній сумі 359 176,58 грн, про що свідчать Платіжна інструкція № 25 від 19.02.2024 та Платіжна інструкція № 23 від 01.03.2024.
Однак, вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 31160/2405-2030 від 03.10.2023 протиправним, позивач звернулась до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із законності та обґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та відсутності підстав для його скасування, оскільки з посиланням на положення Закону № 3050-ІХ вважав, що плата за землю за земельні ділянки, розташовані на території Харківської міської територіальної громади, з 01 січня 2023 року має нараховуватись у загальному порядку, позаяк ці земельні ділянки відповідно до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.12.2022 за № 1668/39004 (далі по тексту – Перелік № 309), не відносяться до територій активних бойових дій.
Твердження позивача щодо неналежного оформлення результатів розгляду матеріалів перевірки, а саме невручення та/або не надсилання результатів розгляду заперечень всупереч вимогам ПК України, суд відхилив як такі, що спростовані дослідженими судом належними та допустимими доказами, наданими відповідачем разом із відзивом.
З огляду на викладене, суд зазначив, що похідна позовна вимога про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надмірно сплачені суми плати за землю у розмірі 359 176,58 грн також задоволенню не підлягає.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані Податковим Кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
Згідно з підпунктом 14.1.7 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата для цілей розділу XII цього Кодексу - обов`язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди.
Перелік платників податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, пільги із сплати податку, ставка податку, податковий період, порядок обчислення суми податку, порядок обчислення сум податку в разі зміни власника об`єкта оподаткування податком, порядок сплати податку, строки сплати податку регулюються статтями 269-289 ПК України.
Сторони не заперечують того, що позивач є платником орендної плати, разом з цим по різному тлумачать підстави для застосування при визначенні грошового зобов`язання зі сплати орендної плати за 2023 рік підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, у редакції Закону від 11 квітня 2023 року № 3050-IX, чинній з 06.05.2023.
Так, Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який в подальшому  був продовжений відповідними указами Президента України та продовжує діяти по теперішній час.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Законом № 2120-ІХ доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.14, відповідно до якого тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України. Вказана норма ПК України набрала чинності 17.03.2022.
Отже, підпунктом 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України (в редакції, чинній на момент визначення позивачу податкового зобов`язання за січень-квітень 2023 року) було встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії та територій тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією".
Пунктом 1 даної постанови встановлено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 за № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі – Перелік № 309), у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по 15.09.2022 Харківська міська територіальна громада відносилася до території активних бойових дій, а з 15.09.2022 по теперішній час - до території можливих бойових дій.
Відтак, з моменту набуття чинності Законом № 2120-ІХ (17.03.2022), позивачу, відповідно до діючого законодавства, не повинна була нараховуватись плата за земельну ділянку, яка знаходиться на території Харківської міської територіальної громади.
Водночас, суд першої інстанції, з огляду на те, що після внесення змін Законом № 3050-IX до підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, від сплати орендної плати на земельні ділянки звільняються лише землекористувачі ділянок, розташованих на території активних бойових дій, в той час як м. Харків з 15.09.2022 по теперішній час віднесено до території можливих бойових дій, а не активних бойових дій, дійшов висновку про те, що ОСОБА_1 має сплачувати податок за користування земельною ділянкою за 2023 рік на загальних підставах.
Щодо вказаного висновку суду колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Так, 11.04.2023 Верховною Радою України прийнято Закон № 3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023, яким підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України викладено в наступній редакції:
“За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території”.
Отже, до 06.05.2023 (набрання чинності змін в ПК) підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України передбачав, що в період воєнного стану землекористувачі звільняються від сплати орендної плати за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Разом з тим, з 06.05.2023 змінено редакцію вищенаведеної норми шляхом зазначення, що з 01.01.2023 пільга щодо сплати орендної плати за землю надається користувачам земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
Водночас, відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.
Згідно з Рішенням Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Тобто, за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.
Колегія суддів вважає, що положення ПК України, застосовані податковим органом при нарахуванні позивачу податкового зобов`язання за період січень-квітень 2023 року не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що виникли до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України.
З урахуванням правила дії закону у часі, з огляду на дату набуття чинності Законом № 3050-IX від 11.04.2023, яким змінено редакцію підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України (06.05.2023), який до цієї дати на час введення воєнного стану передбачав звільнення від сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації,  колегія суддів вважає, що за період січень-квітень 2023 року у позивача був відсутній обов`язок зі сплати орендної плати.
Отже, застосування відповідачем Закону № 3050-ІХ до правовідносин, що виникли у січні-квітні 2023 року, не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
Враховуючи, що відповідачем при нарахуванні податкового зобов`язання позивачу зі сплати орендної плати за січень-квітень 2023 року у розмірі 287396,52 грн (359245,65/5*4) неправомірно застосовано положення підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України у редакції Закону № 3050-ІХ, податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 03 жовтня 2023 року № 31160/2405-2030 в частині нарахування орендної плати за січень-квітень 2023 року на суму 287396,52 грн є протиправним та підлягає скасуванню. Водночас, в іншій нарахування орендної плати, підстави для задоволення позову – відсутні.
Щодо позовних вимог в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надмірно сплачених сум плати за землю колегія суддів виходить із такого.
За визначенням, наведеним законодавцем у підпункті 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України, під надміру сплаченими грошовими зобов`язання слід розуміти суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
Положеннями підпункту 17.1.10 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків наділений правом на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом.
Умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань визначено статтею 43 ПК України.
Пунктом 43.1 цієї статті передбачено, що помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.
У разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків (пункт 43.2. статті 43 Податкового кодексу України).
За приписами пункту 43.3 ст.43 ПК України обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми. 
Відповідно до пункту 43.4 статті 43 ПК України платник податків подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов`язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку.
Приписами пункту 43.5 статті 43 ПК України зобов`язано контролюючий орган не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви підготувати висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. 
На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом п`яти робочих днів здійснює повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.
На виконання статей 43, 45, 78 та 112 Бюджетного кодексу України, статті 43 Податкового кодексу України, статті 301 Митного кодексу України, статті 7 Закону України "Про судовий збір" та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2013  № 787 затверджено Порядок повернення (перерахування) коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів.
Відповідно до пункту 5 зазначеного Порядку повернення помилково або надміру зарахованих до бюджету податків, зборів, пені, платежів та інших доходів бюджетів здійснюється за поданням органів, що контролюють справляння надходжень бюджету, а при поверненні судового збору (крім помилково зарахованого) - за ухвалою суду, яка набрала законної сили.
Подання на повернення помилково або надміру зарахованих до бюджету зборів, платежів та інших доходів бюджетів (крім зборів та платежів, контроль за справлянням яких покладено на органи Державної фіскальної служби України (далі - органи ДФС)) подається до відповідного органу Казначейства за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Подання за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку подається платником до органу Казначейства разом з його заявою про повернення коштів з бюджету та оригіналом або копією документа на переказ, або паперовою копією електронного розрахункового документа, які підтверджують перерахування коштів до бюджету.
Враховуючи викладене, повернення помилково або надмірно сплачених коштів вирішується відповідно до Порядку повернення коштів, помилково або надміру зарахованих до державного та місцевих бюджетів від 03.09.2013 № 787.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в ухвалах від 25.09.2020 року у справі №340/2712/19 та від 15.07.2020 року у справі № 183/7140/16.
Таким чином, колегія суддів вважає, що звернення до суду із позовною вимогою про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надмірно сплачених сум плати за землю є передчасною, позаяк станом на момент апеляційного перегляду відсутні підстави вважати, що податковий орган ухилятиметься від встановленого законом обов`язку із повернення таких коштів, в разі отримання належним чином оформленої заяви платника податку.
Таким чином, колегія суддів вважає, що у задоволенні позовних вимог про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надмірно сплачені суми плати за землю слід відмовити, що зумовлює прийняття рішення про часткове задоволення вимог апеляційної скарги.
З урахуванням встановлених у справі фактичних обставин та досліджених доказів, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року №31160/2405-2030 в частині нарахування орендної плати за січень-квітень 2023 року на суму 287396,52 грн діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог частини другої статті 2 КАС України, отже, наявні підстави для його скасування.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині.
За приписами пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.
Враховуючи те, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року №31160/2405-2030 щодо нарахування орендної плати за січень-квітень 2023 року на суму 287396,52 грн внаслідок застосування положень підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону № 3050-ІХ, яка не діяла за вказаний період, колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 по справі № 520/16787/24 у вказаній частині підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову в цій частині.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина 2 статті 139 КАС України).
Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо) (частина 7 статті 139 КАС України).
Відповідно до наявної в матеріалах справи квитанції до платіжної інструкції № 65 від 17.06.2024 позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 5757,92 грн.
Відповідно до наявної в матеріалах справи квитанції до платіжної інструкції № 109 від 14.11.2024 позивачем сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 8636,88 грн.
Враховуючи висновки суду апеляційної інстанції про часткове задоволення позовних вимог (скасування податкового повідомлення рішення в частині нарахування орендної плати за січень-квітень 2023 року на суму 287396,52 грн, що складає 80% від ціни позову - 359245,65 грн, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору понесені в суді першої та апеляційної інстанції пропорційно до задоволених позовних вимог, а саме у розмірі 11515,84 грн, що є 80% від загальної суми сплаченого позивачем судового збору – 14394,80 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Харківській області.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 по справі № 520/16787/24 - скасувати в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року № 31160/2405-2030 щодо нарахування орендної плати за січень-квітень 2023 року на суму 287396,52 грн. 
Прийняти в цій частині постанову, якою позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року №31160/2405-2030 в частині нарахування орендної плати за січень-квітень 2023 року на суму 287396,52 грн.
В іншій частині відмови в задоволенні позову рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.10.2024 у справі № 520/16787/24 – залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (61057, Харківська область, м. Харків, вул. Григорія Сковороди, будинок 46, код ЄДРПОУ 43983495) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 11515,84 грн (одинадцять тисяч п`ятсот п`ятнадцять) грн, 84 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	Я.М. Макаренко    О.А. Спаскін