ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 804/4134/18
касаційне провадження № К/9901/15586/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Дніпро-Контракт» (далі - Товариство) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 (суддя Юхно І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019 (головуючий суддя - Юрко І.В., судді - Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Дніпро-Контракт» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У червні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.03.2018 року №0005631402 та №0005621402.

На обґрунтування позовних вимог зазначило, що: податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням норм чинного законодавства, оскільки: Товариство має усі необхідні первинні бухгалтерські документи, які дають йому право на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту по господарських операціях з усіма контрагентами, у тому числі з ТОВ «Лайф Дейз», ТОВ «Дронт», ТОВ «Тейд-Трейдінг», ТОВ «Апекстрейд ЛТД»;   твердження про неможливість встановлення наявності у підприємства виробничого обладнання, транспортних засобів, складських та офісних приміщень, основних фондів внаслідок неподання цим підприємством відповідної звітності є необґрунтованим, оскільки неподання звітності не означає дійсну відсутність таких ресурсів на підприємстві, а свідчить лише про порушення таким платником податків встановленого законодавством обов`язку подавати до органів ДФС відповідні декларації. Крім того, можливість встановлення наявності у підприємства виробничого обладнання, транспортних засобів, складських та офісних приміщень, основних фондів забезпечується не фактами подання (або неподання) відповідних декларацій, а наявністю (або відсутністю) на підприємстві таких підтверджуючих документів, при цьому, наявність (або відсутність) вказаних документів має бути встановлена відповідними юридичними актами контролюючих (правоохоронних) органів, висновки яких ґрунтуються на матеріалах перевірки діяльності такого платника податків; твердження про недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності в частині продажу товару має ґрунтуватися не на відомостях з баз даних ДФС та податкової звітності платника податків, а на наявності (або відсутності) на підприємстві  документів кадрового обліку трудових ресурсів; щодо встановлення невідповідності придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) контрагентами-постачальниками на підставі аналізу баз даних ДФС та податкової звітності, необхідно зазначити, що така невідповідність має бути підтверджена наявністю (або відсутністю) на підприємстві документів, що мали б підтверджувати операції і рух таких товарів. Відсутність відомостей про закупівлю і реалізацію певних товарів у базах даних ДФС (наприклад, ЄРПН) може свідчити лише про порушення платником податків (його контрагентами, іншими суб`єктами господарювання у ланці руху товарів) законодавчих приписів щодо реєстрації податкових накладних або подання відповідних декларацій (відомостей), що складають основу для формування інформаційних баз даних ДФС. Також, факт відсутності відомостей про закупівлю і реалізацію певних товарів у ЄРПН може свідчити про те, що такі товари придбавались та реалізовувались суб`єктами господарювання - не платниками ПДВ, які не зобов`язані реєструвати податкові накладні на конкретні господарські операції; в акті відповідач не посилається на жодне судове рішення, що вступило в законну силу, з приводу незаконності договорів між позивачем та контрагентами, а також з їх постачальниками за ланкою руху відповідних товарів (робіт, послуг). Таким чином, висновки перевіряючих в Акті ґрунтуються лише на припущеннях та вільному трактуванні відомостей з баз даних ДФС, що є суб`єктивним джерелом інформації.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01.10.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.03.2018 року №0005631402 в частині визначення Товариству суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі  9219297,19 грн., в тому числі: за основним платежем - 7345437,75 грн. та за штрафними санкціями - 1 843 859,44 грн; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.03.2018 року №0005621402 в частині визначення Товариству суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 8214124,96 грн., в тому числі: за основним платежем - 6601299,97 грн. та за штрафними санкціями - 1612824,99 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що договори та первинні документи складені між позивачем та ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ДРОНТ», ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ» не можуть вважатися належним чином оформленими та підписаними повноважними особами первинними документами, якими можуть бути посвідчені факти придбання товарів, робіт чи послуг, а отже, позивачем по справі було неправомірно завищено суми податкового кредиту та неправомірно включено витрати по господарських операціях з вказаними контрагентами, оскільки відповідно до висновків, викладених у вироках по кримінальних справах, які набрали законної сили, підтверджено фіктивність підприємств ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ДРОНТ», ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ», а договори та первинні бухгалтерські документи були складені саме тими особами, стосовно яких ухвалені вироки.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 06.06.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцем, так і за можливу недостовірність даних про них за умови, що покупець не знав про це; положеннями частини другої статті 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності; первинні бухгалтерські документи, складені на підтвердження господарських операцій між Товариством та ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ДРОНТ», ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ», відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки)не є обов`язковою для адміністративного суду; вироки, на які посилається контролюючий орган, не містять інформації щодо предмету доказування у даній справі.

Управління у запереченні на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог залишити без змін з підстав того, що вироками, ухваленими стосовно посадових осіб ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ДРОНТ», ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ», встановлено, що вказані особи підтверили факти того, що вони зареєстрували (перереєстрували) зазначені підприємства без мети здійснювати господарську діяльність за матеріальну винагороду та не підписували від імені зазначених суб`єктів господарювання фінансову і податкову звітність, а також первинні бухгалтерські документи та договори, тоді як у даній справі в договорах та усіх інших первинних бухгалтерських документах підписантами вказані саме ці особи.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.01.2025 призначив попередній розгляд справи на 29.01.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Управлінням було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, результатами якої оформлені актом від 22.12.2017 №35362/04-36-14-02/23359123, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог, зокрема: підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті134 Податкового кодексу України,    в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 6951843,00 грн., у тому числі: за 2015 рік в сумі 150000,00 грн., за 2016 рік в сумі 3013968,00 грн., за 1-3 квартали 2017 року в сумі 3787875,00 грн.; пунктів 198.2, 198.3, 198.6  статті198 Податкового кодексу України,    в результаті чого занижено податок на  додану вартість на загальну суму 7764930 грн., у тому числі: за листопада 2015 року на 61781,00 грн., за січень 2016 року на 138855,00 грн., за лютий 2016 року на 49288,00 грн., за березень 2016 року на 88019,00 грн., за квітень 2016 року на 216035,00 грн., за травень 2016 року на 361378,00 грн., за червень 2016 року на 234553,00 грн., за липень 2016 року на 40307,00 грн., за серпень 2016 року на 345317,00 грн., за вересень 2016 року на 571284,00 грн., за жовтень 2016 року на 40307,00 грн., за серпень 2016 року на 345317,00 грн., за вересень 2016 року на 571284,00 грн., за жовтень 2016 року на 429838,00 грн.,  за листопад 2016 року на 410477,00 грн., за грудень 2016 року на 629881,00 грн., за січень 2017 року на 127113,00 грн., за лютий 2017 року на 644377,00 грн., за березень 2017 року на 223017,00 грн., за квітень 2017 року на 456604,00 грн., за травень 2017 року на 398673,00 грн., за червень 2017 року на 617118,00 грн., за липень 2017 року на 534085,00 грн., за серпень 2017 року на 693735 грн., за вересень 2017 року на 493195,00 грн.

Не погодившись із висновками акту перевірки  Товариство подало до Управління заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду якого Управління листом від 01.03.2018 року №9511/10/04-36-14-02-18 повідомило позивача, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення Товариством господарських операцій із контрагентами, наведеними у акті перевірки, а встановлено проведення фінансових потоків з метою штучного формування податкового кредиту та витрат, які не мають реального характеру. 

На підставі акту перевірки Управління 05.03.2018 прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0005631402, яким Товариство збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 9706162,50 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 7764930,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1941232,50 грн.;  № 0005621402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств на загальну суму 8652303,75 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 6951843,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -1700460,75 грн. 

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися Товариством в адміністративному порядку, за наслідками якого його скаргу було залишено без задоволенні, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство оскаржило їх до суду.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених правових норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в  яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником  договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені  на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом, зокрема (але на виключно), у постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Визнаючи доведеними доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій Товариства з ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ» (директор ОСОБА_1), ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД» (директор ОСОБА_2), ТОВ «ДРОНТ» (директор ОСОБА_3), ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ» (директор ОСОБА_4), суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи, які складені на ці операції (договори поставки, специфікації, договори про заміну сторони, видаткові та податкові накладні,   товарно-транспортні накладні, конкретних перелік яких із зазначенням реквізитів досліджено в судових рішеннях) не підтверджують факт господарських операцій. Таку оцінку документів суди попередніх інстанцій зробив з врахуванням обставин щодо відсутності у зазначених контрагентів позивача необхідних для здійснення господарських операцій умов та ресурсів; не відповідності номенклатури товарів, які зазначені в наданих позивачем документах як поставлені цими контрагентами, номенклатурі товарів, щодо яких вони були покупцями відповідно до інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, та відсутність у зв`язку з цим джерела походження товару. На користь висновку про фіктивний характер господарських операцій Товариства з вказаними контрагентами суди також оцінили ті обставини, що усі договори та первинні бухгалтерські документи від імені посадових осіб контрагентів позивача були підписані   ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , тоді як: згідно вироку Печерського районного суду м. Києва від 05.09.2017 у справі №757/47433/17-к ОСОБА_1 був визнаний винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою    статті 358 Кримінального кодексу України, в мотивувальній частині якого встановлено, що для досягнення своєї злочинної мети ОСОБА_1 , перебуваючи в Печерському районі м. Києва, передав невстановленій слідством особі копію свого паспорту громадянина України та довідки про присвоєння ідентифікаційного номеру, необхідні для складання статутних та реєстраційних документів підприємства, при цьому достовірно знаючи, що фактично не збирався, як вказано в цих документах, займатись підприємницькою діяльністю, а також усвідомлюючи, що в подальшому, статутні документи ТОВ «Тейд-Трейдінг», які надають право на перереєстрацію підприємства, проведення підприємницької діяльності та отримання від неї прибутку, будуть використані іншими особами шляхом подання у відповідні державні органи, підробив документи; згідно вироку Печерського районного суду м. Києва від 23.06.2017 у справі №757/26000/17-к ОСОБА_2 був визнаний винним у вчиненні кримінальних порушень, передбачених частиною п`ятою статті  27, частиною першою статті 205,    частиною першою  статті 358 Кримінального кодексу України, в мотивувальній частині якого встановлено, що в кінці липня 2016 року ОСОБА_2  вступив в попередню змову з невстановленою особою з приводу придбання на його ім`я за грошову винагороду, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Апекстрейд ЛТД» з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб. ОСОБА_2 , усвідомлюючи противоправний характер своїх дій, запропонованих йому невстановленою особою, як майбутнього засновника та власника придбаного товариства, усвідомлюючи, що юридична особа перереєстровується на його ім`я, з метою прикриття незаконної діяльності третіх осіб, з корисливих спонукань щодо незаконного збагачення за вчинення вказаних протиправних дій, погодився на таку пропозицію; згідно вироку Печерського районного суду м. Києва від 18.07.2018 у справі №757/45601/17-к ОСОБА_5 було визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті  27, частиною першою статті 205,    частиною першою  статті 358 Кримінального кодексу України, в мотивувальній частині якого встановлено, що ОСОБА_5 наприкінці квітня 2016 року вступив в попередню змову з невстановленою особою з приводу придбання на його ім`я за грошову винагороду суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Апекстрейд ЛТД» з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб, та усвідомлюючи противоправний характер своїх дій, запропонованих йому невстановленою особою, як майбутнього засновника та власника придбаного товариства, усвідомлюючи, що юридична особа перереєстровується на його ім`я, з метою прикриття незаконної діяльності третіх осіб, з корисливих спонукань щодо незаконного збагачення за вчинення вказаних протиправних дій, погодився на таку пропозицію; згідно вироку Печерського районного суду м. Києва від 07.12.2017 у справі №757/23664/17-к ОСОБА_3 була визнана винною у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті  27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, в мотивувальній частині якого встановлено, що наприкінці четвертого кварталу 2016 року ОСОБА_3 дізналась від ОСОБА_6 , що може перереєструвати підприємство на своє ім`я та отримати за це грошові кошти, та погодилась на дану пропозицію. Після чого ОСОБА_6 дала контактний номер телефону ОСОБА_3 невстановленій досудовим слідством особі. Через декілька днів до ОСОБА_3 зателефонував чоловік, який повідомив їй, що йому потрібно скинути на електронну пошту копію її паспорта та коду платника податків. При цьому, чоловік домовився із ОСОБА_3 про підписання документів щодо придбання суб`єкта господарювання - ТОВ «ДРОНТ» та надання цих документів державному реєстратору для державної перереєстрації юридичної особи, а також про те, що до діяльності ТОВ «ДРОНТ» ОСОБА_3 не буде мати ніякого відношення, а лише буде рахуватись засновником та службовою особою вказаного суб`єкта господарювання, використовувати ТОВ «ДРОНТ» будуть інші особи.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Наведеним вище нормам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» кореспондують норми пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Отже, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх особистий підпис є обов`язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій.

Дійсно,  наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику податку на додану вартість у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. 

Однак, враховуючи, що у всіх без виключення наданих позивачем договорах, специфікаціях, видаткових, податкових накладних особами, відповідальними за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, вказані саме ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , які визнали свою непричетність до здійснення господарських операцій від імені ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ» (директор ОСОБА_1), ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД» (директор ОСОБА_2), ТОВ «ДРОНТ» (директор ОСОБА_3), ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ» (директор ОСОБА_4), за що були притягнуті до кримінальної відповідальності, що у сукупності з іншими обставинами у справі об`єктивно ставить під сумнів правдивість інформації у первинних бухгалтерських документах щодо зафіксованих в них господарських операцій.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу  є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує)  факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.

Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 1.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Документи, передбачені Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами Кодексу адміністративного судочинства України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом,  коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий "обрив" ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

Відповідно до частин першої, третьої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Оцінка судами першої та апеляційної інстанцій документів, на підставі яких Товариство задекларувало витрати та податковий кредит за операціями з ТОВ «ТЕЙД-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «АПЕКСТРЕЙД ЛТД», ТОВ «ДРОНТ», ТОВ «ЛАЙФ ДЕЙЗ», відповідає вищенаведеним процесуальним нормам. Суди попередніх інстанцій взяли до уваги неспростовані позивачем доводи відповідача щодо характеру діяльності вказаних суб`єктів господарювання; недоліків в оформленні договорів, специфікацій, первинних бухгалтерських документів та товарно-транспортних накладних, а саме - їх складення та підписання (усіх без виключення) особами, стосовно яких ухвалені вироки та які визнали свою непричетність до діяльності таких підприємств.

Таким чином, доводи Товариства, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 та постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019 в частині відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки суди першої та апеляційної інстанції правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні його касаційної скарги слід відмовити. 

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірми «Дніпро-Контракт» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.10.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019 - залишити  без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова