П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/8595/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Панкеєва В.А.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
14 січня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Моніча Б.С.  Білої Л.М. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року (ухвалене в м. Житомир) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погодившись з прийнятим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.
Позивач просить суд скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою  задовольнити адміністративний позов.
Відповідач просить суд скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування апеляційних скарг апелянти послались на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Сторони своїм правом, передбаченим ст.ст. 300,304 КАС України не скористались та не подали відзиви на апеляційні скарги.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06 листопада 2024 року, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що останні не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що на підставі п.п.19.1.2.-1 п.19-1. ст.19-1, п.п.20.1.4. п.20.1. ст.20, п.п.75.1.2. п.75.1. ст.75, п.п.78.1.2. п.78.1., ст.78, ст.79, ст.82 Податкового Кодексу України, наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.02.2024 №281-п заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Житомирській області Боденчук Аліною Олександрівною, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 відповідно до затвердженого плану перевірки.
Перевірка проводилась з 13.03.2024 по 15.03.2024.
За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт № 5535/06-30-24-06/2120405029 від 22.03.2024.
Зі змісту висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом встановлені наступні порушення:
1. п.п.49.18.4. п.49.18. ст.49, п.п."в" п.176.1., ст.176, п.179.1. ст.179 ПК України, а саме: не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, граничний термін подання до 01.05.2019;
2. п.п.16.1.2. п.16.1. ст.16, п.44.1. ст.44, п.85.2. ст.85, п.п."в" п.176.1., ст.176 ПК України, та порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 23.06.2017 № 591, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 18 липня 2017 року за № 871/30739, а саме не ведення Книги обліку доходів та витрат за 2018 рік, в частини заниження суми загального річного оподатковуваного доходу 2 607 744,25 грн.
3. п.п.163.1.1. п.163.1. ст.163, п.п."д" п.п.164.2.17. п.164.2. ст.164, п.п.165.1.55. п.165.1. ст.165, п.167.1. ст.167 ПК України, а саме за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 469 393,96 грн.
4. п.п.163.1.1. п.163.1. ст.163, п.п."д" п.п.164.2.17. п.164.2. ст.164, п.п.165.1.55. п.165.1. ст.165, п.п.1., п.п.1.2., п.п.1.3. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення Кодексу, а саме: за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 занижено військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 39 116,16 грн.
На підставі акта перевірки № 5535/06-30-24-06/2120405029 від 22.03.2024 Головним управлінням ДПС у Житомирській області винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 0089902406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 340,00 грн за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік;
- податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 0089882406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1020,00 грн за не надання на перевірку Книги обліку доходів та витрат за 2018 рік, первинних та інших документів, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а саме: кредитний договір, додаткові угоди, повідомлення клієнта про прощення (анулювання) суми боргу;
- податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 0089802406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 469 393,96 грн та штрафними санкціями в сумі 117 348,49 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 0089852406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 39 116,16 грн та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 9 779,04 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, позивач звернулась до суду за захистом своїх порушених прав.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Обов`язок сплати податків платником передбачений також підпунктом 16.1.4. пункту 16.1. статті 16 Податкового кодексу України, відповідно до якого, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Грошове зобов`язання платника податків сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39. пункту 14.1. статті 14 ПК України).
Згідно із пунктом 36.1. статті 36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
За приписами пункту 38.1. статті 38 цього Кодексу виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Відповідно до пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацом 4 підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України унормовано, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 78.1.2. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
За приписами пункту 78.4. статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пунктів 79.1., 79.2. статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Абзацами 1-4 підпункту 81.1. статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 86.1. статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
В обґрунтування мотивів для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, зокрема, вказує, що не знала про проведення податкової перевірки та не отримувала від Головного управління ДПС у Житомирській області наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату її початку та місце проведення.
Надаючи правову оцінку доводам позивача, суд зауважує, що відповідно до п.42.2., 42.4. ст.42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4. цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
При цьому, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року (справа № 810/3116/18) зазначено, що відповідно до пункту 42.2. статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 травня 2022 року (справа №810/3116/18) зазначено, що відповідно до пункту 42.2. статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Судом також зазначено, що постійне неотримання поштової кореспонденції, яка направляється контролюючим органом на адресу платника податків є зловживанням останнім правом платника податків бути повідомленим контролюючим органом щодо прийнятих стосовно нього рішень.
На підставі висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.09.2019 у справі № 825/1109/16 та від 09.10.2018 у справі 820/1864/17, слід зазначити, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
З матеріалів справи встановлено, що копію наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.02.2024 №281-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 " та письмове повідомлення від 05.02.2024 №18/06-30-24-06, засобами поштового зв`язку 07.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення за податковою адресою позивача, а саме: 10031, вул.Щорса,168, м.Житомир (№ поштового відправлення №0600085621316).
Колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи міститься копія рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №0600085621316 наданого ГУ ДПС у Житомирській області, з якого на переконання останнього вбачається, що 13.02.2024 позивач отримала дане поштове відправлення про що свідчить відмітка про отримання на повідомленні "вручено особисто", де в графі розписка про одержання наявний підпис " ОСОБА_2 ". Також на копії рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення №0600085621316 наявний підпис працівника об`єкта поштового зв`язку.
Крім того, відповідно до трекінгу з сайту Укрпошти, поштове відправлення №0600085621316 отримано позивачем особисто 13.02.2024.
Проте, позивачем заперечується факт отримання поштового відправлення, оскільки в період з 11.11.2023 по 31.03.2024 вона перебувала за межами України, що підтверджується листом Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України від 02.05.2024 № 19-29886/18/24-Вих.
Враховуючи викладені вище обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган у повній мірі виконав обов`язок щодо надіслання копії наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 05.02.2024 №281-п та письмового повідомлення про дату початку і місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 05.02.2024 №18/06-30-24-06 на належну адресу платника податків, а тому доводи позивача про невиконання такого обов`язку відхиляються судом.
Даючи оцінку доводам апеляційної скарги відпоідача щодо дотримання контролюючим органом строків проведення перевірки, колегія суддів вказує наступне.
Відповідно до абзацу 1 пункту 102.1. статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2. цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4. статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Законом України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", який набрав чинності 18 березня 2020 року, до ПК України внесено зміни, зокрема, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" доповнено пунктами 52-1-52-5.
Відповідно до абзацу 10 пункту 52-2. підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом № 591-IX до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України внесені зміни, які набрали чинності 29 травня 2020 року. Згідно з внесеними змінами в абзаці десятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Крім того, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15 березня 2022 року № 2120-IX (набрав чинності з 17 березня 2022 року) статтю 102 доповнено пунктом 102.9. такого змісту: " 102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи".
В подальшому пункт 102.9. статті 102 виключено на підставі Закону № 3219-IX від 30 червня 2023 року, який набрав чинності 01 серпня 2023 року.
Отже, в період з 18 березня 2020 року по 30 червня 2023 року строк давності, передбачений статтею 102 ПК України, був зупинений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року - у зв`язку з дією правового режиму воєнного, надзвичайного стану.
З огляду на зазначене, контролюючий орган може реалізувати владні управлінські функції, враховуючи норми щодо зупинення строку давності, передбаченого статтею 102 ПК України.
Підсумовуючи вищевикладене, Головне управління ДПС у Житомирській області під час проведення документальної перевірки з питань достовірності повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів фізичної особи ОСОБА_1 діяв в межах наданих повноважень і дотримуючись покладених законом обов`язків, а доводи позивача щодо процедурних порушень контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Щодо суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 18.04.2024 №0089802406, №0089852406, судова колегія  зазначає наступне.
В акті перевірки відповідач зазначає, що згідно відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДПС України встановлено, що АТ "ОТП БАНК" (код згідно з ЄДРПОУ 21685166) в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми №1-ДФ за І квартал 2018 року, відображено нарахування та виплату доходів платнику податків – фізичній особі ОСОБА_1 в періоді з 01.01.2018 по 31.12.2018 (в І кварталі 2018 року) у вигляді додаткового блага за ознакою доходів "126", а саме анулювання (прощення) основної кредитної заборгованості по основній сумі боргу за кредитом у сумі 2 608 675,00 грн.
У зв`язку з неподанням фізичною особою ОСОБА_1 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, отримані у вигляді додаткового блага, Житомирським управлінням ГУ ДФС у Житомирській області до ПАТ "ОТП БАНК" (код згідно з ЄДРПОУ 21685166) було надано запит від 11.06.2019 №7852/6/06-30-51-13 щодо надання інформації про виплату доходів протягом 2018 року у вигляді додаткового блага та надати копії підтверджуючих документів, які свідчать про повідомлення даного платника-боржника про прощення (анулювання) боргу.
На запит надана відповідь АТ "ОТП БАНК" (код згідно з ЄДРПОУ 21685166) від 24.06.2019 №01-05-19-6/7492 (вх. від 18.07.2019 №13036/6), якою банк підтвердив інформацію надану Житомирським управління ГУ ДФС у Житомирській області у податковому розрахунку за формою 1-ДФ, про дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощений (анульований) кредитом за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства до закінчення строку позовної давності, та на виконання вимог, встановленого до п.п."д" п.п. 164.2.17. п.164.2. ст.164 ПК України, Банк, шляхом надсилання Повідомлення про прощення заборгованості та/або укладанням додаткового договору про прощення боргу повідомляв платників податку про обов`язок сплатити податки та збори з доходу сум прощеного боргу.
Підпунктом 14.1.47. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Згідно пункту 164.1. статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Підпунктом 14.1.54. пункту 14.1. статті 14 ПК України закріплено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Питання правозастосування абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28.07.2021 у справі № 826/12872/17, у якій Судова палата дійшла висновків, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Разом з тим, 07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 № 321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (далі - Закон № 321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.
Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Суд зауважує, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 та постановах Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №640/4857/19, від 05.10.2023 у справі №520/13636/2020.
Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.
При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.
Як встановлено з матеріалів справи та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, 16 березня 2007 року між ЗАТ "ОТП Банк", правонаступником якого є ПАТ "ОТП Банк" та ОСОБА_1 був укладений Кредитний договір № ML-010/008/2007 про надання кредиту в сумі 120 430,00 доларів США строком до 16.03.2032.
23.01.2018 між ПАТ "ОТП Банк" та позивачем укладено Договір про внесення змін та доповнень № 5 (про прощення боргу) до Кредитного договору № ML-010/008/2007 від 16 березня 2007 року відповідно до п.1.1. якого позичальник зобов`язується погасити Боргові зобов`язання у термін до "23" січня 2018 року в розмірі 35 000,00 (тридцять п`ять тисяч, 00) доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення цього Додаткового договору складає 1 010 654,30 (один мільйон десять тисяч шістсот п`ятдесят чотири, 30) гривень.
Відповідно до п.1.2. вказаного Договору про внесення змін та доповнень № 5 за умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та п.п.1.1. Додаткового договору, Позичальник буде вважатись таким, що погасив свої Боргові зобов`язання перед Банком в повному обсязі і Банк, керуючись ст.605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 130972,67 доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення Додаткового договору становить 3 781 945,47 (три мільйони сімсот вісімдесят одна тисяча дев`ятсот сорок п`ять,47) гривень, що складається з:
- суми кредиту (основної суми боргу) в розмірі 79 167,54 (сімдесят дев`ять тисяч сто шістдесят сім, 54) доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення Додаткового договору складає 2 286 028,98 (два мільйони двісті вісімдесят шість тисяч двадцять вісім, 98) гривень;
- процентів в розмірі 51 805,13 (п`ятдесят одна тисяча вісімсот п`ять, 13) доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного банку України на день укладення Додаткового договору складає 1 495 916,49 (один мільйон чотириста дев`яносто п`ять тисяч дев`ятсот шістнадцять, 49) гривень.
Таким чином, Договором про внесення змін та доповнень №5 (про прощення боргу) від 23.01.2018 до Кредитного договору № ML-010/008/2007 від 16.03.2007 було змінено валюту зобов`язання з іноземної валюти у гривню.
Так, сторони вищезазначеній додатковій угоді здійснили переведення іноземної валюти кредиту долара США в українську гривню, зазначивши у вище вказаних додаткових договорах суму заборгованості по кредитних договорах у гривні, визначивши суму і кошти, які необхідно сплатити позичальнику для виконання порядку і умов прощення валютного кредиту в гривні та зазначили суму до списання в гривні, змінивши валюту виконання кредитних зобов`язань.
Разом з тим суд наголошує, що зміна валюти за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню, передбачає автоматичне виникнення курсової різниці в сумах прощеного боргу.
Так, відповідно до положень податкового законодавства, при розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу необхідно встановити прощену (анульовану) кредитором суму, що відповідно не вважається податковим благом та становить собою розмір різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014.
Відповідно до умов Договору про внесення змін та доповнень №5 (про прощення боргу) від 23.01.2018 до Кредитного договору № ML-010/008/2007 від 16.03.2007 позивачеві було прощено основну суму боргу у розмірі 2286028,98 грн.
Згідно з архівом валютних курсів Інтернет представництва Національного банку України офіційний курс НБУ станом на дату укладення цієї додаткової угоди - 23.01.2018 складав 28,875837 грн за 1 долар США.
Тобто, прощена основна сума боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валютного зобов`язання за таким кредитом складає 79167,54 доларів США (2286028,98 грн/28,875837 грн).
Офіційний курс НБУ станом на 01.01.2014 складав 7,9930 грн за 1 долар США.
Сума аналізованого боргу, що визначена за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 становить 632786,15 грн (79167,54 доларів США*7,9930 грн)
Таким чином, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 складає 1653242,83 грн. Вказана сума, відповідно, не вважається податковим благом.
Тобто, сума загального річного оподатковуваного доходу за 2018 рік, отриманого позивачем як податкове благо у вигляді суми боргу, анульованого кредитором склала 632786,15 грн.
Також судом встановлено, що 13.06.2007 між ЗАТ "ОТП Банк", правонаступником якого є ПАТ "ОТП Банк" та позивачем був укладений Кредитний договір № ML-010/030/2007 про надання кредиту в сумі 60190,04 доларів США строком до 13.06.2027.
23.01.2018 між ПАТ "ОТП Банк" та позивачем укладено Договір про внесення змін та доповнень № 4 (про прощення боргу) до Кредитного договору № ML-010/030/2007 від 13 червня 2007 року відповідно до п.1.1. якого Позичальник зобов`язується погасити боргові зобов`язання у термін до "23" січня 2018 року в розмірі 125 000,00 (сто двадцять п`ять тисяч, 00) гривень.
Відповідно до п.2. вказаного Договору про внесення змін та доповнень № 4 за умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та п.п.1.1. додаткового договору, Позичальник буде вважатись таким, що погасив свої Боргові зобов`язання перед Банком в повному обсязі і Банк, керуючись ст.605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 567 568,24 (п`ятсот шістдесят сім тисяч п`ятсот шістдесят вісім, 24) гривень, що складається з:
- суми кредиту (основної суми боргу) в розмірі 322 645,70 (триста двадцять дві тисячі шістсот сорок п`ять, 70) гривень;
- процентів в розмірі 244 922,54 (двісті сорок чотири тисячі дев`ятсот двадцять дві, 54) гривень.
З огляду на наведене, суд констатує, що відповідно до умов Договору про внесення змін та доповнень №4 (про прощення боргу) від 23.01.2018 до Кредитного договору № ML-010/030/2007 позивачу було позивачу анульовано (прощену) основну суму боргу у розмірі 322645,70 грн.
Разом з цим, матеріали справи не містять інформації про дату зміни валюти зобов`язання згідно Кредитного договору № ML-010/030/2007 від 13.06.2007.
Водночас, рішенням Богунського районного суду міста Житомира від 12.01.2017 року у справі №295/10724/16-ц, зокрема стягнуто з ОСОБА_1 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 в солідарному порядку на користь Публічного акціонерного товариства "ОТП Банк" заборгованість за кредитним договором №ML-010/030/2007 від 13.06.2007 в розмірі 567150 грн 19 коп.
Суд, ухвалюючи вказане рішення встановив, ОСОБА_1 порушила умови кредитних договорів та допустила заборгованість станом на 13.07.2016, яка за кредитним договором №ML-010/030/2007 від 13.06.2007 складає 567150,19 грн, з яких: заборгованість по тілу кредиту – 447645,70 грн; заборгованість по відсоткам – 119504,49 грн.
Згідно з ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідно до ст.370 КАС України судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за принципом взаємності, - за її межами.
З огляду на наведене, суд приходить до висновку, що зміна валюти зобов`язання згідно Кредитного договору № ML-010/030/2007 від 13.06.2007 відбулась 13.07.2016.
Згідно з архівом валютних курсів Інтернет представництва Національного банку України офіційний курс НБУ станом на 13.07.2016 складав 24,8416 грн за 1 долар США.
Тобто, прощена основна сума боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валютного зобов`язання за таким кредитом складає 12988,12 доларів США (322645,70 грн/24,8416 грн).
Сума такого боргу, визначена за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 складає 103814,04 грн (12988,12 доларів США*7,9930 грн).
Таким чином, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, що не вважається податковим боргом складає 218831,66 грн.
Тобто, сума загального річного оподатковуваного доходу, що виникла внаслідок прощення боргу на підставі Договору про внесення змін та доповнень №4 (про прощення боргу) від 23.01.2018 до Кредитного договору № ML-010/030/2007, отриманого позивачем як податкове благо складає 103814,04 грн.
Відтак, сума загального річного оподатковуваного доходу за 2018 рік, отриманого позивачем як податкове благо у вигляді суми боргу, анульованого, прощеного кредитором за його самостійним рішенням, з урахуванням положень пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України становить 736600,19 грн (632786,15 грн +103814,04 грн).
Станом на виникнення у позивача податкового обов`язку п.167.1. ст.167 ПК України діяв наступній редакції: ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2.-167.5. цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Тобто у позивача виник обов`язок зі сплати грошових зобов`язань з ПДФО у розмірі 132588,03 грн (736600,19 грн*18%).
З урахуванням штрафних санкцій у розмірі 25% відповідно до п.123.1. ст.123 ПК України, загальна сума грошового зобов`язання з ПДФО за 2018 рік складає 165735,04 грн (132588,03 грн +132588,03*25%).
Військовий збір, що має бути сплачений за 2018 рік, з урахуванням вищезазначених сум доходу, складає 11049,00 грн (736600,19 грн*1,5%), а з урахуванням штрафних санкцій - 13811,25 грн.
Разом з тим, підсумовуючи наведене вище, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган здійснив розрахунок податку на доходи фізичних осіб, військового збору та, як наслідок, штрафних (фінансових) санкцій виходячи з усієї суми прощеного (анульованого) боргу позивача в розмірі 2 607 744,25 грн, в тому числі сум, що не вважаються додатковим благом.
Тобто контролюючим органом не враховано те, що кредитором прощено борг позивача без урахування розміру курсової різниці, що призвело до того, що вказаний борг віднесено до додаткового блага у повному обсязі, та відповідно до вимог підпункту "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України включено до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Суд наголошує, що контролюючим органом фактично допущено порушення розрахунку, у зв`язку з неврахуванням преференцій, передбачених пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, що призвело до нарахування неспівмірних із обставинами справи грошових зобов`язань.
З огляду на те, що помилки, допущені контролюючим органом, не є абсолютною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення та не можуть слугувати підставою для уникнення позивачем відповідальності за невиконання вимог податкового законодавства, суд вважає за доцільне скасувати оскаржуване податкове рішення в частині, шляхом виключення протиправно нарахованих грошових зобов`язань з усієї суми прощеного боргу.
21.05.2020 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 824/257/18-а (адміністративне провадження № К/9901/22688/19) досліджував питання щодо правової можливості суду виділити із загального обсягу грошових зобов`язань платника податків суму, яка збільшена правомірно, не скасовуючи при цьому податкове повідомлення-рішення.
Верховний Суд акцентував увагу на тому, що враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, суд не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03.09.2019 у справі № 806/2049/18, від 26.12.2018 по справі № 2а/0370/3780/11 та від 23.10.2018 по справі № 808/3458/16.
Враховуючи вищенаведені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку про часткову правомірність нарахування податковим органом грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 132588,03 грн та фінансових санкцій у сумі 33147,01 грн.
Загальна сума податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та фінансових санкцій, яка підлягає сплаті ОСОБА_1 до бюджету, складає 165735,04 грн (132588,03 грн + 33147,01 грн).
Разом з цим, судова колегія вважає вірним висновок суду першої інстанції про часткову правомірність нарахування Головним управління ДПС у Житомирській області зобов`язань за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 11049,00 грн та штрафної санкції у розмірі 2762,25 грн.
Загальна сума військового збору, що нараховується з чистого оподаткованого доходу та фінансових санкцій, яка підлягає сплаті до бюджету, складає 13811,25 грн (11049,00 грн + 2762,25 грн).
Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо часткового скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0089802406 від 18.04.2024 у частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 336805,93 грн (469393,96 грн - 132588,03 грн) та фінансових санкцій у розмірі 84201,48 грн (117348,49 грн - 33147,01 грн) та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0089852406 від 18.04.2024 у частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 28067,16 грн (39116,16 грн - 11049,00 грн) та фінансових санкцій у розмірі 7016,79 грн (9779,04 грн - 2762,25 грн).
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у п.110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових рішень має саме податкове управління.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 0089902406, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 340,00 грн за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік,колегія суддів вказує на слідуюче.
Платники податку зобов`язані подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов`язковим.
На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`являти документи і відомості, пов`язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку (п.п."в" п.176.1., ст.176 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 179.1. статті 179 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу (п.п.49.18.4. п.49.18. ст.49 Податкового кодексу України).
Згідно з п.120.1. статті 120 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
З акту документальної позапланової невиїзної перевірки № 5535/06-30-24-06/2120405029 від 22.03.2024 встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем п.п.49.18.4. п.49.18. ст.49, п.п."в" п.176.1., ст.176, п.179.1. ст.179 ПК України, а саме: не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, граничний термін подання до 01.05.2019.
За встановлені порушення податковим органом 18.04.2024, згідно податкового повідомлення-рішення № 0089902406 на ОСОБА_1 накладено штраф у розмірі 340,00 грн.
Колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що позивачем не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік (граничний термін подання 01.05.2019), за наявності обставин, за яких доходи підлягають декларуванню.
Водночас, суд зауважує, що Законом України від 16.01.2020 № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466) внесено зміни до Кодексу, в тому числі в частині розміру штрафних санкцій за окремі податкові порушення, зокрема:
- з 23.05.2020 збільшено штрафи за порушення, передбачені ст.120 Податкового кодексу України. Так, за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності суму штрафної санкції збільшено із 170 гривень до 340 гривень (п.120.1. ст.120 ПКУ).
Таким чином, на переконання колегії суддів,  при прийнятті рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання ОСОБА_1 декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених положеннями пункту п.120.1. ст.120 Податкового кодексу України у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, однак контролюючим органом сума штрафу розрахована згідно положень п.120.1. ст.120 Податкового кодексу України зі змінами внесеними Законом № 466, які набрали законної сили з 23.05.2020.
За таких обставин, відповідачем безпідставно наведений розрахунок суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 18.04.2024 № 0089902406, що в свою чергу свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 КАС України та вказує на наявність підстав для їх скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.04.2024 № 0089882406, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн за неподання на перевірку не надання Книги обліку доходів та витрат за 2018 рік, первинних та інших документів, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а саме: кредитний договір, додаткові угоди, повідомлення клієнта про прощення (анулювання) суми боргу, тощо, суд зазначає наступне.
Згідно з п.44.1. ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.3. ст.44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у п.44.1. цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
Згідно до п.44.6. ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці 2 пункту 44.7. цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У повідомленні про проведення позапланової невиїзної перевірки №18/06-30-24-06, яке направлено засобами поштового зв`язку 05.02.2024 на адресу позивача, запропоновано забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувалися в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.
Разом з цим, позивачем не надано запитувані у вказаному повідомленні документи, про що складено акт про ненадання документів для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 15.03.2024 № 210/06-30-24-06/2120405029.
Таким чином, застосування до позивача штрафу за ненадання до перевірки первинних документів є правомірним.
Відповідно до п.п."а" п.176.1. ст.176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Форми такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Так, наказом Міністерства доходів і зборів України № 794 від 11.12.2013 затверджено форму Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу.
Платники податку на доходи фізичних осіб, які відповідно до Податкового кодексу України зобов`язані подавати декларацію або мають право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку, ведуть облік у Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу за формою, затвердженою наказом Міністерства доходів і зборів України від 11 грудня 2013 року № 794 (п.1 Порядку № 794).
Книга та реєстр документів (за наявності) знаходяться у платників податку та повинні надаватись контролюючим органам на їх вимогу та у межах компетенції, визначеної Кодексом (п.5 Порядку № 794).
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що застосування до позивача штрафу за ненадання до перевірки книги обліку доходів витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу є правомірним.
Згідно з ч. 1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Оцінюючи позицію апелянтів, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційних скаргах, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду має ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Моніч Б.С.    Біла Л.М.